Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter einer zwischenzeitlich nicht mehr existierenden GbR bzw. die Gesamtrechtsnachfolger verstorbener ehemaliger Gesellschafter. Der Geschäftsbetrieb der GbR bestand im Wesentlichen in der Verpachtung von Anlagevermögen an eine GmbH im Wege der Betriebsaufspaltung; die Anteile an der GmbH wurden steuerrechtlich als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der GbR behandelt.

Die Erklärungen der GbR zur Feststellung der Einheitswerte ihres Betriebsvermögens für die streitigen Stichtage wurden in den Jahren 1988 (für die Feststellungszeitpunkte 1. Januar 1987 und 1. Januar 1988), 1990 (für die Feststellungszeitpunkte 1. Januar 1989 und 1. Januar 1990) und 1991 (für den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1991) abgegeben. Die Einheitswertbescheide ergingen zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach den —im Revisionsverfahren nicht angegriffenen— Feststellungen des Finanzgerichts (FG) begann bei der GbR im Jahr 1992 eine Außenprüfung, die sich u.a. auf die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens für die Feststellungszeitpunkte 1. Januar 1987 bis 1. Januar 1991 erstreckte, unmittelbar aber nicht zu einer Änderung von Steuer- oder Feststellungsbescheiden führte.

Aufgrund einer gleichzeitig bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung ergingen am 19. Mai 1994 geänderte Bescheide über die Feststellung des gemeinen Werts der Anteile an der GmbH zum 31. Dezember der Jahre 1986 bis 1990. In den angefochtenen Einheitswert-Änderungsbescheiden vom 25. September 1996 (1. Januar 1988 bis 1. Januar 1991) bzw. 30. Oktober 1996 (1. Januar 1987) erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Wertansatz der GmbH-Anteile entsprechend den geänderten Feststellungsbescheiden.

Einspruch und Klage, mit denen die Kläger geltend machten, die Änderungsbescheide hätten wegen Eintritts der Feststellungsverjährung nicht ergehen dürfen, blieben ohne Erfolg. Das angefochtene Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1591 abgedruckt.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens wurde zunächst die GbR in eine KG umgewandelt, die wiederum formwechselnd in eine Holding-GmbH umgewandelt wurde. Das FG, dem diese Vorgänge nicht bekannt waren, richtete sein Urteil gegen die GbR.

Mit ihrer Revision vertreten die Kläger die Auffassung, § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) werde in Fällen der Auswertung eines Grundlagenbescheids durch § 171 Abs. 10 AO 1977 verdrängt, weil der Folgebescheid nicht unmittelbar aufgrund einer Außenprüfung ergehe.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil, die Änderungsbescheide vom 25. September und 30. Oktober 1996 und die Einspruchs-

entscheidungen aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ist über das Vermögen der Holding-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die Beteiligten und der Insolvenzverwalter haben übereinstimmend erklärt, dass für die Erhebungszeiträume 1987 bis 1991 gegen die GbR keine Gewerbesteuermessbeträge nach dem Gewerbekapital festgesetzt worden sind.

II. Die Revision ist zulässig, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Holding-GmbH hat auf das Verfahren keinen Einfluss. Die Revision ist jedoch unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit der Maßgabe, dass das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils zu berichtigen ist, zurückzuweisen.

1. Die Revision ist von den prozessführungsbefugten und durch das angefochtene Urteil beschwerten Personen erhoben worden.

a) Die ursprünglich klagende GbR hat während des Klageverfahrens ihre Prozessführungsbefugnis und Beteiligtenfähigkeit verloren.

Wird eine Personengesellschaft vollbeendigt, führt dies zum Wegfall der Prozessführungsbefugnis und Beteiligtenfähigkeit (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter I.1., und vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, unter I.1.). Die prozessuale Stellung geht von der Personengesellschaft auf diejenigen Gesellschafter über, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die den anzugreifenden Bescheid betrifft (BFH-Entscheidungen vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426, und vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074, unter II.2.a aa).

Die Vollbeendigung ist hier noch nicht mit der Umwandlung der GbR in die KG eingetreten. Denn ebenso wie bei der Umwandlung einer OHG in eine KG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581) bleibt die Identität der Gesellschaft wegen der strukturellen Ähnlichkeit der Rechtsformen in solchen Fällen gewahrt (vgl. auch die Anmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1991, 474).

Zur Vollbeendigung führt allerdings die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, unter I.1.), wie sie im vorliegenden Fall während des Klageverfahrens aufgrund der formwechselnden Umwandlung der KG in die Holding-GmbH eingetreten ist. Zu einer Unterbrechung des Verfahrens nach § 155 FGO i.V.m. § 239 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist es nicht gekommen, weil die GbR bereits während des finanzgerichtlichen Verfahrens durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten worden ist (§ 246 ZPO, vgl. BFH-Urteile in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter I.1., und in BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, unter I.2.).

Diese —zu Gewinnfeststellungsbescheiden entwickelten— Grundsätze gelten auch für Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens, sofern diese für die Gesellschaft selbst nicht von Bedeutung sind. Dies ist hier der Fall, weil im Streitzeitraum gegen die GbR keine Gewerbesteuermessbeträge nach dem Gewerbekapital festgesetzt worden sind und die Einheitswerte allein Bedeutung für die Vermögensteuer der Gesellschafter haben.

b) Das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils ist dahin gehend zu berichtigen, dass Kläger die ehemaligen Gesellschafter der GbR bzw. deren Rechtsnachfolger sind. Erlässt das FG seine Entscheidung unzutreffend gegen die vollbeendete Gesellschaft statt gegen deren ehemalige Gesellschafter, auf die die Prozessführungsbefugnis übergegangen ist, ist das Rubrum durch den BFH zu berichtigen (BFH-Urteile in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter I.1., und in BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, unter I.).

c) Die Revisionsschrift ist —auch soweit sie das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils wiederholt— bei verständiger Würdigung so zu verstehen, dass Revisionsführer allein die ehemaligen Gesellschafter der GbR sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, unter I.3.).

2. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Holding-GmbH hat auf das Revisionsverfahren keinen Einfluss. Eine Unterbrechung des Verfahrens nach § 155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 ZPO ist schon deshalb nicht eingetreten, weil die Holding-GmbH zu keinem Zeitpunkt am Verfahren beteiligt war. Auch eine Beiladung des Insolvenzverwalters kommt nicht in Betracht, weil sich aus der Feststellung der Einheitswerte für das Betriebsvermögen der früheren GbR weder unmittelbar noch mittelbar finanzielle Folgen für die in Insolvenz gefallene Holding-GmbH ergeben können. Insbesondere ist es für die hier maßgebenden Zeiträume gegenüber der GbR nicht zu Festsetzungen von Gewerbesteuermessbeträgen nach dem Gewerbekapital gekommen. Die Einheitswertbescheide entfalten vielmehr finanzielle Folgen allein für die damaligen Gesellschafter der GbR (vgl. zu Gewinnfeststellungsbescheiden BFH-Urteil vom 23. November 1994 VIII R 51/94, BFH/NV 1995, 663, unter II.2., m.w.N.).

3. Hinsichtlich des Stichtags 1. Januar 1991 ist die Revision unbegründet, weil bei Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids am 25. September 1996 die reguläre Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war.

Nach den Feststellungen des FG hat die GbR die Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1989 im Jahr 1990 beim FA eingereicht. Damit wird nicht nur der Beginn des Laufs der Feststellungsfrist für die Hauptfeststellung gegenüber dem sich bei Anwendung der Grundnorm des § 181 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 ergebenden Zeitpunkt um ein Jahr hinausgeschoben (§ 181 Abs. 3 Satz 2 AO 1977), vielmehr verschiebt sich auch der Beginn des Laufs der Feststellungsfrist für alle weiteren Feststellungszeitpunkte des Hauptfeststellungszeitraums um die gleiche Zeit (§ 181 Abs. 3 Satz 3 AO 1977).

Danach begann der Lauf der Feststellungsfrist für den Fortschreibungszeitpunkt 1. Januar 1991 vorliegend erst mit Ablauf des 31. Dezember 1992; die vierjährige Feststellungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) war am 25. September 1996 noch nicht abgelaufen. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Anwendbarkeit einer der in § 171 AO 1977 enthaltenen Ablaufhemmungen kommt es insoweit nicht an.

4. Auch für die Stichtage 1. Januar 1988 bis 1. Januar 1990 standen die Vorschriften über die Feststellungsverjährung dem Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide nicht entgegen.

a) Die reguläre Feststellungsfrist für den frühesten betroffenen Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1988 begann jedenfalls nicht vor dem 31. Dezember 1988 (§ 181 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 in der vor der Änderung durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz —StMBG— vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310 geltenden Fassung) und lief nicht vor dem 31. Dezember 1992 ab.

b) Infolge der nach den Feststellungen des FG noch im Jahr 1992 bei der GbR begonnenen Außenprüfung war der Lauf der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO 1977 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gehemmt; die Hemmung dauerte im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide noch an. Nach den genannten Vorschriften läuft die Feststellungsfrist für die Steuern, auf die sich eine vor Ablauf der Feststellungsfrist begonnene Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 drei Monate verstrichen sind oder seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung oder die letzte Ermittlungsmaßnahme im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden hat, die in § 169 Abs. 2 AO 1977 genannten Fristen verstrichen sind.

Zu Recht hat das FG die Vorschrift des § 171 Abs. 4 AO 1977 im Streitfall nicht hinter die des § 171 Abs. 10 AO 1977 zurücktreten lassen. Allerdings findet die in § 171 Abs. 4 AO 1977 angeordnete Ablaufhemmung keine Anwendung auf Besteuerungsgrundlagen, die gesondert festgestellt werden und deshalb nicht Gegenstand einer Außenprüfung beim Steuerpflichtigen sein können (BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425). Die Grundsätze dieser zum Verhältnis zwischen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte und dem Einkommensteuerbescheid ergangenen Entscheidung finden jedoch keine Anwendung auf das Verhältnis zwischen einem Bescheid über die gesonderte Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile und einem Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens.

Denn während im Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 auch über die Zurechnung der Einkünfteanteile an die beteiligten Personen mit bindender Wirkung entschieden wird (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Rz. 228, Stand November 2004; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Tz. 56, Stand März 2003; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, § 180 Rn. 22), dient das Verfahren der Anteilsbewertung (§ 113a des Bewertungsgesetzes in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung) nicht der aufteilenden Zurechnung des Grund- oder Stammkapitals der Gesellschaft, sondern lediglich der Feststellung eines verbindlichen Bewertungsfaktors für die von den Gesellschaftern gehaltenen Beteiligungen (BFH-Urteil vom 27. August 2003 II R 35/01, BFH/NV 2004, 467, unter II.2.a, m.w.N.; Hofmann, Steuer und Wirtschaft 1991, 247 ff.). Über die Zurechnung wird hingegen erst auf der Ebene der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft entschieden.

Eine beim Gesellschafter hinsichtlich der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durchgeführte Außenprüfung erstreckt sich somit —in Ermangelung einer insoweit bestehenden Bindungswirkung des Anteilsbewertungsverfahrens— auch auf die Frage der Zurechnung der Anteile; eine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO 1977 kommt insoweit nicht in Betracht. Weil aus Sicht des Gesellschafters die Frage der Zurechnung der Anteile logisch vorrangig vor derjenigen nach dem Wert der Anteile ist, muss die im Rahmen der Außenprüfung stattfindende Klärung der Zurechnung auch die Möglichkeit des Ansatzes des festgestellten Werts der Anteile beim Gesellschafter nach sich ziehen.

Wäre die gegenteilige Auffassung der Kläger, wonach für eine Entscheidung über die Zurechnung der Anteile kein Raum mehr sei, wenn der Bescheid über die Feststellung des Werts der Anteile wegen Ablaufs der in § 171 Abs. 10 AO 1977 genannten Frist nicht mehr ausgewertet werden dürfe, richtig, ginge eine Außenprüfung, die sich über den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist hinaus erstreckt und bei der auch die Frage der Zurechnung der Anteile an der Kapitalgesellschaft aufgegriffen wird, insoweit ins Leere. Eine solche Rechtsfolge ließe sich indes weder mit dem Zweck des § 171 Abs. 4 AO 1977 noch mit der systematischen Unterscheidung zwischen Feststellungs- und Festsetzungsverfahren vereinbaren.

Für die Entscheidung des Streitfalls kommt es ferner nicht darauf an, dass vorliegend kein Streit über die Zurechnung bestand. Denn die abstrakt vorzunehmende Bestimmung des Verhältnisses zwischen § 171 Abs. 4 bzw. Abs. 10 AO 1977 in Fällen der Anteilsbewertung ist nicht von den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls abhängig. Nach den Grundsätzen des Urteils in BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425 tritt die Vorschrift des § 171 Abs. 4 AO 1977 vielmehr nur dann hinter § 171 Abs. 10 AO 1977 zurück, wenn Besteuerungsgrundlagen nicht Gegenstand einer Außenprüfung beim Steuerpflichtigen sein „können”. Diese Voraussetzung ist beim Innehaben von Anteilen an Kapitalgesellschaften —anders als beim Vorliegen von Einkünften i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977— nicht gegeben.

c) Zur Klarstellung weist der Senat darauf hin, dass er der ergänzenden Überlegung des FG, die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425 seien auch dann nicht anwendbar, wenn der Folgebescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe, nicht beitreten kann. Das FG verkennt insoweit bereits, dass auch der zitierten Entscheidung ein Sachverhalt zugrunde lag, in dem der Folgebescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war. Im Übrigen sind bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheids die Problemkreise des Vorhandenseins einer Ermächtigungsgrundlage für die Änderung (Korrekturvorschrift) einerseits und der Wahrung der Festsetzungs-/Feststellungsfrist andererseits voneinander zu unterscheiden. Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer Korrekturvorschrift (im Streitfall § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder § 164 Abs. 2 AO 1977) entbindet nicht von der Beachtung der Vorschriften über die Festsetzungs-/Feststellungsfrist.

5. Auch hinsichtlich des auf den 1. Januar 1987 ergangenen Änderungsbescheids ist die Revision —wenn auch aus anderen als den vom FG herangezogenen Gründen— im Ergebnis unbegründet.

a) Das FG hat den Sachverhalt dahin gehend gewürdigt, dass der Lauf der Feststellungsfrist für die auf den 1. Januar 1987 vorzunehmende Wertfortschreibung gemäß § 181 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 erst mit Ablauf des 31. Dezember 1988 begonnen habe, weil die entsprechende Vermögensaufstellung im Jahr 1988 eingereicht worden sei. Dabei hat es übersehen, dass § 181 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 in der durch das StMBG geänderten Fassung nur auf Feststellungsfristen anzuwenden ist, die am 30. Dezember 1993 noch nicht abgelaufen waren (Art. 97 § 10 Abs. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung). In seiner vor dem 30. Dezember 1993 geltenden Fassung war § 181 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 hingegen nur auf Erklärungen zum Hauptfeststellungszeitpunkt anzuwenden.

b) Die Entscheidung des FG stellt sich allerdings als im Ergebnis richtig dar, weil sich eine Verschiebung des Beginns des Laufs der Feststellungsfrist aus der Vorschrift des § 181 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 in der vor dem 30. Dezember 1993 geltenden Fassung (a.F.) ergibt. Denn der Beginn der Feststellungsfrist für den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1986 ist nach § 181 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 a.F. bis zum Ablauf des 31. Dezember 1987 hinausgeschoben worden, weil die Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1986 erst am 14. April 1987 beim FA eingereicht worden ist. Damit wird auch der Beginn des Laufs der Feststellungsfrist für den Wertfortschreibungszeitpunkt 1. Januar 1987 um die gleiche Zeit —hier bis zum Ablauf des 31. Dezember 1988— hinausgeschoben.

Da noch vor Ende der vierjährigen regulären Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung bei der GbR begonnen worden ist, war der Ablauf der Feststellungsfrist im Zeitpunkt des Ergehens des Einheitswertbescheids auf den 1. Januar 1987 nach § 171 Abs. 4 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gehemmt.