Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wenden sich gegen die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) gezogenen Konsequenzen aus der Verlängerung zweier Lebensversicherungsverträge im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen.

1977 bzw. 1980 hatte der frühere Arbeitgeber des Klägers für diesen zwei Lebensversicherungen (Direktversicherungen) bei der X-AG abgeschlossen. Die zum 1. Dezember 1977 abgeschlossene Versicherung (Vertrag Nr. 1) hatte eine Laufzeit und eine Beitragszahlungsdauer von 16 Jahren, der Jahresbeitrag betrug 1 200 DM. Bei der zum 1. Dezember 1980 abgeschlossenen Versicherung (Vertrag Nr. 2) betrugen Laufzeit und Beitragszahlungsdauer 13 Jahre, der Jahresbeitrag belief sich ebenfalls auf 1 200 DM. Änderungsmöglichkeiten der Vertragsmodalitäten waren in den Versicherungsverträgen nicht vorgesehen. Die Versicherungssummen waren spätestens beim Ablauf der Versicherungsdauer fällig, d.h. bei beiden Verträgen zum 1. Dezember 1993; längstens bis zu diesem Zeitpunkt waren auch die Beiträge zu entrichten.

Auf Veranlassung des Klägers beantragte dessen Arbeitgeber im Laufe des Jahres 1993 bei der X-AG formlos über den zuständigen Versicherungsagenten eine Verlängerung der Versicherungsverträge um jeweils drei Jahre. Dem lag zugrunde, dass der Kläger nicht im Dezember 1993 in den Ruhestand treten, sondern auf Bestreben seines Arbeitgebers drei weitere Jahre berufstätig sein würde. Die Versicherungsverträge sollten daher um drei Jahre verlängert werden, um die Laufzeit der verbleibenden aktiven Dienstzeit des Klägers anzupassen. Die X-AG verlängerte die Laufzeit antragsgemäß, passte wegen der zusätzlichen Beitragsleistungen die Versicherungssummen an und führte die Verträge unter den Vertrags-Nrn. 3 und 4 fort. Neue Versicherungsscheine mit geänderten Lauf- und Beitragszahlungszeiten wurden nicht ausgestellt.

Im September 1996 erhielt der Kläger Auszahlungsmitteilungen über die am 1. Dezember 1996 fällig werdenden Beträge, in denen auch einbehaltene Kapitalertragsteuer ausgewiesen war. Die am 28. November 1996 erteilten Steuerbescheinigungen der X-AG wiesen steuerpflichtige Zinsen aus Lebensversicherungen in Höhe von 8 370 DM bzw. 6 186 DM aus, die das FA bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger 1996 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasste.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage wendeten sich die Kläger gegen die Steuerpflicht der Zinsen und machten geltend, es handle sich nicht um neu abgeschlossene Versicherungsverträge, sondern um die Fortführung der alten bereits bestehenden. Bei diesen sei lediglich eine Anpassung an die aktive Dienstzeit des Klägers erfolgt, so dass im Ergebnis von zwei Verträgen mit einer Laufzeit von 16 bzw. 19 Jahren auszugehen sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 278 veröffentlichten Urteil vom 15. Juli 2004 ab. Es entschied, die Zinsen aus den Sparanteilen, die in den im Zeitraum 1993 bis 1996 (ab Vertragsverlängerung) geleisteten Beiträgen enthalten seien, seien nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von der Besteuerung ausgenommen, da insoweit die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren nicht erfüllt sei. Selbst wenn die Abänderung der Verträge durch die Neufestlegung der Laufzeiten bürgerlich-rechtlich als bloße Vertragsverlängerungen gewertet würden, lägen in den Verlängerungen der Versicherungsdauer steuerrechtlich neue Vertragsabschlüsse. Bestimmende Merkmale eines Versicherungsvertrages seien Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer. Die Änderung eines dieser Merkmale sei als Abschluss eines neuen Vertrages zu werten. Die Laufzeitverlängerung habe in Verbindung mit der ebenfalls vereinbarten Verlängerung der Beitragszahlungen im Ergebnis eine Aufstockung der ursprünglich vereinbarten Versicherungsleistung bewirkt, damit seien nicht nur die Laufzeit, sondern auch die Prämienzahlungsdauer und die Höhe der Versicherungssummen verändert worden. Im Ergebnis sei damit eine so gravierende Änderung erfolgt, dass steuerlich von Neuverträgen auszugehen sei.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd Satz 1 EStG.

Sie machen geltend, der Kläger habe ursprünglich nach Vollendung des 60. Lebensjahres in den Ruhestand treten wollen. Nachdem festgestanden habe, dass er auf Wunsch seines Arbeitgebers drei weitere Jahre beruflich tätig sein werde und daher noch keine Altersversorgungsbezüge benötige, habe er den Arbeitgeber im Sommer 1993 veranlasst, eine Verlängerung der Versicherungsverträge um jeweils drei Jahre herbeizuführen, um die Laufzeit seiner noch verbleibenden aktiven Dienstzeit anzupassen. Die X-AG habe dem telefonisch geäußerten Antrag des Arbeitgebers formlos entsprochen und die Laufzeit beider Versicherungsverträge ohne Ausstellung neuer Versicherungsscheine um jeweils drei Jahre bei unveränderter jährlicher Beitragsleistung von 1 200 DM verlängert. Lediglich die Versicherungssummen habe man an die längere Beitragszahlungsdauer angepasst.

Die Auffassung des FG, die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren sei nicht erfüllt, sei nicht nachvollziehbar, weil die bereits bestehenden Versicherungsverträge —ohne deren Identität anzutasten— einzig hinsichtlich der Laufzeit modifiziert worden seien. Man habe sich auch nicht über eine Erhöhung der Versicherungssummen geeinigt; eine solche habe sich lediglich als „Reflex” der Laufzeitverlängerung ergeben. Die Vertragsänderung sei nicht so wesentlich, dass sie zu einer Änderung der steuerlichen Beurteilungsgrundlage führe. Man könne auch nicht lediglich numerisch darauf abstellen, dass sich drei der vier maßgeblichen Vertragsmerkmale (Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie, Prämienzahlungsdauer) geändert hätten. Denn sowohl die Verlängerung der Beitragszahlungsdauer als auch die Erhöhung der Versicherungssumme seien bloße Folge der Laufzeitverlängerung und hätten kein eigenständiges Gewicht.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuer 1996 unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen FG vom 15. Juli 2004 10 K 654/98 und Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 1998 auf 7 205,07 DM (3 683,95 €) herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat die Zinsen aus den Lebensversicherungsverträgen des Klägers bei der X-AG Nrn. 4 und 3 zutreffend als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gewertet.

1. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, unterliegen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der Steuerpflicht. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG könnten mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

a) Entgegen der Auffassung der Kläger erfüllen die zu beurteilenden Lebensversicherungen des Klägers —jedenfalls nach den 1993 erfolgten Vertragsänderungen— nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Denn der Sonderausgabenabzug für Beiträge zu Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, der hier in Betracht kommt, setzt nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG voraus, dass der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen ist. Daran scheitert es im Streitfall.

Ob ein Versicherungsvertrag seinem Inhalt und seinem wirtschaftlichen Gehalt nach unverändert geblieben ist, oder ob es sich um einen neuen Vertrag handelt, bestimmt sich —abgesehen von der hier nicht in Betracht kommenden Auswechslung des Versicherungsnehmers— im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH—, Urteil vom 9. Mai 1974 VI R 137/72, BFHE 112, 484, BStBl II 1974, 633; ebenso Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 20 EStG Anm. 756; Blümich/ Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 20 EStG Rz. 288; Schlotter in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 20 EStG Rn. 585; Kreußler, Vertragsänderungen bei Lebensversicherungen im Steuerrecht, Versicherungswirtschaft 1996, 1506; Weinmann, Steuerrechtliche Novationen in der deutschen Lebensversicherung, Zeitschrift für Versicherungswesen 1997, 531; Schoor, Einkommensteuerliche Behandlung von Vertragsänderungen bei Lebensversicherungsverträgen, Versicherungswirtschaft 1996, 1654; kritisch Horlemann, Steuerfragen bei der privaten, insbesondere fondsgebundenen Lebens- und Rentenversicherung, Finanz-Rundschau —FR— 2000, 749). Auch die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 19. April 1999 IV C 4 -S 2221- 132/99, Nachträgliche Vertragsänderungen bei Lebensversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc und dd EStG, Der Betrieb —DB— 1999, 1298, und vom 22. August 2002 IV C 4 -S 2221- 211/02, Vertragsänderungen bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc und dd EStG, BStBl I 2002, 827), wobei sie bei nachträglich vereinbarten Vertragsänderungen grundsätzlich vom Fortbestand des „alten” Vertrages und nur hinsichtlich der Änderungen von einem „neuen” Vertrag ausgeht (BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 827, Rdnr. 39 f.).

b) In Anwendung der vorstehend genannten Kriterien ist der Senat der Auffassung, dass die 1993 erfolgten Änderungen der Versicherungsverträge des Klägers unabhängig davon, ob es sich dabei bürgerlich-rechtlich um Neuverträge oder um die bloße Verlängerung bestehender Verträge handelt, steuerrechtlich zu neuen Verträgen geführt haben. Da deren Laufzeit von nur drei Jahren die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG erforderliche Mindestlaufzeit von zwölf Jahren unterschreitet, sind die Zinsen aus den Sparanteilen, die in den nach den Vertragsänderungen geleisteten Beiträgen 1993 bis 1996 enthalten sind, nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG von der Besteuerung ausgenommen. Davon ist auch die Versicherungsgesellschaft des Klägers, die X-AG, ausgegangen.

Zutreffend hat das FG erkannt, dass sich die bestehenden Versicherungen aufgrund der nachträglich vereinbarten Vertragsverlängerungen in ihrem wirtschaftlichen Gehalt und damit in den entscheidenden steuerlich relevanten Vertragsmerkmalen derart stark verändert haben, dass die über die Ursprungsverträge hinausgehenden Vertragsmodifikationen steuerlich als neue Verträge zu werten sind. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 484, BStBl II 1974, 633) wie nach der vorstehend unter II.1.a aufgeführten herrschenden Meinung im Schrifttum wird ein Versicherungsvertrag —abgesehen von der Person des Versicherungsnehmers— vornehmlich von den Merkmalen Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer gekennzeichnet. Werden diese Merkmale nachträglich verändert, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war, oder dass einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist, führt das zu einem Neuabschluss (Novation). Im Streitfall sind die Versicherungen des Klägers bei gleich bleibender Beitragsleistung um drei Jahre verlängert worden, ohne dass im Vertrag die Möglichkeit einer Änderung vorgesehen war. Es kann daher offen bleiben, ob bei Vertragsänderungen, die nach den ursprünglichen Vertragsbedingungen möglich bzw. vorgesehen waren, stets lediglich von der (unschädlichen) Weiterführung des bereits bestehenden Vertrages auszugehen ist. Im hier zu entscheidenden Fall haben sich nicht nur Laufzeit und Prämienzahlungsdauer geändert, vielmehr hat sich die Laufzeitverlängerung unmittelbar auch auf die gesamte zu entrichtende Versicherungsprämie und damit auch auf die Höhe der Versicherungssumme (Aufstockung der Versicherungsleistung) ausgewirkt. Dass es sich dabei nach Auffassung der Kläger um einen bloßen „Reflex” der Vereinbarung der Laufzeitverlängerung handelt, kann die rechtliche Bewertung ebenso wenig ändern wie der Umstand, dass keine neuen Versicherungsscheine mit geänderten Lauf- und Beitragszahlungszeiten und erhöhten Versicherungssummen ausgestellt wurden. Zum einen führt eine Verlängerung der Vertragslaufzeit in der Regel zwangsläufig auch zu einer Verlängerung der Prämienzahlungsdauer, sofern die Vertragsparteien nicht ausnahmsweise für den Verlängerungszeitraum eine Freistellung von der Verpflichtung zur Entrichtung der Prämien vereinbaren. Sehen die Vertragsparteien davon ab, bewirkt die Laufzeitverlängerung bei Aufrechterhaltung der Prämienzahlungen insgesamt eine höhere Beitragsleistung, damit eine Erhöhung der Ablaufleistung der Versicherung und insofern auch eine Erhöhung der Versicherungssumme. Gerade dieser Effekt wird bei einer Verlängerung der Laufzeit unter Aufrechterhaltung gleich bleibender Prämienzahlungen aber erstrebt und kann deshalb nicht als Argument gegen eine Novation verwendet werden. Zum anderen bleibt es den Vertragsparteien nach dem Grundsatz der Privatautonomie unbenommen, für Neuabschlüsse neue Versicherungsscheine auszustellen oder aber davon abzusehen. Der Umstand, dass die X-AG für die geänderten Verträge die Versicherungssummen angepasst und neue Vertragsnummern erteilt hat, spricht jedoch dafür, dass es sich nicht um die bloße Weiterführung bestehender und nur geringfügig modifizierter Verträge handelte.

Die Behauptung der Kläger, es laufe der Förderung der eigenverantwortlichen finanziellen Altersvorsorge zuwider, einen Steuerpflichtigen, der die Laufzeit seiner Lebensversicherung auf den zunächst vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand terminiert habe, später aber —auf Wunsch seines Arbeitgebers— beschließe, noch einige Jahre —jedoch weniger als zwölf— zu arbeiten und deshalb die Laufzeit seiner Lebensversicherung bis zum Zeitpunkt des tatsächlichen Ausscheidens aus dem Arbeitsleben verlängere, durch den Verlust der steuerlichen Vergünstigung für den Verlängerungszeitraum zu bestrafen, ist ebenfalls nicht geeignet zu einer anderen rechtlichen Bewertung zu führen. Zwar hat der Gesetzgeber mit der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG die Altersvorsorge mittels Abschluss von Lebensversicherungen fördern wollen. Die Steuerfreiheit der Zinsen aus Lebensversicherungen ist nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes indes nicht an ein bestimmtes Alter des Bezugsberechtigten oder das Erreichen des Rentenalters oder an das Ausscheiden aus dem Berufsleben bei Fälligkeit der Versicherung geknüpft, sondern allein an eine Mindestlaufzeit des Vertrages von zwölf Jahren.