Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte am 1. Juni 1988 als Gewerbebetrieb einen Großhandel mit Baumaschinen angemeldet. Daneben vermietete er auch Baumaschinen, die er durchweg selbst angemietet hatte. Ende 1992 kaufte er einen Teil der gemieteten Maschinen an und bilanzierte sie im Anlagevermögen; der Buchwert von 1 706 831 DM zum 1. Januar 1993 umfasst Anlagezugänge des Jahres 1992 von insgesamt 1 689 721 DM.

Mit Vertrag vom 21. Mai 1993 gründete der Kläger mit zwei weiteren Gesellschaftern zu gleichen Teilen die X-Baumaschinen GmbH, auf die er seinen Handel und die Vermietung von Baumaschinen verlagern wollte. Im November 1993 übernahm ein neuer Gesellschafter die Anteile der beiden im Monat zuvor überraschend ausgeschiedenen Mitgesellschafter. Mitte 1995 schied der Kläger seinerseits aus der GmbH aus.

In den Bilanzen der Einzelfirma des Klägers für die Streitjahre 1993 und 1994 war angegeben, dass sich das Unternehmen seit dem 1. Juni 1994 in Liquidation befinde. Die Liquidation umfasse den Verkauf der im Anlagevermögen befindlichen Wirtschaftsgüter. Baumaschinen hätten aus langfristigen Leasingverträgen ausgelöst und weiter verkauft werden müssen. Nach den Angaben in der Bilanz 1994 sollte die Liquidation Mitte 1995 beendet sein.

Ab 1. Januar 1995 führte der Kläger für einen Gewerbebetrieb „Vermietung und Verpachtung” eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch. Das Anlageverzeichnis enthielt die noch verbliebenen Wirtschaftsgüter seiner Einzelfirma. Die restlichen noch nicht abgeschriebenen Wirtschaftsgüter veräußerte er Mitte 1995 an eine seiner Ehefrau gehörende Einzelfirma. Am 23. Mai 1996 meldete der Kläger seinen Gewerbebetrieb rückwirkend zum 30. Juni 1993 ab.

Der Steuerpflichtige erklärte für 1993 einen laufenden Gewinn von 613 747 DM und einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG in Höhe von 475 866 DM sowie für 1994 einen laufenden Verlust von 42 795 DM und einen Veräußerungsgewinn von 98 005 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) veranlagte zunächst entsprechend diesen Angaben unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; ebenso ergingen die Gewerbesteuermessbescheide 1993 und 1994 und der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes aus Gewerbebetrieb auf den 31. Dezember 1994. In den geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1993 und 1994 vom 15. November 1995 wertete das FA den bislang ermäßigt versteuerten Veräußerungsgewinn als laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb, weil die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen Vorgang veräußert worden seien. Der Kläger erhob hiergegen Einspruch.

Im Rahmen einer 1996 durchgeführten Betriebsprüfung bei dem Einzelunternehmen des Klägers für die Jahre 1992 bis 1994 erklärte der Kläger, der Betrieb sei zum 30. Juni 1993 aufgegeben worden. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, der Kläger habe auch nach Juni 1993 mit der Neuvermietung weiterer Baumaschinen und dem An- und Verkauf von Baumaschinen, der Anmietung der Zeche Z und deren Vermietung an die GmbH, sowie der Hingabe von Darlehen an die Einzelfirma der Ehefrau und an die GmbH in erheblichem Umfang unternehmerische Tätigkeiten entfaltet. Das FA erließ daraufhin am 22. Oktober 1996 geänderte Einkommensteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für 1993 und 1994 und hob die gesonderte Verlustfeststellung nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zum 31. Dezember 1994 gemäß § 35b Abs. 2 GewStG auf. Mit Bescheid vom 22. Oktober 1996 wurde der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1995 auf 606 000 DM festgestellt.

Die geänderten Einkommensteuerbescheide wurden Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens, gegen die übrigen auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide legte der Kläger nunmehr auch Einspruch ein. Mit seinen Einsprüchen und der nachfolgenden Klage trug der Kläger vor, die werbende Tätigkeit seines Einzelunternehmens zeitgleich mit der GmbH-Gründung bereits zum 1. Juni 1993 eingestellt zu haben. Dem Prozessvertreter sei in den anderslautenden Vermerken für die Bilanzen 1993 und 1994 insoweit ein Schreibfehler unterlaufen. Seit 1993 erziele er nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die in 1994 erzielten Veräußerungsgewinne seien damit der Vermögenssphäre zuzurechnen.

Die Liquidation, die sich wegen der längerfristigen Mietverträge über einen längeren Zeitraum hingezogen habe, sei Ende 1994 mit der Veräußerung sämtlicher wesentlichen Betriebsgrundlagen beendet gewesen. Neue Geschäftsvorfälle seien, wenn überhaupt, nur in ganz wenigen Fällen vorgekommen und von untergeordneter Bedeutung gewesen. Der Ankauf der beiden Hänger und die Anmietung der Zeche sowie deren jeweilige Vermietung an die GmbH seien durch die zwischenzeitliche Ungewissheit auf Grund des Ausscheidens der beiden Gesellschafter bedingt gewesen. Die beanstandeten Ankäufe der angemieteten Maschinen hätten ihren Grund in den jeweiligen Mietverträgen gehabt, nach denen er verpflichtet gewesen sei, die von ihm angemieteten Maschinen selbst anzukaufen. Soweit bestehende Mietverträge verlängert worden seien, habe dies daran gelegen, dass er diese nur aus wichtigem Grund habe kündigen dürfen. Die Darlehensverträge hätten dem Verkauf der Baumaschinen an die jeweiligen Unternehmen gedient.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ließ offen, ob der Kläger bereits Mitte 1993 den Entschluss zur Betriebsaufgabe endgültig gefasst und durchgeführt habe. Der Gewinn aus der Veräußerung der Baumaschinen rechne in den Streitjahren nicht zum Aufgabegewinn, weil Gegenstand des gewerblichen Unternehmens nicht nur die Vermietung, sondern vor allem auch der Verkauf von Baumaschinen gewesen sei. Auch die durchweg Ende 1992 angeschafften und u.U. für eine Vermietung bestimmten Baumaschinen seien zumindest von dem Zeitpunkt ab, in dem der Kläger eine Verkaufsabsicht gefasst habe, dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Die Entscheidung, vermietete Baumaschinen an seine Mieter zu verkaufen, betreffe übliche Geschäftsvorfälle im Rahmen des laufenden Handelsbetriebs. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern finde insoweit nicht im Rahmen, sondern anlässlich der Betriebsaufgabe statt.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, im Streitfall sei die gemischte Tätigkeit steuerlich zu trennen. Beim Handel mit Baumaschinen werde erst nach der Bestellung durch den Abnehmer das Produkt beim Hersteller geordert. Im Falle der Vermietung von Baumaschinen habe diese zwar am Ende auch einen Verkauf zur Folge, dabei müsse aber für das dann bereits vorhandene Produkt erst noch ein Käufer gefunden werden.

Abgesehen davon, dass zum begünstigten Aufgabegewinn auch Gewinne aus dem Verkauf von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens gehören könnten, hätten die Baumaschinen der Unternehmenssparte „Baumaschinenvermietung” zum Anlagevermögen gehört; auch die erst im Dezember 1992 angeschafften seien bereits zuvor beim Hersteller angemietet worden und hätten dem Unternehmenszweck somit deutlich länger als sechs bis sieben Monate vor Beginn der Liquidation zur Verfügung gestanden. Gleiches gelte für die erst während der Liquidation aus der laufenden Anmietung herausgekauften Maschinen. Eine Umqualifizierung des Anlagevermögens zu Umlaufvermögen habe nicht stattgefunden. Die Betriebsaufgabe habe am 1. Juni 1993 begonnen und sei zum 31. Dezember 1994 soweit abgeschlossen gewesen, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht mehr vorhanden gewesen seien.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die ursprünglich erklärten Veräußerungsgewinne gemäß § 16 EStG in Höhe von 475 866 DM für den Veranlagungszeitraum 1993 sowie in Höhe von 98 005 DM für den Veranlagungszeitraum 1994 als solche zu behandeln und die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 1993 und 1994 sowie den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 1994 und den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1995 entsprechend zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bereits das genaue Datum der Betriebsaufgabe sei unklar. Der Kläger habe auch nicht nachgewiesen, dass er seinen Mietern für aus der vorzeitigen Auflösung der Mietverträge entstehende Nachteile habe einstehen müssen und eine Übertragung der Verträge auf die GmbH oder die Firma seiner Ehefrau nicht möglich gewesen sei. Soweit geltend gemacht werde, die Handels- und Vermietungstätigkeiten seien zwei zu trennende Bereiche, stelle dies nachträgliches tatsächliches Vorbringen dar, das im Revisionsverfahren nicht zu beachten sei. Weil bei einem Handelsunternehmen grundsätzlich davon auszugehen sei, dass die Maschinen zur Weiterveräußerung bestimmt seien, habe das FG zutreffend die fast durchweg im Dezember 1992 angeschafften Baumaschinen dem Umlaufvermögen zugerechnet. Dabei habe es sich zudem um gebrauchte Geräte gehandelt, für die bei fortgeschrittenen Verträgen kaum noch Verdienstmöglichkeiten gegeben seien.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA die Einkommensteuerbescheide für 1993 und 1994 auf Grund des § 53 EStG zur Steuerfreistellung des Existenzminimums von Kindern geändert. Gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind die Bescheide vom 27. Februar 2003 Gegenstand des Verfahrens geworden.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zu Unrecht hat das FG offen gelassen, ob der Kläger Mitte 1993 den Entschluss zur Betriebsaufgabe endgültig gefasst und die Aufgabe in kurzer Zeit durchgeführt hat.

1. Gewinne, die aus der Veräußerung oder der Aufgabe eines Gewerbebetriebs herrühren, werden bei der Einkommensteuer nach Maßgabe der §§ 16, 34 EStG begünstigt und unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Dies macht eine Abgrenzung vom laufenden Gewinn erforderlich, der solche Begünstigungen nicht genießt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105).

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn ein Gewerbetreibender den Entschluss gefasst hat, seine gewerbliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, sofern er alsdann in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809). Dabei beginnt die Betriebsaufgabe nicht bereits mit dem inneren Entschluss des Steuerpflichtigen, seinen Gewerbebetrieb demnächst aufzugeben, und auch nicht mit der Kundgabe eines solchen Beschlusses nach außen, sondern erst mit solchen Vorgängen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens gerichtet sind, wie z.B. die Einstellung der werbenden Tätigkeit oder die Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (BFH in BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, m.w.N.).

Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, sind im Regelfall nicht tarifbegünstigt; der BFH hat das aus dem Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung des § 16 Abs. 4 EStG hergeleitet (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467; in BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, und in BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, jeweils m.w.N.). Dementsprechend sind Gewinne aus der Veräußerung von zum Umlaufvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern während oder nach einer Betriebsaufgabe als laufender Gewinn zu behandeln, wenn sie sich als Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit darstellt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467; in BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809; vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388, und vom 14. November 1990 X R 145/87, BFH/NV 1991, 373). Begünstigt ist dagegen der Veräußerungsgewinn solcher Wirtschaftsgüter, die im Rahmen der Aufgabe des Betriebs, das heißt nicht nur in zeitlichem, sondern auch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe veräußert oder entnommen werden (vgl. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 2004, § 16 Rz. 340 ff., m.w.N.).

2. Bei Beachtung dieser Grundsätze tragen die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG die Klageabweisung nicht.

a) Maßgeblich dafür, ob der Kläger für die Aufgabe seines Betriebs die Steuerbegünstigung des § 16 EStG beanspruchen kann, ist nicht, ob und wann die angekauften und zuvor angemieteten Maschinen zum Umlauf- oder Anlagevermögen seines Betriebs zählten, sondern ob der Kläger den Entschluss zur Aufgabe seiner gewerblichen Tätigkeit erkennbar (vgl. BFH in BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, m.w.N.) gefasst und in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt hat.

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob und wann der Kläger den Entschluss gefasst hat, seine gewerbliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und ob er diesen Entschluss in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit umgesetzt hat und der streitige Gewinn im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erzielt worden ist. Das Urteil der Vorinstanz war daher aufzuheben.

b) Die Sache ist nicht entscheidungsreif und an das FG zur Nachholung der notwendigen Feststellungen zurückzuverweisen.

Das FG wird insbesondere prüfen, ob und gegebenenfalls wann der Kläger erkennbar den Aufgabeentschluss gefasst hat und ob der An- und Verkauf der bisher ange- und vermieteten Baumaschinen sich womöglich deshalb als Fortsetzung seiner bisherigen Vermietungstätigkeit darstellen könnte, weil er bereits früher die angemieteten Baumaschinen an die jeweiligen Mieter veräußert hatte. Der Kläger wird damit im zweiten Rechtsgang auch Gelegenheit erhalten, seine Behauptungen näher zu belegen, wonach beispielsweise die Ankäufe der angemieteten Maschinen ihren Grund in den jeweiligen Mietverträgen gehabt hätten und zur Abwicklung der Betriebsaufgabe geboten gewesen seien.

Dabei wird das FG zudem prüfen, ob der Ankauf mehrerer bisher nur angemieteter Maschinen Ende 1992 bereits als Beginn einer Betriebsaufgabe bzw. als deren Vorbereitung zu sehen ist, ob damit der schon bestehende Handelsbetrieb nunmehr auch auf gebrauchte bzw. vermietete Maschinen ausgeweitet werden sollte oder aber eine weitere eigenständige gewerbliche Betätigung aufgenommen werden sollte (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1977 IV R 81/73, BFHE 122, 505, BStBl II 1977, 721).