Stromsteuerliche Behandlung von Fotogroßlaboren; Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige S. 40
Gesetze: StromStG § 9 Abs. 3, § 2
Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt an mehreren Standorten im In- und Ausland Fotogroßlabore. Ihren Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom gemäß § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) in der Fassung von Art. 1 des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom (BGBl I, 378) lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) mit der Begründung ab, dass es sich bei dem Unternehmen der Klägerin nicht um ein solches des Produzierenden Gewerbes handle. Vielmehr sei das Unternehmen dem Wirtschaftszweig 74.82.1 „Fotografische Laboratorien” der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ 93) —Klassifikation der Wirtschaftszweige— zuzuordnen.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das HZA die Erlaubnis nach § 9 Abs. 3 StromStG zu Recht versagt habe. Das Unternehmen der Klägerin sei innerhalb des Abschnitts K der Unterklasse 74.81.2 „Fotografische Laboratorien” zuzuordnen. Denn der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit sei das Herstellen von Bildern, das mehrere Arbeitsabläufe, wie das Öffnen der angelieferten Filmpatronen, die Kennzeichnung der Filmrollen, die Entwicklung der Filme, das Drucken der Bilder in einem chemisch-optischen Verfahren auf Fotopapier, den Schnitt der Film- und Bildrollen sowie die Verpackung und den Versand umfasse. Das Unternehmen könne nicht als Verlagsgewerbe angesehen und in die Klasse 22.15 „Sonstiges Verlagsgewerbe” eingestuft werden. Denn das Verlagsgewerbe umfasse die Veröffentlichung von Druckerzeugnissen durch Erwerb von Verlagsrechten oder eigene Erstellung von Manuskripten. Innerhalb des Unterabschnitts DE „Papier-, Verlags- und Druckgewerbe” könne das Unternehmen der Klägerin auch nicht der Gruppe 22.2 „Druckgewerbe” zugeordnet werden. Den unter das Druckgewerbe fallenden Tätigkeiten sei gemein, dass es stets um die Vervielfältigung textlicher und/oder bildlicher Darstellungen gehe. Die Klägerin stelle jedoch in ihrem Unternehmen die bildlichen Darstellungen erst her, die dann Gegenstand einer Vervielfältigung sein könnten. Die Tätigkeit der Klägerin, die in der Entwicklung von Filmen und der Anfertigung von Abzügen für Drogeriemärkte, Einzelhandelsketten etc. bestehe, habe Dienstleistungscharakter und sei der Unterklasse 74.81.2 „Fotografische Laboratorien” zuzuordnen. Darüber hinaus begegne es keinen rechtlichen Bedenken, dass der Gesetzgeber die Abgrenzung des begünstigten vom nichtbegünstigten Verbrauch in § 2 Nr. 3 StromStG an die Klassifikation der Wirtschaftszweige geknüpft habe. Im Bereich der Leistungsverwaltung gelte der Vorbehalt des Gesetzes nur eingeschränkt, deshalb sei es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Klassifikation der Wirtschaftszweige selbst keine Gesetzesqualität habe. Schließlich sei die Differenzierung zwischen begünstigten Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und nicht begünstigten Dienstleistungsunternehmen auch unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) nicht zu beanstanden. Dem Steuergesetzgeber komme eine weitgehende Gestaltungsfreiheit zu. Die in § 9 Abs. 3 StromStG vorgenommene Abgrenzung halte sich innerhalb dieses Spielraumes und sei nicht als willkürlich anzusehen.
Gegen das erstinstanzliche Erkenntnis richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin, mit der sie im Wesentlichen eine Verletzung des Gebotes der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 GG) geltend macht. Der Gesetzgeber habe Begünstigungstatbestände nicht unmittelbar im Gesetz geregelt, sondern diese durch einen unzulässigen Verweis auf Verwaltungsregelungen des Statistischen Bundesamtes bestimmt. Der Gesetzgeber hätte diese Regelungen selbst treffen müssen, denn generalklauselartige Bestimmungen ohne inhaltliche Leitlinien, die nicht geeignet seien, Voraussetzungen und Grenzen des Verwaltungshandelns im Voraus zu bestimmen, seien aufgrund des zu beachtenden Gesetzesvorbehalts ausgeschlossen. Durch die in § 9 Abs. 3 StromStG angelegte Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige habe der Gesetzgeber das Statistische Bundesamt in unzulässiger Weise mit gesetzgeberischer Teilkompetenz ausgestattet und damit seine ihm nach Art. 80 Abs. 1 GG zustehende Delegationsbefugnis überschritten. Darüber hinaus habe das StromStG im Gegensatz zur Klassifikation der Wirtschaftszweige, die auf Gemeinschaftsrecht beruhe, keine solche gemeinschaftsrechtliche Grundlage. Die verfassungswidrige Missachtung von Art. 80 GG könne auch nicht durch die Einbettung der Klassifikation der Wirtschaftszweige in das Gemeinschaftsrecht legitimiert werden.
Die Verfassungswidrigkeit der streiterheblichen Normen erfordere eine verfassungskonforme Auslegung von § 2 StromStG, die sich an betriebswirtschaftlichen Begriffsdefinitionen ausrichten müsse. Danach sei ein Produktionsbetrieb betriebswirtschaftlich als ein Unternehmen zu qualifizieren, das durch Bearbeitung und Transformation von Einsatzgütern unter Zuhilfenahme von Verarbeitungsverfahren materielle oder immaterielle Produkte erstelle. Dagegen sei ein Unternehmen als Handelsbetrieb einzustufen, wenn es Waren beschaffe, um diese ohne Be- oder Verarbeitung weiterzuverkaufen. Nach diesen Definitionen sei das Unternehmen der Klägerin dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen, denn es würden in einem automatisierten Produktionsverfahren unter Beistellung der dafür erforderlichen Rohstoffe und Maschinen Produkte, nämlich Bilder, hergestellt. Die Verfasser der Klassifikation der Wirtschaftszweige seien von der Vorstellung von Fotokleinlaboren ausgegangen. Im Vordringen sei jedoch die Übermittlung digitaler Datenträger per Internet mit dem Ziel der Erstellung von Ausdrucken, so dass eine völlige Vergleichbarkeit mit dem Druckgewerbe gegeben sei.
Unter Berücksichtigung des gesetzgeberischen Willens, energieintensive Unternehmen zu begünstigen, verstoße die unterschiedliche Behandlung von Unternehmen des Druckgewerbes und Fotogroßlaboren gegen das Willkürverbot und sei daher verfassungsrechtlich nicht zu legitimieren. Im Übrigen seien auf den Streitfall die vom (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 1419) entwickelten Grundsätze übertragbar. Im Falle einer Bananenreiferei habe es das FG Brandenburg als dem Gesetzeszweck entsprechend angesehen, dass jegliche Verarbeitung von Obst und Gemüse stromsteuerlich begünstigt sein müsse, unabhängig davon, ob es sich um die Herstellung einer Konserve oder um einen Reifeprozess handeln würde.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das HZA zu verpflichten, der Klägerin eine Erlaubnis nach § 9 Abs. 3 StromStG zu erteilen.
Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen und schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an.
Der Senat hat die Klägerin davon unterrichtet, dass er beabsichtige, nach § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu entscheiden. Die Klägerin hat hierzu keine Stellungnahme abgegeben.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Das angefochtene Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).
Die Klägerin betreibt kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG; ihr steht deshalb ein Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht zu.
1. Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des Bergbaus, des Verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder Wasserversorgungswirtschaft angesprochen, die einem entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind. Im Rahmen der Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder gegebenenfalls einer Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (StromStV) die in der Klassifikation der Wirtschaftszweige und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend.
a) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie verstößt insbesondere nicht, wie die Klägerin meint, gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abzuleitende Gebot hinreichender Bestimmtheit der Gesetze.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zwingt das Bestimmtheitsgebot den Gesetzgeber nicht, einen Tatbestand mit genau erfassbaren Merkmalen zu umschreiben. Gesetzliche Vorschriften brauchen nur so bestimmt zu sein, wie dies nach der Eigenart der zu regelnden Sachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Dabei ist es als ausreichend zu erachten, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach ausrichten können (, BVerfGE 87, 234, 263, und vom 2 BvR 579/84, BVerfGE 78, 205, 212). Als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabenwesens fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (, BVerfGE 19, 253, 267, und vom 2 BvL 7, 8/84, BVerfGE 73, 388, 400).
Auch Normen, die dem Steuerpflichtigen einen Steuervorteil gewähren, unterliegen diesem Bestimmtheitsgebot. Verbleibt nach Abzug der Vergünstigung eine Steuerbelastung, so muss auch diese vorhersehbar und berechenbar sein. Diesen Anforderungen wird § 9 Abs. 3 StromStG gerecht. Denn der Vorschrift ist sowohl der anzuwendende Steuersatz als auch der Begünstigtenkreis mit hinreichender Bestimmtheit zu entnehmen. Dabei wird der unbestimmte Rechtsbegriff des „Produzierenden Gewerbes” durch eine ausdrückliche Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige (§ 2 Nr. 3 StromStG) näher konkretisiert. In dieser bis zur Änderung von § 2 Nr. 3 StromStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom (BGBl I, 4602) dynamisch angelegten Verweisung liegt eine vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung, die sich zur näheren Bestimmung der von § 9 Abs. 3 StromStG angesprochenen Unternehmen der vom Statistischen Bundesamt erstellten Klassifikation bedient und dadurch auch dem Bestimmtheitsgebot Rechnung trägt.
Unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten ist die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung nicht zu beanstanden. Denn nach der Rechtsprechung des BVerfG muss jede gesetzliche Regelung notwendigerweise verallgemeinern ( u.a., BVerfGE 82, 126, 151). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (, BVerfGE 78, 214, 227). Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Entscheidung vom 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 359). Dabei hat der Gesetzgeber einfache, für die Betroffenen verständliche Regelungen zu wählen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können (, BVerfGE 99, 280, 290, und vom 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 7).
Diesen Anforderungen wird die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige gerecht. Ausweislich des Vorwortes zur Klassifikation der Wirtschaftszweige waren an ihrer Erarbeitung auf nationaler Ebene zahlreiche Wirtschaftsverbände, fachlich zuständige Behörden und andere Institutionen maßgeblich beteiligt. Es ist daher davon auszugehen, dass die Klassifikation eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige darstellt, die unter Berücksichtigung von Erkenntnissen und Verkehrsanschauungen der Wirtschaft erstellt worden ist und dadurch auf eine allgemeine Akzeptanz stößt. Im Hinblick auf den Verwaltungsvollzug stellt sich die Anwendung der statistischen Vorgaben als eine Maßnahme dar, die für die betroffenen Unternehmen grundsätzlich verständlich und leicht nachvollziehbar ist und effizient vollzogen werden kann. Ausweislich der Gesetzesbegründung dient der Rückgriff auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige und damit auf ein bestehendes System von Kriterien dem Abbau von Ausnahmebestimmungen und der Vermeidung der Schaffung von neuen komplizierten Regelungen (BTDrucks 14/440). Dieses Anliegen des Gesetzgebers ist mit der Ausgestaltung der Verweisungsnorm unter Beachtung der vom BVerfG gezogenen Grenzen sachgerecht umgesetzt worden.
In diesem Zusammenhang ist es nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in § 2 Nr. 4 StromStG den Begriff des Unternehmens für Zwecke der Stromsteuererhebung näher definiert hat. Dieser eigenständige Unternehmensbegriff ist nach der Begründung des StromStG inhaltsgleich mit den Vorgaben des Statistischen Bundesamtes für dessen Erhebungen zum Produzierenden Gewerbe (Fachserie 4, Reihe 4.1.1.). Mit dieser Regelung wird eine weitgehende Kongruenz zwischen den zu statistischen und stromsteuerlichen Zwecken zu erfassenden Unternehmen hergestellt, die die Anwendung der Klassifikation der Wirtschaftszweige wesentlich erleichtert, wenn nicht sogar erst ermöglicht. Diese Praktikabilitätserwägungen sind geeignet, die vom Gesetzgeber getroffene Regelung auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu rechtfertigen. Jedenfalls liegt eine nach der Rechtsprechung des BVerfG für einen Verstoß gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG angelegte Willkürverbot zu fordernde Evidenz der Unsachlichkeit der Regelung nicht vor (vgl. , BVerfGE 89, 132, 141 f.). Der Gesetzgeber war bei der Festlegung der Steuerschuldner nicht gehalten, sich ausschließlich an betriebswirtschaftlichen Begriffsbestimmungen zu orientieren. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist daher auch eine verfassungskonforme Auslegung von § 2 StromStG in diesem Sinne nicht geboten.
b) Im Übrigen ist die Heranziehung der vom Statistischen Bundesamt erstellten Verzeichnisse zur Konkretisierung steuerlicher Begünstigungstatbestände keine Neuerung, die erst mit dem In-Kraft-Treten des StromStG in das deutsche Steuerrecht eingeführt worden ist. Denn eine vergleichbare Problematik stellte sich auch bei der Abgrenzung des „verarbeitenden Gewerbes” vom „Baugewerbe” in § 19 Abs. 1 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG).
Zur Auslegung dieser Rechtsbegriffe hat der Bundesfinanzhofs (BFH) in ständiger Rechtsprechung unter Hinweis auf die amtliche Begründung des Dritten Gesetzes zur Änderung des Berlinhilfegesetzes vom (BGBl II 1968, 33), in der unter anderem ausgeführt wird, dass sich die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes von anderen Gewerbezweigen aus dem vom Statistischen Bundesamt aufgestellten Systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige ergebe, aus Gründen der Rechtssicherheit eine enge Anlehnung an dieses Verzeichnis gefordert, obwohl eine entsprechende Verweisung im Gesetz selbst nicht angelegt war (vgl. , BFHE 115, 86, BStBl II 1975, 392; vom III R 161/73, BFHE 118, 516, BStBl II 1976, 410, sowie vom III R 85/87, BFHE 157, 291, BStBl II 1989, 809). Anlass, den Rückgriff auf statistische Vorgaben unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten in Zweifel zu ziehen, hatte der BFH nicht. Vielmehr führte er aus, dass mangels einer gesetzlichen Begriffsbestimmung des „verarbeitenden Gewerbes” die von den beteiligten Wirtschaftskreisen geprägte Verkehrsauffassung mit zu berücksichtigen sei, die ihren Niederschlag in dem Systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige gefunden habe, das sich daher in besonderem Maße zur Auslegung des Begriffs des „verarbeitenden Gewerbes” eignen würde. Aus Gründen der Rechtssicherheit sei es erforderlich, die Unterscheidung in engster Anlehnung an das Systematische Verzeichnis durchzuführen (BFH-Urteil in BFHE 115, 86, 89, BStBl II 1975, 392). Von diesen Grundsätzen ist nach der Rechtsprechung des BFH nur dann eine Ausnahme zu machen, wenn die konkrete Einordnung offensichtlich falsch ist (vgl. BFH-Entscheidung vom III R 55/89, BFH/NV 1991, 559).
Nach Ansicht des erkennenden Senats lassen sich die zur Auslegung von § 19 Abs. 1 BerlinFG entwickelten Grundsätze auf § 9 Abs. 3 StromStG übertragen. Denn die Fragestellungen, die sich mit der Anwendung von § 19 Abs. 1 BerlinFG stellten und die mit der Anwendung von § 9 Abs. 3 StromStG verbunden sind, weisen eine weitgehende Übereinstimmung auf. In beiden Fällen stand der Gesetzgeber vor der Aufgabe, einen Steuervorteile gewährenden Tatbestand nach den politischen Vorgaben auszugestalten und hierzu den unbestimmten Rechtsbegriff des „verarbeitenden” bzw. „produzierenden Gewerbes” unter besonderer Berücksichtigung der von den beteiligten Wirtschaftskreisen geprägten Verkehrsauffassungen näher zu konkretisieren und taugliche Abgrenzungskriterien zu finden. In beiden Fällen erachtete der Gesetzgeber den Rückgriff auf die vom Statistischen Bundesamt erstellten Verzeichnisse als einen zielorientierten und sachgerechten Ansatz. Dabei war ihm bei der Ausgestaltung von § 9 Abs. 3 und § 2 Nr. 3 StromStG die Parallelität der Problemstellung im Hinblick auf die in § 19 BerlinFG getroffenen Regelungen durchaus bewusst. Dies belegt der Gang des Gesetzgebungsverfahrens, in dem die Koalitionsfraktionen ausdrücklich daran erinnert haben, dass bereits im BerlinFG bei der Gewährung von Investitionszulagen nach der Klassifikation des Statistischen Bundesamtes differenziert wurde, ohne dass wesentliche Probleme aus der Praxis bekannt geworden seien (BTDrucks 14/440). Der Ansicht von Friedrich (Kommentar zur ökologischen Steuerreform, Stromsteuergesetz - Mineralölsteuergesetz, Bd. 1 Rdnr. 74), dass die BFH-Rechtsprechung zu § 19 BerlinFG zur Auslegung von § 2 Nr. 3 StromStG nicht herangezogen werden könne, weil § 2 Nr. 3 StromStG einen anderen Zweck verfolge und § 15 StromStV gewisse Abweichungen von der Klassifikation der Wirtschaftszweige vorsehe, vermag der Senat in Anbetracht dieses Befundes nicht zu folgen.
Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass im Gegensatz zu § 19 BerlinFG die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige im StromStG selbst angelegt ist. Dadurch wird ihr Geltungsanspruch verstärkt und auch im Hinblick auf die Durchsetzung des Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3 GG) in hinreichender Weise legitimiert.
c) Der Senat hält auch die verfassungsrechtlichen Bedenken, die im Schrifttum (vgl. Arndt, Stromsteuergesetz, Rdnr. 23 und Teichner in Teichner, Alexander, Reiche, Mineralölsteuer und Erdgassteuer, Stromsteuer, Mineralölzoll, § 2 StromStG Rdnr. 5) gegen die dynamische Ausgestaltung der Verweisung erhoben worden sind, nicht für durchgreifend. Da die streitgegenständlichen Stromsteuervorschriften keine ausdrückliche Bezugnahme auf eine bestimmte Fassung der Klassifikation der Wirtschaftszweige enthalten, ist davon auszugehen, dass die jeweils geltende Fassung zur Anwendung gelangen soll. Auf eine dynamische Verweisung (zum Begriff vgl. Senatsurteil vom VII R 71/88, BFHE 161, 260, 262) in der ursprünglichen Fassung von § 2 Nr. 3 StromStG deutet auch der Umstand hin, dass der Gesetzgeber durch Art. 2 des Gesetzes zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom mit Wirkung vom eine Änderung von § 2 Nr. 3 und 5 StromStG vorgenommen und dem Hinweis auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige die Angabe „Ausgabe 1993 (WZ 93)” hinzugefügt hat. Dieser Änderung hätte es nicht bedurft, wenn von vornherein von einer statischen Verweisung auszugehen gewesen wäre. Nunmehr ist klargestellt, dass es sich seit dem In-Kraft-Treten der Gesetzesänderung zum um eine unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten unbedenkliche statische Verweisung handelt (vgl. hierzu BVerfG-Entscheidung vom 1 BvR 786, 793/70, 168/71 und 95/73, BVerfGE 47, 285, 312).
Eine Verfassungswidrigkeit der bis dahin geltenden dynamischen Verweisung vermag der Senat ebenfalls nicht zu erkennen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist eine solche Verweisung grundsätzlich möglich (, BVerfGE 60, 135, 155, m.w.N.). Allerdings darf der Gesetzgeber seine Normsetzungsbefugnis nicht in beliebigem Umfang außerstaatlichen Stellen überlassen und den Bürger nicht schrankenlos der normsetzenden Gewalt autonomer Gremien ausliefern, die ihm gegenüber nicht demokratisch bzw. mitgliedschaftlich legitimiert sind (, BVerfGE 44, 322, 348). Eine weitgehende Verlagerung von Gesetzgebungsbefugnissen ist unter diesen Gesichtspunkten nicht statthaft.
Die im Streitfall vorliegende dynamische Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige erscheint verfassungsrechtlich unbedenklich. Dass das Statistische Bundesamt nicht mit Gesetzgebungsbefugnissen ausgestattet ist, bedarf keiner Erläuterung. Die Klassifikation der Wirtschaftszweige lässt sich jedoch auf einen Rechtsakt des Gemeinschaftsgesetzgebers zurückführen. Sie baut nämlich auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (NACE Rev. 1) auf, die mit der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom betreffend die Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft —ABlEG— Nr. L 293), geändert durch die Verordnung (EWG) Nr. 761/93 der Kommission vom (ABlEG Nr. L 83/1) eingeführt worden ist. Mit der gemeinschaftsrechtlichen Systematik stimmt die nationale Klassifikation der Wirtschaftszweige gliederungstechnisch bis zur Ebene der Klassen überein. Aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben, die eine Vergleichbarkeit der nationalen und europäischen Klassifikationen und Statistiken gewährleisten sollen, verbleibt nur ein geringer Spielraum für nationale Besonderheiten. Das Funktionieren des europäischen Binnenmarktes erfordert eine fortschreitende Harmonisierung auch im Bereich der Statistiken, so dass die grundlegenden Entscheidungen durch gemeinschaftsrechtlich legitimierte Gremien getroffen werden. Die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige stellt sich somit auch als eine zumindest mittelbare Verweisung auf geltendes Gemeinschaftsrecht dar, das innerstaatliche Geltung aufgrund des Zustimmungsgesetzes zum Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft beanspruchen kann. Aufgrund dieses Umstandes sind wesentliche Änderungen der Klassifikation der Wirtschaftszweige im Rahmen eines —etwa durch das Statistische Bundesamt veranlassten— nationalen Alleingangs in Zukunft nicht zu erwarten. Der Gesetzgeber, der auch am Entscheidungsprozess auf europäischer Ebene beteiligt ist, hat sich somit nicht in unzulässiger Weise seiner Gesetzgebungsbefugnis begeben und die Bestimmung des Begünstigtenkreises i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG auch nicht in verfassungswidriger Weise in die ausschließliche Kompetenz des Statistischen Bundesamtes entlassen.
d) Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass das BVerfG in seinem Urteil vom 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 (BVerfGE 110, 274), in dem es in der Differenzierung zwischen Produzierendem Gewerbe und Dienstleistungsunternehmen bei der Steuervergünstigung nach § 9 Abs. 3 StromStG keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG zu erkennen vermochte, die gesetzliche Differenzierung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige unbeanstandet gelassen hat, obwohl sie von den Beschwerdeführerinnen ausdrücklich als nicht gerechtfertigt angesprochen worden war. Offensichtlich hatte das BVerfG keinen Anlass, an der Verfassungsmäßigkeit der Verweisung zu zweifeln. Unter all diesen Gesichtspunkten gelangt der Senat zu der Auffassung, dass die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige den von der Verfassung vorgeprägten Anforderungen genügt.
2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das Unternehmen der Klägerin innerhalb des Abschnitts K der Klassifikation der Wirtschaftszweige der Unterklasse 74.81.2 (Fotografische Laboratorien) zuzuordnen und damit kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes ist.
a) Nach den Feststellungen des FG liegt der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin in der Herstellung von Bildern (Foto-Abzügen) in einem weitgehend automatisierten Verfahren, das aus mehreren Arbeitsabläufen besteht. Die angelieferten Filmpatronen werden von der Klägerin geöffnet. Anschließend werden die Filmrollen aneinandergereiht, gekennzeichnet und entwickelt. Sodann werden die Bilder in einem chemisch-optischen Verfahren auf Fotopapier gedruckt, geschnitten, verpackt und schließlich versandt. Diese Arbeitsschritte entsprechen im Wesentlichen den in den Erläuterungen zur Unterklasse 74.81.2 (Fotografische Laboratorien) aufgeführten Tätigkeiten, die ein Unternehmen als Fotolabor qualifizieren, nämlich die Entwicklung und die Herstellung von Abzügen und Vergrößerungen von Negativen oder Filmen im Kundenauftrag. Nach der in der Klassifikation der Wirtschaftszweige zum Ausdruck kommenden Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise sind die Entwicklung von Filmen und die Herstellung von Abzügen als Erbringung einer Dienstleistung und nicht als Produktion eines bestimmten Erzeugnisses zu qualifizieren. Mit dieser Einordnung ist eine für statistische Zwecke eindeutige Wertung getroffen worden, die aufgrund der Verweisung in § 9 Abs. 3 StromStG auch für steuerliche Zwecke als verbindlich anzusehen ist. Der erkennende Senat vermag im Streitfall keine Besonderheiten zu erkennen, die diese Einordnung in Frage stellen und eine Abweichung von den statistischen Vorgaben geboten erscheinen lassen würde.
b) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann ihre unternehmerische Tätigkeit nicht der Unterklasse 22.15.0 (Sonstige Verlagsgewerbe) des Unterabschnitts DE (Papier-, Verlags- und Druckgewerbe) zugeordnet werden. Nach den Erläuterungen umfasst diese Unterklasse den Verlag von Fotografien, Gravuren und Postkarten, Fahrplänen, Formularen, Plakaten, Postern und Reproduktionen von Kunstwerken sowie sonstigen Drucksachen wie Postkarten, die mittels mechanischer oder fotomechanischer Verfahren vervielfältigt wurden. Eine bloße Herstellung von Fotos durch Entwicklung von Negativen und entsprechender drucktechnischer Vervielfältigung reicht ausweislich dieser Konkretisierung nicht aus, um eine Tätigkeit insgesamt als dem Verlagsgewerbe zugehörig zu betrachten. Hinzutreten muss vielmehr ein Verlag dieser Produkte. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, bedeutet dies neben der Vervielfältigung auch die Veröffentlichung und den Vertrieb eines bestimmten Produktes. Charakteristisch für eine Verlagstätigkeit ist der Abschluss von Verlagsverträgen (§ 1 des Gesetzes über das Verlagsrecht —VerlG—), die dem Verlag gemäß § 8 VerlG das ausschließliche Recht zur Vervielfältigung und Verbreitung des jeweiligen Produktes einräumen. Nach den Feststellungen des FG stehen der Klägerin an den von ihr hergestellten Abzügen solche Verlagsrechte nicht zu, so dass ihr Unternehmen nicht dem Verlagsgewerbe zugerechnet werden kann.
c) Auch eine Zuordnung zur Gruppe 22.2 (Druckgewerbe) des Unterabschnitts DE der Klassifikation der Wirtschaftszweige kommt nicht in Betracht. Wie das FG zutreffend entschieden hat, stellt der Druck der entwickelten Bilder auf Fotopapier lediglich einen einzelnen Abschnitt innerhalb eines Arbeitsprozesses dar, der nicht geeignet ist, der Gesamttätigkeit der Klägerin das charakteristische Gepräge zu geben. Einen zumindest gleichwertig zu erachtenden Bestandteil bildet die Entwicklung der Filme. Denn nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei der Tätigkeit der Klägerin nicht nur um eine bloße Weiterbearbeitung von über das Internet zur Verfügung gestellten Bilddateien. Vielmehr treten als vorbereitende Arbeitsabläufe das Öffnen der Filmpatronen sowie die Aneinanderreihung und Kennzeichnung der Filmrollen hinzu. Darüber hinaus erfasst die Tätigkeit der Klägerin den Schnitt der Bilder, deren Verpackung und den sich anschließenden Versand. Darüber hinaus ist der Senat der Auffassung, dass die Reproduktion von Fotografien unter Verwendung der Negative nicht mit dem Vorgang des Druckens von Zeitschriften, Büchern, Broschüren etc. auf Hoch-, Offset-, Tief-, Flexo-, Sieb- und anderen Druckmaschinen gleichgesetzt werden kann. Vielmehr ergibt eine wertende Zusammenschau der einzelnen Tätigkeiten der Klägerin, dass sie für ihre Kunden eine Dienstleistung erbringt, indem sie die angelieferten Filme entwickelt und Abzüge fertigt. Eine Zuordnung zum Druckgewerbe kommt daher nicht in Betracht.
d) Schließlich ist auch eine stromsteuerliche Gleichbehandlung von Unternehmen des Druckgewerbes und Fotogroßlaboren aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht geboten. Denn entgegen der Ansicht der Klägerin kann der gesetzgeberische Wille nicht dahin gehend verengt werden, dass als alleiniges Motiv für die Gewährung eines ermäßigten Stromsteuersatzes die Begünstigung von energieintensiven Unternehmen angesehen werden könnte. Vielmehr hat der Gesetzgeber —wie auch das BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 110, 274— auf die internationale Wettbewerbslage abgestellt. Danach steht der Dienstleistungssektor nicht im selben Maße wie das Produzierende Gewerbe im internationalen Wettbewerb. Dieser Umstand vermag die differenzierte Besteuerung auch im Hinblick auf das Gleichbehandlungsgebot (Art. 3 Abs. 1 GG) zu legitimieren. Nach Auffassung des Senats weist der Streitfall keine Besonderheiten auf, die eine Abweichung von diesen Wertungen geboten erscheinen lassen. Darüber hinaus hat die Klägerin nicht dargelegt, dass der auf den Druck der Fotografien entfallende Energieeinsatz in Fotogroßlaboren dem Energieeinsatz in Druckereien entspricht, so dass beide Unternehmen als energieintensiv einzustufen wären.
Dem von der Klägerin angeführten Urteil des FG Brandenburg in EFG 2000, 1419 ist für den Streitfall nichts zu entnehmen. Darin hat das FG eine Bananenreiferei als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes eingestuft, weil es den künstlich beschleunigten Reifungsprozess, bei dem eine Veränderung der chemischen Zusammensetzung der Bananen erfolgt, als eine Verarbeitung angesehen hat, die der Konservenherstellung gleichzusetzen sei, und entschieden, dass es bei der Gewährung der Stromsteuervergünstigung nicht darauf ankommt, ob ein Obst verarbeitendes Unternehmen einer Unterklasse der Abteilung D der Klassifikation der Wirtschaftszweige zugeordnet werden könne. Im Streitfall liegt jedoch ein Dienstleistungsunternehmen und kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes vor, so dass sich eine vergleichbare Problemstellung nicht ergibt.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 1876 Nr. 10
HFR 2005 S. 1002 Nr. 10
BAAAB-58624