Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Sohn des am 16. Juli 1995 verstorbenen Erblassers (E). Er hatte mit E im Dezember 1989 eine GbR zu dem Zweck gegründet, die freiberufliche Ingenieurstätigkeit zunächst befristet bis Ende 1996 gemeinsam auszuüben. E hatte „sein bisheriges Ingenieurbüro gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten” einzubringen. Der Anteil des E am Gewinn und Verlust sollte von Jahr zu Jahr fallen. Im Todesjahr des E belief sich dessen Anteil am Gewinn und Verlust auf 50 v.H. Die im Gesellschaftsvertrag enthaltene Regelung für den Fall des Todes oder Ausscheidens eines der Gesellschafter wurde —soweit hier maßgebend— durch Gesellschafterbeschluss vom 28. Juni 1995 dahin geändert, dass der Gesellschaftsanteil des verstorbenen oder ausgeschiedenen Gesellschafters „abfindungsfrei” auf den anderen Gesellschafter übergehen solle (§ 10 Abs. 2). Für den Fall der Beendigung der GbR durch Zeitablauf sollten die Auseinandersetzungsguthaben den Gesellschaftern nicht entsprechend ihrem Anteil an der Gesellschaft, sondern allein dem Kläger zustehen (§ 10a). Insoweit übertrug E seinen Anteil an dem Guthaben im Wege vorweggenommener Erbfolge auf den Kläger unter Anrechnung auf dessen Erb- und Pflichtteil. Diese Änderung des Gesellschaftsvertrages teilte E der damals zuständigen Finanzbehörde noch am selben Tag mit dem Zusatz mit, dass der Kläger für den Übergang des Auseinandersetzungsguthabens den Freibetrag gemäß § 13 Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 (ErbStG) in Anspruch nehmen werde.

Wenig später setzte E mit notariell beurkundeter letztwilliger Verfügung vom 7. Juli 1995 die beiden Schwestern des Klägers zu alleinigen Erben ein. Dem Kläger vermachte er die Gesellschaftsbeteiligung an der GbR. Darüber hinaus ordnete er an, dass die Töchter nur den Pflichtteil erhalten sollten, wenn sie sich dieser Regelung widersetzen würden. Im zweiten Teil derselben Urkunde schloss E mit dem Kläger einen „Erbvertrag”, wonach der Kläger unter der aufschiebenden Bedingung, aufgrund des Vermächtnisses die Gesellschaftsbeteiligung des E einschließlich des dem E zum Todeszeitpunkt zustehenden Gewinnanteils zu erhalten, auf seine „Erb- und Pflichtteilsrechte” verzichtete. Infolge dieser Bestimmungen erhielten die Schwestern einen Erbschein, der sie als Miterben zu je 1/2 ausweist.

Mangels einer Erbschaftsteuererklärung wurde gegen den Kläger durch Bescheid vom 8. November 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 1999 im Schätzungswege bei einem Erwerb von 900 000 DM und nach Abzug des Freibetrages gemäß § 16 ErbStG von 90 000 DM eine Erbschaftsteuer von 76 950 DM festgesetzt. Der Schätzung lagen der Wert des Anteils des E am Betriebsvermögen der GbR auf den 1. Januar 1995 von (gerundet 70 v.H. von 671 000 DM =) 468 862 DM sowie für die Zeit vom 1. Januar bis 16. Juli 1995 ein Anteil an dem um die Entnahmen korrigierten Gewinn von (52 v.H. von 680 000 DM =) 353 600 DM und anteilige Bankguthaben von 37 000 DM zugrunde. Der begehrte Freibetrag nach § 13 Abs. 2a ErbStG wurde verweigert, weil der Kläger nicht Erbe, sondern nur Vermächtnisnehmer sei.

Auch die Klage hatte nur zum Teil Erfolg, indem das Finanzgericht (FG) die Steuer lediglich auf 63 855 DM herabsetzte. Dies beruhte auf einer Minderung des Erwerbs vor Abzug des Freibetrages nach § 16 ErbStG auf 799 548 DM. Dem lag nunmehr ein Anteil von gerundet 70 v.H. des Steuerwerts des Betriebsvermögens der GbR zum 16. Juli 1995 von 1 134 310 DM zugrunde. Das FG übernahm damit den vom Kläger selbst ermittelten Steuerwert des Betriebsvermögens der GbR von 854 310 DM, korrigierte diesen aber um eine vom Kläger gebildete Rückstellung in Höhe von 280 000 DM. Der auf den Kläger entfallende Anteil von rd. 70 v.H. ergab sich aus dem Verhältnis der Gesellschafterkapitalkonten zum 16. Juli 1995. Im Übrigen blieb die Klage erfolglos. Neben dem Freibetrag nach § 13 Abs. 2a ErbStG und der Anerkennung der Rückstellung für Abfindungen hatte der Kläger noch verlangt, das Betriebsvermögen der GbR hälftig aufzuteilen, und sich dazu auf den Gesellschaftsvertrag berufen.

Mit der Revision macht der Kläger eine fehlerhafte Rechtsanwendung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, des § 7 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG sowie des § 2087 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) geltend. Außerdem rügt er mangelnde Sachaufklärung sowie eine Verletzung der richterlichen Hinweispflicht. Das FG habe einen Erwerb unter Lebenden verneint und dabei verkannt, dass eine Abfindung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG auch in Gestalt eines Vermächtnisses gewährt werden könne. Gemäß dieser Vorschrift liege nämlich auch dann eine Schenkung unter Lebenden vor, wenn der eigentliche Zufluss erst nach dem Tod des Zuwendenden erfolge. Dies habe der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 25. Mai 1977 II R 136/73 (BFHE 122, 543, BStBl II 1977, 733) ausdrücklich anerkannt. Sei aber auch eine nach dem Erbfall erfolgende Abfindung noch dem Erblasser zuzurechnen, greife im Streitfall die Fiktion des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG mit der Folge ein, dass eine Schenkung unter Lebenden anzunehmen sei, die nach Tz. 3.1 der gleichlautenden Erlasse der Länder vom 29. November 1994 (BStBl I 1994, 905) als vorweggenommene Erbfolge anzusehen sei. Zu Unrecht stütze sich demgegenüber das FG auf § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG, wonach der Erwerb eines Gesellschaftsanteils aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeklausel als Erwerb von Todes wegen gelte. Im Übrigen habe das FG die Regelungen des § 2087 BGB übersehen und nicht geprüft, ob er, der Kläger, wegen des Gewichts, das der Gesellschaftsbeteiligung des E im Gesamtnachlass zukomme, nicht zum Erben eingesetzt worden sei.

Die Aufklärungsrüge betrifft das Verhältnis, in dem das Betriebsvermögen der GbR zum 16. Juli 1995 auf die beiden Gesellschafter aufzuteilen ist. Das FG habe nicht ermittelt, in welchem Umfang ein Firmenwert und/oder stille Reserven vorhanden gewesen seien, die den beiden Kapitalkonten hätten hälftig zugeschrieben werden müssen. Das FG habe es überdies fehlerhaft unterlassen, darauf hinzuweisen, dass es von dieser Aufteilung im Verhältnis 50 : 50 abweichen werde.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Erbschaftsteuerbescheid vom 8. November 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 1999 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Freibetrag gemäß § 13 Abs. 2a ErbStG in Höhe von 500 000 DM gewährt und das Betriebsvermögen der GbR zum 16. Juli 1995 dem E nur zur Hälfte zugerechnet wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Freibetrag nach § 13 Abs. 2a ErbStG ist dem Kläger zu Recht verweigert worden. Die Verfahrensrügen greifen nicht durch.

Gemäß § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG bleibt Betriebsvermögen —soweit hier maßgebend— insgesamt bis zu einem Wert von 500 000 DM außer Ansatz beim Erwerb durch Erbanfall (Nr. 1 der Vorschrift) oder beim Erwerb im Wege vorweggenommener Erbfolge, wenn der Schenker der Steuerbehörde unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag in Anspruch genommen werde (Nr. 2 der Vorschrift).

1. Die Regelung der Nr. 1 begünstigt anders als nunmehr § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG in der ab 1996 geltenden Fassung nicht jeden Erwerb von Todes wegen, sondern nur den Erwerb durch Erbanfall, und damit nur einen Erwerb, der nach der 1. Alternative des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG besteuert wird.

a) Darunter fallen beispielsweise auch Erwerbe aufgrund eines Vergleichs über die Erbfolge oder solcher Erwerber, denen ein Nacherbenanwartschaftsrecht vor Eintritt des Nacherbfalls übertragen worden ist (so BFH-Urteil vom 28. Oktober 1992 II R 21/92, BFHE 169, 456, BStBl II 1993, 158), nicht aber die Erwerbe aufgrund eines Vermächtnisses (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1997 II R 22/96, BFHE 184, 121, BStBl II 1998, 117). Einen Erwerb durch Erbanfall stellt auch der Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft aufgrund einer erbrechtlichen Nachfolgeklausel dar, und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine einfache oder qualifizierte Nachfolgeklausel handelt (so auch Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl. 2004, § 13a Anm. 6). Soll eine Personengesellschaft beim Tod eines Gesellschafters nicht mit der Folge einer Liquidation aufgelöst, sondern mit einem oder mehreren Erben und den verbliebenen Gesellschaftern fortgesetzt werden —wobei dem die Fortsetzung der gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit durch den überlebenden Gesellschafter einer zweigliedrigen Gesellschaft nach Anwachsung des Anteils des verstorbenen Gesellschafters unter der Voraussetzung gleichsteht, dass dieser Gesellschafter auch Erbe ist—, ohne dass ein Abfindungsanspruch (§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) in den Nachlass des verstorbenen Gesellschafters fallen soll, kann dies durch eine einfache oder qualifizierte Nachfolgeklausel erreicht werden. Beide Klauseln führen zu einem Erwerb durch Erbanfall im Wege der Sonderrechtsnachfolge (Sondererbfolge) und unterscheiden sich lediglich darin, dass die Gesellschaft bei einer einfachen Nachfolgeklausel mit allen Erben und bei einer qualifizierten Nachfolgeklausel nur mit einem oder einem Teil von mehreren Erben fortgesetzt wird (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 10. Februar 1977 II ZR 120/75, BGHZ 68, 225, sowie Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch —MünchKomm—, 4. Aufl. 2004, Bd. 5, § 727 Anm. 29, 31 und 44).

b) Keinen Erwerb durch Erbanfall, sondern einen anderweitigen Erwerb von Todes wegen stellt der in § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG angesprochene Sonderfall einer Schenkung auf den Todesfall dar. Gemäß dieser Vorschrift gilt auch der auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende Übergang des Anteils eines Gesellschafters bei dessem Tode auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft als Schenkung auf den Todesfall, soweit der Wert, der sich für den Anteil zur Zeit des Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Eine derartige Schenkung auf den Todesfall führt unter Umgehung des Erbrechts zu einem Erwerb außerhalb des Nachlasses. Zwar erfolgt der Anteilsübergang dabei mit unmittelbar dinglicher Wirkung (Klein in Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 1, 2. Aufl. 2004, § 79 Rdnr. 27); sie beruht aber ungeachtet dessen, ob der Nachfolger Erbe ist oder nicht (Hübner in Viskorf/Klier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl. 2004, § 3 Anm. 149), auf rein gesellschaftsvertraglicher Grundlage (vgl. zur Abgrenzung rechtsgeschäftlicher Nachfolgeklauseln von den erbrechtlichen: Beschluss des Bayerischen Oberlandesgerichts —BayOBlG— vom 27. Juni 1980  1 Z 47/80, Der Betrieb —DB— 1980, 2028, sowie Leipold in MünchKomm, 4. Aufl. 2004, Bd. 9, § 1922 Anm. 67). Dies steht einem Erwerb durch Erbanfall entgegen.

2. Gemäß diesen Grundsätzen hat der Kläger den Anteil des E an der GbR nicht durch Erbanfall erworben.

a) Die Neuregelung des § 10a des Gesellschaftsvertrages kann keinen gemäß § 13 Abs. 2a ErbStG begünstigten Erwerb bewirkt haben, und zwar weder einen solchen nach Satz 1 Nr. 1 noch nach Satz 1 Nr. 2 der Vorschrift. Denn § 10a des Gesellschaftsvertrages setzte eine Auflösung der Gesellschaft durch Zeitablauf voraus; die GbR ist aber nicht durch Zeitablauf beendet worden.

b) Ob die Neuregelung des § 10 des Gesellschaftsvertrages durch den Gesellschafterbeschluss vom Juli 1995 für den Fall des Todes des E eine qualifizierte Nachfolgeklausel enthalten hat, kann an dieser Stelle auf sich beruhen. Wäre sie im Sinne einer qualifizierten Nachfolgeklausel auszulegen, hätte sie zwar zu einem nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG begünstigten Erwerb des Anteils des E durch Erbanfall führen können. Der Regelung wäre jedoch durch die späteren letztwilligen Verfügungen des E vom 7. Juli 1995 die Grundlage entzogen worden, indem E den Kläger, der bis dahin einer von mehreren gesetzlichen Erben gewesen ist, von der Erbfolge ausgeschlossen und ihm stattdessen die Rechtsstellung eines Vermächtnisnehmers zugewiesen hat. Die Stellung als Vermächtnisnehmer reicht aber schon zivilrechtlich für den Anteilsübergang aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel nicht aus (vgl. Ulmer in MünchKomm, 4. Aufl., Bd. 5, § 727 Anm. 42). Erbschaftsteuerrechtlich kommt hinzu, dass der Erwerb aufgrund eines Vermächtnisses keinen Erwerb durch Erbanfall i.S. des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG darstellt. Bevor die Regelung des § 10 des Gesellschaftsvertrages zugunsten des Klägers als qualifizierte Nachfolgeklausel hätte wirksam werden können, haben sich somit die Voraussetzungen ihrer Anwendung in einer Weise verändert, die einen Erwerb des Anteils durch Erbanfall ausschloss. Daran ändert auch der Hinweis des Klägers auf die Auslegungsregel des § 2087 BGB nichts. E hat dem Kläger weder einen Bruchteil seines Vermögens im Sinne dieser Vorschrift zugewendet noch sind seine letztwilligen Verfügungen in der Frage der Erbeinsetzung auslegungsbedürftig. Im Gegenteil zeigen die erbvertraglichen Absprachen im zweiten Teil der notariellen Urkunde vom 7. Juli 1995, die an die letztwilligen Verfügungen im ersten Teil anknüpfen, dass der Kläger lediglich als Vermächtnisnehmer bedacht werden sollte.

c) Ob ein Erwerb von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG —d.h. ein auf Gesellschaftsvertrag beruhender Übergang des Anteils des E bei dessen Tod auf den Kläger bzw. eine Anwachsung des Anteils des E beim Kläger— vorliegt, kann unter dem Gesichtspunkt des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG offen bleiben, da es sich nicht um einen Erwerb durch Erbanfall handeln würde.

3. Auch ein gemäß § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG begünstigter Erwerb im Wege vorweggenommener Erbfolge liegt im Streitfall nicht vor. Die Regelung der Nr. 2 des § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG begünstigt nicht jede Schenkung unter Lebenden, sondern nur Schenkungen im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441). Die Begünstigung des Erwerbs von Betriebsvermögen ist erst durch Art. 16 Nr. 1 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I, 3794) auf sämtliche Schenkungen unter Lebenden erstreckt worden.

a) Soweit der Kläger meint, der Freibetrag des § 13 Abs. 2a ErbStG stehe ihm —wenn schon nicht wegen eines Erwerbs durch Erbanfall nach Satz 1 Nr. 1 der Vorschrift, so doch— als Beschenktem gemäß Satz 1 Nr. 2 der Vorschrift i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG zu, kann ihm nicht gefolgt werden. Dem steht entgegen, dass der „Erbvertrag” vom 7. Juli 1995 den Tatbestand einer Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG schon deshalb nicht erfüllt, weil die Bereicherung —dies könnte nur der künftige schuldrechtliche Anspruch aus dem Vermächtnis sein— von der aufschiebenden Bedingung abhängig wäre, dass E verstirbt und der Kläger den E überlebt. Daran ändert die Formulierung in dem BFH-Urteil in BFHE 122, 543, BStBl II 1977, 733, auf die sich der Kläger beruft, nichts, wonach kein Grund ersichtlich sei, Abfindungen vor und nach Eintritt des Erbfalls unterschiedlich zu behandeln. Damit sollte nicht gesagt werden, der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG könne auch dann erfüllt sein, wenn die Abfindung erst nach Eintritt des Todesfalls zu erbringen ist. Vielmehr sollte lediglich zum Ausdruck gebracht werden, dass es für die einheitliche Bestimmung der Steuerklasse nach dem Verhältnis zum Erblasser unerheblich ist, ob ein Verzicht nach Eintritt des Todesfalls gemäß § 3 Abs. 2 Nrn. 4 und 5 ErbStG oder ein Verzicht vor Eintritt des Erbfalls nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG vorliegt.

b) Auch eine Schenkung des Gesellschaftsanteils des E von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG scheidet im Streitfall aus —und zwar sowohl nach Satz 1 als auch nach Satz 2 der Vorschrift—, so dass sich die Frage nicht stellt, ob eine derartige Schenkung —obwohl als Erwerb von Todes wegen geltend— aus den im Urteil des BFH vom 5. Dezember 1990 II R 109/86 (BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181) angestellten Erwägungen nach dem Sinn und Zweck des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG wie eine Schenkung im Wege vorweggenommener Erbfolge beurteilt werden kann.

aa) Einer Schenkung auf den Todesfall gemäß Satz 2 der Vorschrift, bei der der Anteilsübergang im Unterschied zu einem Erwerb nach Satz 1 der Vorschrift auf dem Gesellschaftsvertrag beruhen müsste, steht entgegen, dass nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte immer dann, wenn nicht zweifelsfrei festgestellt werden kann, ob die Gesellschafter eine rechtsgeschäftliche oder eine erbrechtliche Nachfolgeklausel gewollt haben, eine erbrechtliche anzunehmen ist (BGH in BGHZ 68, 225, 233 ff.; BayObLG in DB 1980, 2028). Im Streitfall lässt sich aber nicht zweifelsfrei feststellen, dass eine rechtsgeschäftliche Nachfolgeklausel gewollt war. Eine derartige Klausel hätte die Gesellschafter hinsichtlich der zum Nachfolger bestimmten Person gebunden und insoweit die Testierfreiheit eingeschränkt (BGH in BGHZ 68, 225, 234). Die letztwilligen Verfügungen des E vom 7. Juli 1995 zeigen aber, dass zumindest E dies nicht gewollt hat. Damit ist die oben zu 2. b und c offen gelassene Frage zugunsten einer ursprünglich vereinbarten erbrechtlichen Nachfolgeklausel zu entscheiden. Daraus folgt, dass es keiner Prüfung mehr bedarf, ob § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG auf einen Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Gesetzes anwendbar ist.

bb) Ein Anteilserwerb durch Schenkung auf den Todesfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG, der eine andere rechtsgeschäftliche Grundlage als die des Gesellschaftsvertrages haben müsste, liegt im Streitfall ebenfalls nicht vor. Als andere rechtsgeschäftliche Grundlage kommt allenfalls der „Erbvertrag” vom 7. Juli 1995 in Betracht. Mit dem „Erbvertrag” sollten jedoch lediglich die letztwilligen Verfügungen des E abgesichert werden. Die Reihenfolge der am 7. Juli 1995 beurkundeten Erklärungen —nämlich die testamentarischen Verfügungen und sodann der „Erbvertrag"— ist nicht zufällig oder gar dem Willen der Beteiligten widersprechend. Vielmehr gibt sie das Gewollte zutreffend wieder. E hat mit den testamentarischen Verfügungen nicht den nachfolgend beurkundeten „Erbvertrag” durchführen, sondern den Kläger mit dem „Erbvertrag” davon abhalten wollen, die testamentarisch getroffenen Anordnungen zu stören. Dem Vertrag ist damit keine Schenkung zu entnehmen.

4. Auch soweit sich der Kläger mit Verfahrensrügen gegen die Aufteilung des Betriebsvermögens der GbR zum Todeszeitpunkt des E auf diesen und den Kläger im Verhältnis 7 : 3 wendet, hat die Revision keinen Erfolg. Die Aufklärungsrüge ist nicht ausreichend gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO begründet (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5. November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84), da es an der Darlegung fehlt, weshalb sich dem FG auch ohne dahin gehenden Beweisantrag Ermittlungen über etwaige stille Reserven sowie einen Geschäftswert hätten aufdrängen müssen (vgl. dazu Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 120 Anm. 70). Die Rüge, das FG habe hinsichtlich der Aufteilung des Betriebsvermögens der GbR eine Hinweispflicht verletzt, greift nicht durch. Mit der Rüge macht der Kläger geltend, insoweit, als das FG das Betriebsvermögen im Verhältnis 7 : 3 aufgeteilt habe, liege eine Überraschungsentscheidung und damit eine Verletzung des Rechts auf Gehör vor. Die Frage des Aufteilungsverhältnisses ist jedoch von den Beteiligten im Klageverfahren kontrovers diskutiert worden. Angesichts dessen brauchte das FG die Frage nicht von sich aus mit den Beteiligten zu erörtern und scheidet eine Überraschungsentscheidung aus (so BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1999 I B 158/98, BFH/NV 2000, 710).