Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Dipl.-Oecotrophologe (Ernährungsberater) und als solcher seit 1984 unternehmerisch tätig. Seit 1997 erzielt er außerdem geringfügige steuerpflichtige Vermietungsumsätze.

Der Kläger übte seine ernährungsberatende Tätigkeit in den Streitjahren zunächst als freier Mitarbeiter bei Krankenkassen auf Honorarbasis aus. Ausweislich eines „Ernährungsberatungsvertrages” mit der Innungskrankenkasse (IKK) M führte der Kläger dort Ernährungsberatungen im Rahmen von Gruppenkursen oder als individueller Einzelberater mit Personen durch, die ihm durch ärztliche Verordnung oder durch den Medizinischen Dienst der Krankenkassen aufgrund sozial-medizinischer Begutachtung zugewiesen worden waren. Seine Aufgabe bestand darin, aufgrund des diagnostizierten Krankheitsbildes (z.B. Therapie zur Reduktion von Übergewicht, von Bulimie, zur Linderung und Heilung von Leberzirrhose, Fettsucht und anderer ernährungsbedingter Erkrankungen) eine geeignete Ernährungstherapie zu planen und an deren Durchführung mitzuwirken. Daneben war eine zusätzliche vergütete Teilnahme des Klägers als Ernährungsberater auf Messen, Gesundheitstagen und Tagen der offenen Tür vereinbart.

Seit In-Kraft-Treten der Gesundheitsstrukturreform zum 1. Januar 1997 vereinnahmte der Kläger seine Honorare unmittelbar von den von ihm beratenen Personen, die insoweit im Rahmen sozial-rechtlicher Regelungen teilweise einen Anspruch auf Kostenerstattung gegenüber den Krankenkassen geltend machen konnten.

Nachdem der Kläger den Beklagten und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) mit Schreiben vom 7. November 1985 unter Hinweis auf die Umsatzsteuerbefreiung für Heilbehandlungen um Freistellung von der Umsatzsteuer gebeten und hierauf keine Antwort erhalten hatte, deklarierte er, wie bereits für 1984 und 1985 geschehen, seine Honorare auch ab 1986 lediglich im Rahmen der Einkommensteuererklärungen als solche aus selbständiger beratender Tätigkeit; dementsprechend stellte er in seinen Ausgangsrechnungen keine Umsatzsteuer in Rechnung. Erstmals für die Jahre 1997, 1998 und 2000 reichte der Kläger mit Rücksicht auf seine Vermietungsumsätze Umsatzsteuererklärungen ein. Der Kläger sieht seine Auffassung bestätigt durch die Bescheinigung der IKK M vom 9. September 1999, wonach er für die IKK M als freier Mitarbeiter auf Honorarbasis tätig geworden ist, sowie durch die mit Schreiben vom 11. August 1999 beispielhaft vorgelegten verschiedenen ärztlichen Atteste und Bescheinigungen.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 vertrat das FA die Auffassung, die Umsätze des Klägers aus der Ernährungsberatung unterlägen der Umsatzsteuer, weil die Ernährungsberatung keine i.S. von § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1991/1993/1999 (UStG) i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ähnliche heilberufliche Tätigkeit sei. Es rechnete demgemäß die Umsatzsteuer aus den Rechnungsbeträgen heraus und erfasste sie unter Berücksichtigung geltend gemachter Vorsteuerbeträge in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden für 1996 bis 1998 und in den erstmaligen Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre 1992 bis 1994 sowie für das Jahr 2000.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der sich der Kläger gegen die Besteuerung der Umsätze aus seiner Tätigkeit als Ernährungsberater wandte, hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” 2005, 71 abgedruckt.

Das FG vertrat im Wesentlichen die Auffassung, der Beruf des Klägers als Dipl.-Oecotrophologe entspreche in wesentlichen Punkten dem eines praktischen Arztes und eines Heilpraktikers.

Der Kläger habe seinen Beruf auch, soweit ersichtlich, ausschließlich im therapeutischen Bereich ausgeübt. Wie sich aus den vom Kläger vorgelegten Attesten und Bescheinigungen sowie aus dem Vertrag mit der IKK M, ferner aus den fünf in der mündlichen Verhandlung übergebenen (allerdings nach 2000, dem letzten Streitjahr) ausgestellten Kassenbescheinigungen ergebe, seien die Leistungen des Klägers ganz oder zum Teil (als Zuschuss zu den Therapiekosten einzelner Patienten) von den Krankenkassen (direkt oder indirekt) übernommen worden.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Nr. 14 UStG.

Das FA hält im Wesentlichen unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. April 2000 IV D 2 -S 7170- 7/00 (Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2000, 258) die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 UStG nicht für gegeben.

Soweit der Kläger Ernährungsberatungskurse durchführe, stehe deren Beurteilung als Heilbehandlung entgegen, dass an diesen mehrere Personen teilnähmen und sich dies nicht mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) im Urteil vom 14. September 2000 Rs. C-384/98, D (Slg. 2000, I-6795, UR 2000, 432) vereinbaren ließe, wonach eine Heilbehandlung im Rahmen einer auf Vertrauen gründenden Beziehung zwischen Patient und Behandelndem ausgeführt werde, und diese Beziehung normalerweise in dessen Praxisräumen zum Tragen komme.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Entgegen der Auffassung des FG sind Leistungen, die nicht aufgrund ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsbehandlung durchgeführt werden, nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind „die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes” steuerfrei.

Zwar steht der Steuerbefreiung für die Umsätze des Klägers nicht entgegen, wenn er seine Leistungen nicht selbst gegenüber den Patienten, sondern sie als Subunternehmer gegenüber der Krankenkasse oder einer Versorgungs- oder Rehabilitationseinrichtung ausgeführt und abgerechnet hat. Denn die befreiten Umsätze sind weder nach § 4 Nr. 14 UStG noch nach der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) durch die Person des Leistungsempfängers definiert; vielmehr beschränkt sich das personenbezogene Befreiungselement auf den Leistenden, der Träger eines ärztlichen bzw. arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. November 2004 V R 44/02, BStBl II 2005, 190; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2004 V R 54/03, BStBl II 2005, 106).

2. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG setzt aber bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er dafür die erforderlichen Befähigungsnachweise besitzt (vgl. EuGH-Urteile vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, Slg. 2002, I-6833, UR 2002, 513 RandNr. 26 ff.; vom 6. November 2003 Rs. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, RandNr. 50, UR 2003, 585; BFH-Urteile vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681; in BStBl II 2005, 190).

3. Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind (nur) Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung (EuGH-Urteil Kügler in UR 2002, 513 RandNr. 40), Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Medizinische Leistungen, die nicht in der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung bestehen, fallen nach der Rechtsprechung des EuGH nicht in den Anwendungsbereich; die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (EuGH-Urteile in UR 2003, 584 RandNr. 48; vom 20. November 2003 Rs. C-212/01, Margarete Unterpertinger, UR 2004, 70; vom 20. November 2003 Rs. C-307/01, Peter d'Ambrumenil, UR 2004, 75; BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 27/03, BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862). Zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG hat der EuGH entschieden, die Regelung umfasse Leistungen, die außerhalb eines Krankenhauses im Rahmen einer auf Vertrauen gegründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelnden erbracht werden, wobei diese Beziehung normalerweise in dessen Praxisräumen zum Tragen kommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 23. Februar 1988 Rs. 353/85, Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1988, 831, Steuerrechtsprechung in Karteiform —StRK—, Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG, Rechtsspruch 9, Rdnr. 33). Zweck der Bestimmung ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken (z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-6833, UR 2002, 513 RandNr. 29). Nicht unter die Befreiung fallen danach Tätigkeiten, die nicht Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzeptes sind.

Die Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) erlauben keine abschließende Beurteilung der Tätigkeiten des Klägers.

a) Die Ernährungsberatung (Diättherapie) erfüllt die Voraussetzungen einer Heilbehandlung und dient nicht nur der Befriedigung alltäglicher Lebensbedürfnisse, soweit der Bereich der Krankenbehandlung betroffen ist (vgl. Bundessozialgericht, Urteil vom 28. Juni 2000 B 6 KA 26/99 R, BSGE 86, 223). Die Steuerbefreiung kommt deshalb nur für Ernährungsberatungen in Betracht, welche der Kläger aufgrund ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt hat; deren Umfang hat das FG nicht festgestellt.

b) Ob die Leistungen des Klägers im Auftrag des Medizinischen Dienstes der Krankenkassen als Heilbehandlung beurteilt werden können, kann der Senat mangels hinreichender Feststellungen des FG zu deren Gegenstand nicht abschließend beurteilen. Ob eine Gutachtentätigkeit, deren Kosten von einem Träger der Sozialversicherung erstattet werden, als „heilberufliche Tätigkeit” qualifiziert werden kann, richtet sich nach dem Gegenstand des Gutachtens, d.h. danach, ob es im unmittelbaren Zusammenhang mit einer heilberuflichen Behandlung steht (BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554). Steuerfrei nach § 4 Nr. 14 UStG sind deshalb z.B. die Begutachtungen für den Medizinischen Dienst der Krankenkassen, wenn sie den nach § 275 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) dem Medizinischen Dienst der Krankenkassen obliegenden Prüfungen im Zusammenhang mit der Durchführung von Behandlungs- oder Rehabilitationsmaßnahmen oder der Durchführung medizinischer Vorsorgeleistungen dienten.

c) Leistungen, die nicht aufgrund ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsbehandlung durchgeführt werden, wie möglicherweise die Leistungen des Klägers als Ernährungsberater auf Messen, Gesundheitstagen und Tagen der offenen Tür, sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG befreit.

4. Entgegen der Auffassung des FA geht das FG zu Recht vom Vorliegen der erforderlichen beruflichen Qualifikation des Klägers für die Erbringung von Heilbehandlungen in Form der Ernährungsberatung aus.

Der erforderliche Nachweis der beruflichen Befähigung (ausführlich hierzu BFH-Urteile in BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681, und vom 22. April 2004 V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, m.w.N.) hängt nicht ausschließlich von einer —für Dipl.-Oecotrophologen, wie im Streitfall, nicht existierenden— heilberufsrechtlichen Regelung und deren Erfüllung ab.

a) Vom Vorliegen der beruflichen Befähigung ist auszugehen bei der —vom FG im Streitfall allerdings nicht festgestellten— Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder der regelmäßigen Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung (ausführlich BFH-Urteile in BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681, und in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, m.w.N.; vgl. BMF-Schreiben vom 28. Februar 2000 IV D 2 -S 7170- 12/00, BStBl I 2000, 433; Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 Abschn. 90).

b) Indiz für das Vorliegen eines entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweises ist ferner die —vom FG nicht festgestellte— Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen (§ 92 SGB V; ausführlich BFH-Urteile in BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681, und in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849).

c) Darüber hinaus hat der erkennende Senat entschieden, dass nach § 4 Nr. 14 UStG 1993 steuerfreie Leistungen auch dann in Betracht kommen, wenn eine Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung auf Grund eines Versorgungsvertrages gemäß §§ 11 Abs. 2, 23 Abs. 4, 40, 111 SGB V mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Vorsorge oder Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelmäßig sowohl die Leistungen der Einrichtung als auch die Leistungen der hierzu nach Maßgabe des Versorgungs- oder Rehabilitationsvertrages qualifizierten Fachkräfte an diese Einrichtung steuerfrei (BFH-Urteil in BStBl II 2005, 190).

Das FG hat die berufliche Qualifikation des Klägers für die Durchführung von Heilbehandlungen in Form der Ernährungstherapie unter Berücksichtigung dessen bejaht, dass der Kläger ein Hochschulstudium der Oecotrophologie mit der Spezialisierung auf Ernährungswissenschaften mit der Diplomprüfung abgeschlossen hat und u.a. als Ernährungsberater aufgrund eines Ernährungsberatervertrages mit einer Krankenkasse sowie für den Medizinischen Dienst der Krankenkassen tätig geworden ist. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.