Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Miteigentümerin eines vermieteten Grundstücks in Berlin, das nach den §§ 3 ff. des Vermögensgesetzes (VermG) durch Bescheid vom 22. Februar 1999 an die Bundesrepublik Deutschland zurückübertragen wurde. Die neue Eigentümerin machte ihren Anspruch auf Herausgabe der Nutzungsentgelte ab dem 1. Juli 1994 gemäß § 7 Abs. 7 VermG geltend, der in den Jahren 1999 und 2000 befriedigt wurde.

Das zuständige Finanzamt rechnete der Klägerin im Rahmen der Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die laufenden Einkünfte aus der Vermietung bis zur Rückübertragung zu. Die herausgegebenen Nutzungsentgelte erfasste es als negative Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 1999 und 2000.

Die Klägerin beantragte bei dem Beklagten und Revisionskläger (Wohnsitzfinanzamt —FA—), die Einkünfte aus der Grundstücksgemeinschaft für die Jahre 1994 ff. aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) außer Ansatz zu lassen, weil sie bei der Berücksichtigung der positiven und negativen Einkünfte insgesamt höher belastet würde als bei einem vollständigen Außerachtlassen dieser Einkünfte. Das FA lehnte den Antrag ab. Auch der Einspruch blieb erfolglos. Dabei entschied das FA auf Antrag der Klägerin lediglich über das Jahr 1997 (Streitjahr). Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, das Prinzip der Abschnittsbesteuerung und die Wirkung der Progression führe zu einer nicht mehr zu vertretenden Härte.

Die Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1517 veröffentlichten Urteil das FA dazu, die bisher bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zugrunde gelegten Beteiligungseinkünfte in Höhe von 7 918 DM bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr nach § 163 AO 1977 unberücksichtigt zu lassen. Eine Billigkeitsmaßnahme sei geboten, weil die Einkünfte aus der Vermietung im Streitjahr von vornherein unter einem gesetzlichen Herausgabevorbehalt gestanden hätten.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung der §§ 163, 227 AO 1977 rügt. Eine steuerliche Mehrbelastung der Klägerin, die sich aus der Anwendung des § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und dem progressiven Steuertarif ergeben könne, sei systemimmanent und deshalb auch im Rahmen des § 163 AO 1977 hinzunehmen. Eine Billigkeitsmaßnahme in einem Einzelfall sei auch deshalb nicht geboten, weil der vorliegende Fall nicht atypisch liege, sondern im Gegenteil der typischen Fallgestaltung im Zusammenhang mit der Rückübertragung von Grundstücken entspreche.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Abweisung der Klage. Unzutreffend hat das FG das FA nach § 163 AO 1977 verpflichtet, die Einkommensteuer der Klägerin für das Streitjahr ohne Berücksichtigung der ihr zugerechneten Einkünfte aus der Vermietung des 1999 restituierten Grundstücks festzusetzen.

1. Gemeinsame Voraussetzung aller in § 163 AO 1977 zusammengefasster Tatbestände einer abweichenden Steuerfestsetzung ist eine sachliche Unbilligkeit (einhellige Auffassung, vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz. 111). Sie liegt vor, wenn die Festsetzung der Steuer zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwider läuft, dass die Festsetzung der Steuer unbillig erscheint, wenn also nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollten Ergebnis führt (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. Dezember 2003 XI R 63/00, BFH/NV 2004, 940, unter II.3.).

Da es bereits an dieser Voraussetzung fehlt, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob das Begehren der Klägerin auf eine Billigkeitsmaßnahme i.S. von § 163 Satz 1 AO 1977 oder § 163 Satz 2 AO 1977 gerichtet ist.

a) Bei den nach § 7 Abs. 7 Satz 2 VermG herauszugebenden Nutzungsentgelten handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen, nämlich um Ausgaben, die die Steuer der Kalenderjahre mindern, in denen sie geleistet wurden (§ 11 Abs. 2 EStG, hier: 1999 und 2000). Der Verfügungsberechtigte (hier: die Klägerin) zahlt damit Einnahmen zurück, die er in früheren Veranlagungszeiträumen erhalten und versteuert hat (so auch die Finanzverwaltung, z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Chemnitz vom 8. Juli 1998 S 2211 -13/5- St 31, Steuererlasse in Karteiform —StEK—, EStG § 21 Nr. 294; vgl. zu als negativen Einnahmen abziehbaren Aufwendungen BFH-Urteil vom 10. Oktober 1995 VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304, unter III., m.w.N.; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 9 Rz. 61, m.w.N. aus dem Schrifttum).

Die auszukehrenden Mietentgelte sollen für die Nachteile entschädigen, die dem Restitutionsberechtigten (Berechtigten) durch die nicht zeitgerechte Rückübertragung seiner Immobilie entstehen (vgl. das zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehene BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 66/03). Die Herausgabepflicht ist durch die Vermietungstätigkeit des Verfügungsberechtigten unmittelbar veranlasst. Denn der Verfügungsberechtigte muss dem Berechtigten nach § 7 Abs. 7 Satz 2 VermG nicht die Nutzungen schlechthin, sondern nur die Entgelte herausgeben, die ihm aus einem Miet-, Pacht- oder sonstigen Nutzungsverhältnis zustehen. Auf diese Weise wird zwar nicht die Verwirklichung des im Vermieten liegenden Steuertatbestandes in der Person des Verfügungsberechtigten rückgängig gemacht; vielmehr hat dieser die betreffenden Entgelte an den Berechtigten herauszugeben, der im Verhältnis zu den Vertragsparteien des Nutzungsverhältnisses Dritter ist (a.A. Wüllenkemper, Anmerkung zum Urteil des FG Berlin vom 21. Januar 2004 6 K 6309/00, EFG 2004, 808 f., 809, rechte Spalte; wie hier aber Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 9 Rz. 61; Schön, Steuern im Bereicherungsausgleich, in: Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht —ZHR—, 155. Band 1991, S. 247, 260). Der Verfügungsberechtigte kann die ausgekehrten Entgelte jedoch im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung im Jahr der Zahlung steuermindernd geltend machen. Dem entspricht auch, dass der die Leistung empfangende Berechtigte die Mietentgelte gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Entschädigung versteuern muss (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 66/03).

b) Die Berücksichtigung der herauszugebenden Mietentgelte in den Jahren ihrer Leistung führt zu einem vom Gesetzgeber offensichtlich gewollten Ergebnis, so dass im Streitjahr eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO 1977 nicht geboten erscheint.

Wie bereits unter a) dargelegt, macht die Auskehrung der u.a. im Streitjahr vereinnahmten Mietentgelte die Vermietungstätigkeit der Verfügungsberechtigten nicht ungeschehen. Im Gegenteil sollen die Mietentgelte bereits nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 7 Satz 2 VermG bis zur Rückübertragung des Eigentums dem Verfügungsberechtigten „zustehen”. Der Gesetzgeber wollte mit dem Herausgabeanspruch zu einer zügigen Rückübertragung der zu restituierenden Immobilie beitragen (so die Stellungnahme der Bundesregierung, BTDrucks 13/202, S. 7). Das ändert aber nichts daran, dass bis zur Bestandskraft des Rückübertragungsanspruchs als Entstehungszeitpunkt des Herausgabeanspruchs nach § 7 Abs. 7 Satz 2 VermG (§ 7 Abs. 7 Satz 3 VermG) allein der Verfügungsberechtigte und nicht der Berechtigte das Restitutionsobjekt nutzt und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Er und nicht der Berechtigte ist nach den Wertungen des Vermögensgesetzes bis dahin Träger der Rechte und Pflichten, die sich aus der Rechtstellung als Vermieter ergeben (vgl. auch Bundesgerichtshof —BGH— Urteil vom 23. April 1999 V ZR 142/98, BGHZ 141, 232). Ganz abgesehen davon entscheidet sich erst dann, wenn der Berechtigte den Anspruch geltend macht, inwieweit es tatsächlich zur Herausgabe von Mietentgelten kommt. Denn der bisher Verfügungsberechtigte kann nach Maßgabe des § 7 Abs. 7 Satz 4 VermG mit eigenen Kosten aufrechnen.

2. Da das angefochtene Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Weil eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr nach § 163 AO 1977 nicht in Betracht kommt, ist die Klage abzuweisen. Es bleibt bei dem Ansatz der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung, wie sie ihr im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet wurden. Sollte dieser Bescheid —wie dies in der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten erwogen wurde— aus Billigkeitsgründen geändert werden, so würde dies nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 auch eine Korrektur der Steuerfestsetzung nach sich ziehen. Indes bleibt davon das Streitverfahren unberührt, in dem es lediglich um eine Billigkeitsmaßnahme geht, über die —im Zusammenhang mit der Einkommensteuerfestsetzung (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 18. September 2000 IV B 139/99, BFH/NV 2001, 452, in Abgrenzung vom BFH-Urteil vom 4. November 1965 IV 432/61 U, BFHE 84, 285, BStBl III 1966, 103)— in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist, das nur mit dem Feststellungs- oder Festsetzungsverfahren verbunden werden kann (§ 163 Satz 3 AO 1977).