Wirksamkeit der Zustellung einer Entscheidung gegen Empfangsbekenntnis; Zulassung der Revision wegen schwerwiegenden Fehlers
Gesetze: FGO § 53 Abs. 2, §§ 115, 76, 96
Instanzenzug: FG des Landes Brandenburg Urteil vom 5 K 2517/01
Gründe
1. Die Beschwerde ist fristgerecht begründet worden.
Wird ein Schriftstück —wie hier das Urteil des Finanzgerichts (FG)— einem Steuerberater nach § 53 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 174 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) in der Weise übermittelt, dass es ihm mittels gewöhnlicher Briefpost gegen Empfangsbekenntnis übersandt wird, so ist eine Zustellung mit dem bloßen Eingang der Post in der Kanzlei des Steuerberaters noch nicht ohne weiteres bewirkt. Vielmehr setzt die Zustellung nach § 174 Abs. 1 ZPO voraus, dass das zuzustellende Schriftstück von dem Zustellungsadressaten entgegengenommen worden ist; die Zustellung ist also erst bewirkt, wenn der Zustellungsadressat von der Zustellung des Schriftstücks Kenntnis erhält und die Bereitschaft bekundet, das Schriftstück entgegenzunehmen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom V B 111/86, BFHE 149, 146, BStBl II 1987, 441; vom VII B 135/98, BFH/NV 1999, 530 zur Zustellung gegen Empfangsbekenntnis nach § 5 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes; , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1979, 543, zu § 212a ZPO a.F.). Auch § 174 Abs. 1 ZPO verlangt, dass das zuzustellende Schriftstück von dem als Zustellungsadressat bezeichneten Rechtsanwalt als einem Organ der Rechtspflege bzw. dem Steuerberater persönlich als zugestellt entgegengenommen wird; dass es in seine Kanzlei gelangt und dort von einem Büroangestellten entgegengenommen worden ist, genügt für eine wirksame Zustellung nicht (, BFH/NV 1997, 459; Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 2 C 1.79, BVerwGE 58, 107, und vom 6 P 19.93, BVerwGE 97, 316; BGH-Entscheidung vom IVb ZB 570/81, Versicherungsrecht 1982, 273; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 53 Rz. 73; Zöller, Zivilprozessordnung, 24. Aufl., § 174 Rz. 14). Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Rechtsanwalt oder Steuerberater einen Dritten (z.B. seinen Kanzleivorsteher) zur Entgegennahme von Zustellungen nach § 174 Abs. 1 ZPO ermächtigt und dieser das zugestellte Schriftstück durch Unterzeichnung des Empfangsbekenntnisses als zugestellt entgegennimmt (, BFH/NV 1989, 646).
Im Streitfall ging zwar das FG-Urteil am in der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ein. Diesem zugestellt wurde es ausweislich des vom Prozessbevollmächtigten unterzeichneten Empfangsbekenntnisses aber am . Der am beim BFH eingegangene Antrag auf Verlängerung der Beschwerdebegründungsfrist wurde somit fristgerecht gestellt (§ 116 Abs. 3 Sätze 1 und 4 FGO).
2. Die Beschwerde ist aber unbegründet. Keiner der von den Klägern geltend gemachten Revisionszulassungsgründe ist gegeben bzw. in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderten Weise dargelegt worden.
a) Die Rüge der Kläger, der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) und ihm folgend das FG hätten bei der Geldverkehrsrechnung die Anfangs- und Endbestände nicht festgestellt, das FG hätte sein durch Schätzung ermitteltes Ergebnis im Wege der Nachkalkulation überprüfen müssen und die Erhöhung der Betriebseinnahmen nicht schätzen dürfen, sondern nach den Regeln der objektiven Beweislast über die Herkunft der Geldüberschüsse entscheiden müssen, führt nicht zur Zulassung der Revision. Die Kläger haben nicht dargelegt, dass es sich dabei um besonders schwerwiegende materiell-rechtliche Fehler handelt, die nach den Vorstellungen des Gesetzgebers (vgl. Begründung zum Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze —2.FGOÄndG— vom —BGBl I 2000, 1757—, BTDrucks 14/4061, 9) und der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss vom IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25, m.w.N.) ausnahmsweise zur Zulassung der Revision führen können.
Ein „besonders schwerwiegender Fehler” im Sinne der zitierten Gesetzesbegründung zum 2.FGOÄndG und der darauf beruhenden Rechtsprechung liegt nur dann vor, wenn die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist. Der IV. Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25 eine vom FG bestätigte Schätzung des dort beklagten FA für objektiv willkürlich gehalten, bei der aus dem Betrieb einer Taxe auf der Basis einer Wegstrecke von 80 000 km ein Gewinn von 94 000 DM, der mehr als 85 % des Umsatzes betragen sollte, angenommen worden war. Dem FA und dem FG hätten auf den ersten Blick einleuchten müssen, dass ein „eklatant falsches Schätzungsergebnis” gefunden worden sei.
Hingegen stellt sich das Schätzungsergebnis im vorliegenden Fall jedenfalls nicht als offensichtlich realitätsfremd dar. Auch wenn FA und FG nicht beachtet haben sollten, dass eine rechtmäßige Geldverkehrsrechnung die Feststellung der Anfangs- und Endbestände voraussetzt (vgl. , BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591) —möglicherweise wies die bei der Vorprüfung angestellte Geldverkehrsrechnung einen Endbestand von 0 DM aus und die Tatsache, dass bei der Geldverkehrsrechnung der Streitjahre kein Endbestand angesetzt wurde, wirkt sich zugunsten der Kläger aus— führt dieser Fehler nicht dazu, dass sich auch das Gesamtergebnis der Schätzung als auf den ersten Blick eklatant fehlerhaft darstellt. Ein Rechtsfehler, der nur auf einer Vorstufe der Schätzung, nicht aber auch in deren Gesamtergebnis „offensichtlich” ist, kann nicht als „besonders schwerwiegend” im Sinne der Rechtsprechung zu dieser Erweiterung der in § 115 Abs. 2 FGO niedergelegten Zulassungsgründe angesehen werden. Anderenfalls könnte der BFH mittels einer Rüge besonders schwerwiegender materiell-rechtlicher Fehler gezwungen werden, die gesamten Steuerakten auf mögliche Zulassungsgrunde durchzusehen, was im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde aber gerade nicht der Fall sein soll (vgl. , BFHE 144, 137, BStBl II 1985, 625).
Zudem sind weder FA noch FG grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode (im Streitfall: Geldverkehrsrechnung) gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode (z.B. Nachkalkulation) zu überprüfen oder zu untermauern (, BFH/NV 1999, 290). Es ist Sache der Tatsacheninstanz, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (vgl. z.B. , BFH/NV 1989, 416). Der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode. Im Übrigen hat das FG zu Recht seine Schätzungsbefugnis gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO dem Grunde nach bejaht, da die fehlende Aufklärung des Sachverhalts angesichts der nach Auffassung des FG nicht glaubhaften bzw. unrealistischen Einlassung des Klägers nicht nach den Regeln der objektiven Beweislast aufzulösen war.
b) Auch die weitere Rüge der Kläger, das FG-Urteil weiche von den BFH-Entscheidungen vom VIII R 174/77 (BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430) und vom I R 265/83 (BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732) ab, führt nicht zur Zulassung der Revision.
aa) Rügt der Beschwerdeführer eine Abweichung von einer Entscheidung des BFH, so muss er nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH auch nach neuem Revisionszulassungsrecht tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung des BFH andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom XI B 67/00, BFH/NV 2002, 1479; vom II B 33/01, BFH/NV 2002, 1482; vom XI B 152/01, BFH/NV 2002, 1484; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz. 42).
bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Beschwerdebegründung diesen Anforderungen genügt. Die Kläger haben jedenfalls verkannt, dass der dem angefochtenen Urteil zugrunde liegende Sachverhalt und die in den BFH-Urteilen in BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430 und in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732 beurteilten Fälle sich in den wesentlichen Merkmalen grundlegend unterscheiden.
Der VIII. Senat des BFH hat seine Entscheidung in BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430 entscheidend darauf gestützt, dass zwar die sog. Kassensturzfähigkeit in den beiden voneinander getrennten Gewerbebetrieben der Klägerin nicht gewährleistet war, dass die Mängel der Kassenbuchführung aber lediglich in einer Verschiebung zwischen Gaststätten- und Kioskkasse bestand und der gemeinsame Bestand beider Geschäftskassen sollmäßig überprüfbar war. Im Streitfall haben die Fahrer hingegen über die ihnen monatlich ausgehändigten, im Kassenbuch aber nicht vermerkten Barbeträge kein getrenntes Kassenbuch geführt; der Gesamtbestand aller „Kassen” war damit sollmäßig nicht überprüfbar.
Eine Abweichung des angefochtenen Urteils von der Entscheidung des I. Senats des BFH in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732 kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil im Streitfall FA und FG nicht von einem ungeklärten Vermögenszuwachs der Kläger ausgingen, sondern aufgrund einer Geldverkehrsrechnung festgestellt haben, dass ungeklärte Differenzen zwischen den Einnahmen der Kläger einschließlich der ihnen zur Verfügung stehenden Darlehensmittel und ihren Ausgaben bestehen.
Soweit die Kläger daneben noch die Abweichung des FG-Urteils von den BFH-Entscheidungen vom I R 216/72 (BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96) und vom I R 284-286/83 (BFH/NV 1988, 12) rügen, fehlt es bereits an einer Gegenüberstellung tragender und abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen des BFH andererseits.
c) Die geltend gemachten Verfahrensmängel liegen nicht vor.
aa) Die Pflicht, rechtliches Gehör zu gewähren (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO, § 119 Nr. 3 FGO), bedeutet einmal, dass das FG nur solche Tatsachen und Beweismittel seiner Entscheidung zugrunde legen darf, zu denen die Beteiligten Stellung nehmen konnten. Zum anderen ist das rechtliche Gehör auch dann verletzt, wenn die Beteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil sie auf rechtliche Gesichtspunkte gestützt wird, zu denen sich die Beteiligten bisher nicht geäußert haben und nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens zu einer Äußerung auch keine Veranlassung bestanden hat. Das Gericht ist jedoch nicht verpflichtet, den Beteiligten die einzelnen für seine Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte im Voraus anzudeuten (, BFHE 148, 507, BStBl II 1987, 293; , BFH/NV 1997, 869) oder —wie die Kläger meinen— ihnen vor Erlass einer Entscheidung darzulegen, in welchen Punkten dem Klägervortrag nicht zu folgen ist.
Die Kläger hatten ausreichend Gelegenheit, sich zu dem Sachverhalt, den das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern. Die Entscheidung des FG ist auch nicht auf rechtliche Gesichtspunkte gestützt, zu denen sich die Kläger vorher nicht geäußert haben oder äußern konnten. Dass das FG den Kläger vor Erlass der Entscheidung nicht darauf hinwies, dass seine Angaben zur Herkunft und Höhe der in der ehemaligen Deutschen Demokratischen Republik (DDR) erwirtschafteten finanziellen Mittel nach seiner Auffassung widersprüchlich und nicht glaubhaft seien, begründet nicht die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs. Das von den Klägern in diesem Zusammenhang zitierte BFH-Urteil in BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430 bezieht sich auf die Verpflichtung eines Außenprüfers, einen Steuerpflichtigen nicht mit einer Nachkalkulation zu überraschen, sondern ihm die entscheidungserheblichen Tatsachen zur vorherigen Äußerung mitzuteilen, damit er sich sachgemäß und nicht nur mit bloßem Leugnen verteidigen kann.
bb) Die weitere Rüge der Kläger, das FG habe den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt (vgl. § 76 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), weil es die Sachgebietsleiterin beim FA, Frau J, Frau O und ihren Prozessbevollmächtigen nicht als Zeugen dazu gehört habe, wann die aus der ehemaligen DDR stammenden Geldmittel verbraucht waren, ist unschlüssig.
Eine unzureichende Sachverhaltsaufklärung gehört zu den verzichtbaren Verfahrensmängeln. Weder aus dem Protokoll über die mündliche Verhandlung noch aus der Beschwerde ergibt sich, dass die unterlassene Befragung der Zeugen in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde bzw. aus welchen Gründen dies nicht möglich gewesen sei. Zudem hätten nach dem Vorbringen in der Beschwerdebegründung auch diese Zeugen —ebenso wie der vom FG in diesem Punkt gehörte Zeuge T— nur darüber Auskunft erteilen können, was ihnen der Kläger zum Zeitpunkt des Verbrauchs der Geldmittel aus der ehemaligen DDR mitgeteilt hat. Sie hätten somit ebenfalls nicht aufgrund eigener Wahrnehmungen bestätigen können, dass den Klägern in den Streitjahren noch Geld aus den achtziger Jahren zur Verfügung stand. Zwar ist eine solche Vernehmung über Wahrnehmungen eines Dritten und damit eine Vernehmung als Zeuge vom Hörensagen grundsätzlich zulässig (vgl. Stöcker in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 81 FGO Rz. 19). Ihre unterstellte Durchführung im Streitfall lässt aber nicht den Schluss zu und wurde von den Klägern auch nicht behauptet, dass bei einer Vernehmung der Zeugen vom Hörensagen eine andere Entscheidung des FG möglich gewesen wäre (, BFH/NV 2003, 68, m.w.N.).
d) Soweit die Kläger beanstanden, das FG hätte die Ausführungen des Klägers nicht wegen seiner Beobachtung durch die Sicherheitskräfte der DDR für nicht glaubhaft bzw. unrealistisch halten dürfen, weil der Staatssicherheitsdienst von seinem Handeln wusste und dennoch nicht einschritt, rügen sie die unrichtige Würdigung des für die Besteuerung maßgebenden Sachverhalts (vgl. z.B. , BFH/NV 2002, 1443). Diese Rüge kann, selbst wenn die Würdigung gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen sollte, nicht zur Revisionszulassung führen, da es sich revisionsrechtlich allenfalls um Verstöße gegen das materielle Recht, nicht hingegen gegen Vorschriften des Gerichtsverfahrensrechts handelt (Senatsbeschluss vom X B 75/99, BFH/NV 2000, 1458; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 82 f., m.w.N.).
3. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiter gehenden Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 1014 Nr. 7
LAAAB-52008