Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständig tätiger Heileurythmist, der auf ärztliche Anordnung eine Bewegungstherapie auf anthroposophisch-medizinischer Grundlage anwendet. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte gegen den Kläger in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden für 1973 bis 1977 Umsatzsteuer fest. Das FA lehnte es ab, die Tätigkeit des Klägers als steuerbefreiten Heilhilfsberuf i.S. von § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) anzuerkennen, weil sie nicht —wie die eines Krankengymnasten— von einer staatlichen Erlaubnis abhänge, nicht durch Gesundheitsbehörden beaufsichtigt werde und weil seine Ausbildung auch nicht gesetzlich geregelt sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, weil es die Umsätze des Klägers als nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1973 steuerfrei beurteilte. Es sah die Tätigkeit des Klägers als in den wesentlichen Merkmalen mit der eines Krankengymnasten vergleichbar an. Wie dieser wende er Bewegungstherapie auf ärztliche Anordnung an und führe dabei eine Tätigkeit aus, die der Linderung von Krankheiten oder Leiden beim Menschen i.S. von § 1 Abs. 2 des Heilpraktikergesetzes diene. Entsprechend dem Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift genüge es, wenn der Kläger Leistungen erbringe, die für den Patienten von den Trägern der Sozialversicherung bezahlt würden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 580 veröffentlicht.

Auf die Revision des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Entscheidung des FG auf (Urteil vom 21. Juni 1990 V R 97/84, BFHE 161, 196, BStBl II 1990, 804). Dafür legte er dar, die Umsätze des Klägers erfüllten die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 1973 nicht, weil er keine „ähnliche heilberufliche Tätigkeit” wie die in der Vorschrift ausdrücklich bezeichneten Berufsträger ausgeübt habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das in BFHE 161, 196, BStBl II 1990, 804 veröffentlichte Urteil Bezug genommen.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hob auf die Verfassungsbeschwerde des Klägers das Urteil des BFH auf und verwies die Sache an den BFH zurück (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1999, 494). Zur Begründung seiner Entscheidung führte das BVerfG u.a. aus, der Zweck des § 4 Nr. 14 UStG 1973 sei allein die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer. Das Gleichbehandlungsgebot (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) verbiete eine nach der Existenz berufsrechtlicher Regelungen unterscheidende Umsatzsteuerbefreiung. Im Ergebnis sei deshalb kein sachlich rechtfertigender Grund ersichtlich, dem Kläger die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG 1973 zu versagen, wenn die Leistungen eines Heileurythmisten in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in BStBl II 2000, 155, UR 1999, 494 veröffentlichten BVerfG-Beschluss Bezug genommen.

Im Anschluss daran entschied der Senat mit Urteil vom 13. April 2000 V R 78/99 (BFHE 191, 441, UR 2000, 436) im zweiten Rechtsgang, dass Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit, die „in der Regel” von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2000, 155, UR 1999, 494), jedenfalls vorhanden sind, wenn sie ihrer Art nach von den Sozialversicherungsträgern für den Patienten bezahlt werden. Damit hänge die Steuerbefreiung nicht davon ab, dass die Sozialversicherungsträger die einzelne Leistung wirklich bezahlt haben, so dass auch Leistungen an Privatpatienten steuerfrei ausgeführt werden, wenn die Sozialversicherungsträger eine entsprechende Leistung für ein Mitglied bezahlen würden. Zur Feststellung, ob diese Voraussetzungen im Streitfall vorlagen, verwies der Senat die Sache an das FG zurück.

Das FG wies die Klage ab. Dessen Urteil ist in EFG 2002, 1330 abgedruckt.

Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, § 4 Nr. 14 UStG 1973 betreffe nur Leistungen, bei denen —ihrer Art nach— Kostenerstattung im gesetzlichen Leistungskatalog der Krankenkassen oder als Satzungsleistung vorgesehen sei, nicht dagegen Leistungen, die nur als Ausnahmeleistung ersetzt würden. „In der Regel” bedeute nach dem allgemeinen Sprachgebrauch sinngemäß „von besonderen Ausnahmen” abgesehen. Danach lägen im Streitfall die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 1973 nicht vor, denn der Kläger habe eine regelmäßige Erstattung in diesem Sinn weder behauptet noch nachgewiesen; die von ihm vorgelegten, nur zum Teil die Streitjahre betreffenden Erstattungsschreiben verschiedener Kranken- oder Ersatzkassen, in denen deren Mitglieder die Erstattung zugesagt wird, ließen in vier Fällen nicht erkennen, ob es sich um Regel- oder Ausnahmeleistungen handele; aus den anderen acht Schreiben ergebe sich entweder sinngemäß oder aufgrund eines ausdrücklichen Hinweises, dass es sich um eine Ausnahmeleistung handele. Allein die Tatsache, dass 85 % der Behandlungsfälle des Klägers tatsächlich erstattet worden seien, rechtfertige die Steuerbefreiung nicht, nicht zuletzt auch deshalb, weil die Erstattungspraxis für Erstattungen, zu denen die Kassen nicht aufgrund ihrer Leistungskataloge verpflichtet seien, unterschiedlich sei, wie der Kläger selbst eingeräumt habe.

Entgegen der Auffassung des Klägers sei ohne Bedeutung, ob sich die Erstattungspraxis inzwischen geändert habe; dem stehe das Jahressteuerprinzip (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG 1973) entgegen. Im Übrigen habe sich die Erstattungspraxis nicht grundlegend geändert. In den Streitjahren sei die Heileurythmie im Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung nicht aufgenommen gewesen. Erst ab 1997 hätten zwei und 1999 eine weitere Krankenkasse —z.T. nur im Rahmen von befristeten Modellprojekten— die Kosten heileurythmischer Heilbehandlungen in ihren Leistungskatalog aufgenommen.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers. Er macht geltend, das BVerfG habe darauf abgestellt, dass die Leistungen „in der Regel” von den Sozialversicherungsträgern erstattet würden; „in der Regel” sei sehr weit zu verstehen und umfasse auch Fälle, in denen tatsächlich überwiegend die Leistungen erstattet worden seien; nur so sei dem Zweck, den Endverbraucher bei Kosten der Heilbehandlung zu entlasten, Genüge getan. Inzwischen hätten drei Kassen heileurythmische Behandlungen in ihren Leistungskatalog aufgenommen. Es sei zu berücksichtigen, dass neuere Heilverfahren bei Erlass der Regelung in § 4 Nr. 14 UStG 1973 noch nicht hätten berücksichtigt werden können. Die Kassen könnten sich aus der im Falle des Klägers seit inzwischen 29 Jahren praktizierten Erstattungspraxis nicht zurückziehen und Patienten könnten den Erstattungsanspruch ggf. gerichtlich durchsetzen (Sozialgericht Frankfurt vom 18. Februar 1993 S 9/Kr 85/93).

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und Umsätze der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 1973 bis 1978 nach § 4 Nr. 14 UStG 1973 steuerfrei zu behandeln.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1973 sind „die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Dentist, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes” (EStG) steuerfrei.

2. § 4 Nr. 14 UStG 1973 ist richtlinienkonform auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 1. April 2004 V R 54/98, BFH/NV 2004, 1198; vom 22. April 2004 V R 1/98, BFH/NV 2004, 1348, Nachfolgeentscheidung Kügler Rs. C-141/00). Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer „die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden”. Der durch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG gezogene gemeinschaftsrechtliche Rahmen und die Auslegung der Tatbestandsmerkmale der bezeichneten Vorschrift durch den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) sind deshalb bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG 1973 zu beachten.

Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG setzt voraus, dass

• ärztliche oder arztähnliche Leistungen vorliegen,

• die von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen (EuGH-Urteile vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, Slg. 2002, I-6833, UR 2002, 513, Rdnr. 26 ff.; vergl. EuGH-Urteil vom 6. November 2003 Rs. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, Rdnr. 50, UR 2003, 585).

Im Übrigen verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich (z.B. abhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen) behandelt werden (EuGH-Urteil in UR 2003, 585, Rdnr. 44). Zweck der Befreiung ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken.

3. Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zweck der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (EuGH-Urteile in UR 2003, 585, Rdnr. 48; vom 20. November 2003 Rs. C-212/01, Margarete Unterpertinger, UR 2004, 70, Rdnr. 39 und Rs. C-307/01, Peter d'Ambrumenil, UR 2004, 75, Rdnr. 57). Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor, denn die auf ärztliche Anordnung erbrachten heileurythmischen Behandlungen des Klägers dienten dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger.

4. Hinsichtlich der erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise lassen sich der Rechtsprechung des EuGH deswegen keine Anforderungen entnehmen, weil nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG die Definition der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe den Mitgliedsstaaten obliegt.

a) Von der beruflichen Befähigung ist grundsätzlich auszugehen, wenn der Unternehmer die Voraussetzungen einer berufsrechtlichen Regelung erfüllt. Das ist vorliegend nicht der Fall, weil der Beruf des Heileurythmisten keine berufsrechtliche Regelung erfahren hat. Der Nachweis der beruflichen Befähigung hängt allerdings nicht ausschließlich von einer berufsrechtlichen Regelung und deren Erfüllung ab, z.B. wenn berufsrechtliche Regelungen nur in einzelnen Bundesländern existieren (BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1348; inBFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; in BFHE 191, 441, UR 2000, 436; vergl. nunmehr auch BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entsprechend dem Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten, kann grundsätzlich vom Vorliegen des Befähigungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2000, 155, UR 1999, 494, unter B. II. 2.).

Grundlage dafür ist in erster Linie eine Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung (BFH-Urteile in BFHE 191, 441, UR 2000, 436; in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; in BFH/NV 2004, 1348, unter II. 2. c; in BFH/NV 2004, 1198, unter II. 1. c; entspr. bereits Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 28. Februar 2000, BStBl I 2000, 433).

§ 124 Abs. 2 SGB V regelt die Zulassung von Erbringern von „Heilmitteln als Dienstleistungen” seitens der gesetzlichen Krankenkassen, Versicherte zu deren Lasten behandeln zu dürfen.

Zuzulassen ist nach § 124 Abs. 2 SGB V, wer

1. die für die Leistungserbringung erforderliche Ausbildung sowie eine entsprechende zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis besitzt,

2. eine berufspraktische Erfahrungszeit von mindestens zwei Jahren nachweist, die innerhalb von zehn Jahren vor Beantragung der Zulassung in unselbständiger Tätigkeit und in geeigneten Einrichtungen abgeleistet worden sein muss,

3. über eine Praxiseinrichtung verfügt, die eine zweckmäßige und wirtschaftliche Leistungserbringung gewährleistet, und

4. die für die Versorgung der Versicherten geltenden Vereinbarungen anerkennt.

Bei der in § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB V geforderten Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung muss es sich nicht notwendigerweise um eine staatliche Erlaubnis handeln, sofern eine solche nicht vorgesehen ist. Es kann deshalb ausreichen, wenn der Unternehmer über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind. Es genügt in diesen Fällen, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist (vergl. BFH-Urteil in BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954). Mit der Anknüpfung an die Zulassung des Leistenden oder jedenfalls seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V ist sowohl dem Erfordernis des beruflichen Befähigungsnachweises als auch dem Umstand genügt, dass sich Heilberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine einheitliche, alle Erbringer von Leistungen dieser Art gleichermaßen betreffende staatliche Berufsregelung geschaffen wird (vergl. BFH-Urteile in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; in BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, zu § 18 EStG). Auch danach kommt die Annahme der erforderlichen beruflichen Befähigung nicht in Betracht, weil weder der Kläger noch seine Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassen ist.

b) Neben der Zulassung kann ferner Indiz für einen entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweises sein, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heilmittel- und Hilfsmittelrichtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind.

aa) § 92 Abs. 1 SGB V sieht vor, dass die Bundesausschüsse (§ 91 SGB V) Richtlinien beschließen über die Gewähr für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten u.a. über die Einführung neuer Untersuchungs- und Behandlungsmethoden (Nr. 5) über die Verordnung von…Heil- und Hilfsmitteln, häusliche Krankenpflege, Soziotherapie (Nr. 6), oder über eine Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation…(Nr. 8). Den Richtlinien kommt ab ihrer Bekanntmachung rechtliche Bedeutung zu (§ 94 Abs. 2 SGB V; Urteil des Bundessozialgerichts —BSG— vom 19. Februar 2002 B 1 KR 16/00 R, SozR 3-2500 § 92 Nr. 12).

bb) Heilmittel i.S. des SGB V werden definiert als ärztlich verordnete Dienstleistungen, die einem Heilzweck dienen oder einen Heilerfolg sichern und nur von entsprechend ausgebildeten Personen erbracht werden dürfen (BSG-Urteil vom 28. Juni 2000 B 6 KA 26/99 R, SozR 3-2500 § 138 Nr. 1). Zur Erstattungder Kosten für —wie im Streitfall— nicht von einem Arzt erbrachte Dienstleistungen zur Behandlung einer Krankheit, sind die Sozialversicherungsträger grundsätzlich nur nach Maßgabe der aufgrund des § 92 SGB V erlassenen Richtlinien, bzw. nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V) verpflichtet. Wird deshalb eine in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkasse aufgenommene Leistung von einem Arzt angeordnet, kann dies als Indiz dafür herangezogen werden, dass die betreffende Leistung eine entsprechende berufliche Befähigung voraussetzt.

cc) Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, wonach allein der Umstand, dass tatsächlich —unabhängig von ihrer Aufnahme in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkasse— Leistungen dieser Art erstattet worden sind, die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 1973 rechtfertigen müsse. Entsprechendes lässt sich den Entscheidungen des BVerfG in BStBl II 2000, 155, UR 1999, 494, vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92 (BStBl II 2000, 158) und vom 10. November 2000 2 BvR 2861/93 (BStBl II 2000, 160) nicht entnehmen. Das BVerfG hat im Urteil in BStBl II 2000, 155, UR 1999, 494 betont, zu berücksichtigen sei, ob die Leistungen „in der Regel” von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden. Dem entspricht es, nur solche Heilbehandlungen zu befreien, die —aufgrund der Zulassung des leistenden Unternehmers bzw. der entsprechenden Berufsgruppe oder durch Aufnahme der betreffenden Leistung in den Leistungskatalog (§ 92 SGB V)— die Sozialversicherungsträger ihrer Art nach zur Erstattung verpflichten.

dd) Für die Auffassung des Klägers —entscheidend sei, dass seinen Patienten die Vergütungen für die Leistungen zu 85 % erstattet worden seien— bieten weder Art. 13 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG noch § 4 Nr. 14 UStG 1973 einen hinreichenden Anknüpfungspunkt.

Sie ließe sich mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze erbringen, bei der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich (z.B. abhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen) zu behandeln, nicht vereinbaren, denn sie hätte zur Folge, dass gleichartige Leistungen wegen der zum Teil regional unterschiedlichen Erstattungspraxis der einzelnen Krankenkassen für die Inanspruchnahme von Leistungen, die nicht im jeweils geltenden Leistungskatalog (§ 92 SGB V) enthalten sind, umsatzsteuerrechtlich ungeachtet des gleichen Leistungsinhalts unterschiedlich zu beurteilen wären.

Die Auffassung des Klägers hätte darüber hinaus zur Folge, dass der Unternehmer nicht, wie nach dem System der Mehrwertsteuer grundsätzlich erforderlich, bereits im Zeitpunkt der Leistung feststellen kann, ob die betreffende Leistung der Umsatzsteuer unterliegt. Denn ungewiss im Zeitpunkt der Leistungserbringung ist schon, ob dem jeweiligen Leistungsempfänger, dem Patienten, eine Heilbehandlung dieser Art im Besteuerungszeitraum abweichend vom Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen tatsächlich erstattet wird. Ein nicht nach § 124 SGB V zugelassener Leistungserbringer wird im Übrigen die Information über die Erstattung der Kosten für eine konkrete Behandlung nur durch entsprechende Mitteilung des Leistungsempfängers, des Patienten, erhalten können. Stellte man —wie der Kläger vorschlägt— darauf ab, ob im Besteuerungszeitraum die Leistungen tatsächlich „in der Regel” oder wie im Streitfall zu 85 % erstattet werden, könnte der Unternehmer —selbst wenn er von allen Patienten vor Leistungserbringung entsprechende Informationen über die Leistungsbereitschaft der Krankenkasse erhalten könnte— erst mit Ablauf des Besteuerungszeitraumes, d.h. des Kalenderjahres (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG), feststellen, ob seine Leistungen „tatsächlich in der Regel” —z.B. zu mehr als 90 %— zu Erstattungen an die Patienten geführt haben.

5. Nach den Feststellungen des FG sind in den Streitjahren heileurythmische Heilbehandlungen wie diejenigen des Klägers weder als Regel- noch als Satzungsleistungen erstattet worden; das FG hat deshalb zu Recht die Klage abgewiesen.