Gründe

I.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ aufgrund einer Selbstanzeige für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1996 u.a. geänderte Einkommensteuerbescheide und setzte Nachforderungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) in Höhe von insgesamt 25 735 DM fest, die von den Klägern und Revisionsklägern (Kläger) im Streitjahr 1998 bezahlt wurden. Im Jahr 1999 setzte das FA ferner Hinterziehungszinsen nach § 235 AO 1977 unter Anrechnung der Nachforderungszinsen fest.

Die Kläger erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung für 1998 Nachforderungszinsen in Höhe von 24 780 DM als Sonderausgaben. Das FA ließ den Sonderausgabenabzug nicht zu.

Die Klage hatte hinsichtlich der Nachforderungszinsen betreffend Einkommensteuer keinen Erfolg. § 12 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) schließe die Berücksichtigung von Hinterziehungszinsen bei der Festsetzung der Einkommensteuer aus. Soweit Nachforderungszinsen bei der Festsetzung der Hinterziehungszinsen angerechnet worden seien, seien diese nicht mehr nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) abziehbar, weil die Kläger letztlich nicht mehr mit Aufwendungen im Sinne dieser Vorschrift, sondern nur mit Hinterziehungszinsen belastet seien.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. und der §§ 233a, 235 AO 1977. Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts (FG) seien sie in Höhe des streitigen Betrages mit Nachforderungs-, nicht mit Hinterziehungszinsen wirtschaftlich belastet. Die Zinsen seien in der hier streitigen Höhe allein aufgrund der Festsetzung von Nachforderungszinsen in 1998 gezahlt worden. Aus § 235 Abs. 4 AO 1977 sei zu entnehmen, dass Nachforderungszinsen nicht nachträglich in Hinterziehungszinsen umqualifiziert würden. Die Anrechnung vermeide lediglich eine Verdopplung der Zinsbelastung und sei bereits bei der Festsetzung, nicht erst bei der Erhebung vorzunehmen. Eine Umqualifizierung der Nachforderungszinsen in Hinterziehungszinsen scheitere spätestens dann, wenn die Schuldner von Hinterziehungs- und der Nachforderungszinsen nicht identisch seien.

Die Kläger beantragen unter teilweiser Aufhebung des Urteils des FG den Einkommensteuerbescheid für 1998 dahin gehend abzuändern, dass die 1998 auf Zinsfestsetzungen gemäß § 233a AO 1977 geleisteten Zahlungen in vollem Umfang als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen werden.

Das FA beantragt —im Wesentlichen unter Hinweis auf die Rechtsausführung des FG—, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA —zuletzt am 2. Juni 2004— nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geänderte Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr erlassen.

II.

Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da während des Revisionsverfahrens Änderungsbescheide ergangen sind, ist das Urteil gegenstandslos geworden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFH/NV 2003, 1495). Einer Zurückverweisung an das FG nach § 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bedarf es nicht, weil sich durch die Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 der bisherige Streitstoff nicht verändert hat. Der Senat entscheidet über den gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheid vom 2. Juni 2004.

Die Klage gegen diesen Bescheid, in dem das FA Nachforderungszinsen in der vom FG anerkannten Höhe als Sonderausgaben berücksichtigt hat, ist unbegründet. Das FG ist zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass Nachzahlungszinsen, die nach § 235 Abs. 4 AO 1977 auf Hinterziehungszinsen anzurechnen sind, nicht als Sonderausgaben abzuziehen sind.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. sind Zinsen nach §§ 233a, 234 und 237 AO 1977 als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Die Aufzählung der abziehbaren Zinsen ist abschließend; Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 1 AO 1977 werden von ihr nicht erfasst (vgl. auch § 4 Abs. 5 Nr. 8a, § 9 Abs. 5 EStG; vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I R 7/94, BFHE 176, 552, BStBl II 1995, 477; Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr. 494). Die Nichtabziehbarkeit von Hinterziehungszinsen hat ihren Grund im Unrechtsgehalt der Steuerhinterziehung (vgl. BTDrucks 11/2536, S. 60). Der gegenteiligen Auffassung von Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10 EStG Rdnr. 232 ist nicht zu folgen. Eine Auslegung gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut und den erklärten Willen des Gesetzgebers ist unzulässig (z.B. BFH in BFHE 176, 552, BStBl II 1995, 477, m.w.N.).

2. Sind dem Grunde nach sowohl Nachzahlungs-, als auch Hinterziehungszinsen festzusetzen, sind die Hinterziehungszinsen auch nicht insoweit bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abziehbar, als auf sie Nachzahlungszinsen gemäß § 235 Abs. 4 AO 1977 anzurechnen sind. Dabei ist unerheblich, ob die Nachforderungszinsen bei der Festsetzung oder der Erhebung der Hinterziehungszinsen angerechnet werden (vgl. hierzu z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 235 AO 1977 Tz. 27).

a) Zinsen sind steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4, § 37 Abs. 1 AO 1977), die nach § 38 AO 1977 entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Werden Steuern aufgrund einer Steuerhinterziehung „verspätet” i.S. des § 233a Abs. 2 oder „nicht rechtzeitig” i.S. des § 370 Abs. 1, 4 AO 1977 festgesetzt, entstehen folglich Zinsansprüche sowohl nach § 233a als auch nach § 235 AO 1977. Beide Rechtsgrundlagen stehen selbständig nebeneinander (Anspruchskonkurrenz).

b) Die Frage, ob die für einen deckungsgleichen Zeitraum entstandenen Nachzahlungs- und Hinterziehungszinsen das zu versteuernde Einkommen mindern, beantwortet sich ausschließlich nach ertragsteuerrechtlichen Vorschriften, mithin nach § 4 Abs. 5 Nr. 8a, § 9 Abs. 5 und (hier) nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F.

Gegen den Abzug der Nachzahlungs- und Hinterziehungszinsen spricht, dass —wie bereits unter II. 1. dargelegt— Hinterziehungszinsen als solche wegen des in der Steuerhinterziehung liegenden Unrechtsgehalts einkommensteuerrechtlich nicht abziehbar sind. Dieser wird nicht dadurch behoben, dass neben den Hinterziehungszinsen dem Grunde nach auch Nachzahlungszinsen anfallen. Zudem ist § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. als Ausnahmeregelung grundsätzlich keiner erweiternden Auslegung zugänglich, denn grundsätzlich folgt die Abziehbarkeit der Zinsen der Abziehbarkeit der Steuer (vgl. § 12 Nr. 3 EStG). Von diesem Grundsatz macht § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. eine Ausnahme nur für die Zinsen i.S. der §§ 233a, 234 und 237 AO 1977 (vgl. auch BFH in BFHE 176, 552, BStBl II 1995, 477). Der Zweck dieser Ausnahmeregelung besteht ferner allein darin, die Einführung der Vollverzinsung zu erleichtern, nicht die schon bis dato festzusetzenden Hinterziehungszinsen abziehbar zu machen (vgl. BTDrucks 11/2536, S. 77, 89).

Aus § 235 Abs. 4 AO 1977 ergibt sich keine andere Beurteilung. Die Verzinsung von Steueransprüchen hat den Zweck, Zinsvorteile abzuschöpfen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. November 2002 II R 58/00, BFH/NV 2003, 353; vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634). Zur Vermeidung einer Zinskumulation bestimmt § 235 Abs. 4 AO 1977, dass festgesetzte Nachzahlungszinsen auf die Hinterziehungszinsen anzurechnen sind (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 233a AO 1977 Tz. 86, m.w.N.). Aus der Anrechnung folgt der Vorrang des § 235 AO 1977, die Nachforderungszinsen werden gleichsam zu Hinterziehungszinsen umqualifiziert. Es wäre im Übrigen mit dem Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit unvereinbar, je nachdem, ob vom FA Nachforderungzinsen durch Zinsbescheid „festgesetzt” wurden (vgl. § 235 Abs. 4 AO 1977), Hinterziehungszinsen einkommensteuerrechtlich zum Abzug zuzulassen oder nicht.

c) Entgegen der Auffassung der Kläger wird im Zinsfestsetzungsbescheid auch nicht die Art der Zinsen für das Besteuerungsverfahren bindend festgestellt. Dem steht § 239 Abs. 1 i.V.m. § 157 Abs. 2 AO 1977 entgegen. § 233a AO 1977 ist Rechtsgrundlage für die Zinsfestsetzung.

d) Über den von den Klägern angesprochenen Fall, dass der Schuldner der Hinterziehungszinsen nicht Schuldner der in § 233a AO 1977 genannten Steuern ist, ist hier nicht zu entscheiden. Im Streit- wie im Regelfall ist der Schuldner von Hinterziehungszinsen zugleich der Schuldner der Nachzahlungszinsen.