Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hat am 3. Mai 1998 ein Grundstück mit einer Größe von 1 742 qm geerbt. Es war im Erwerbszeitpunkt für eine jährliche Miete von 61 068 DM zu Gewerbezwecken vermietet und mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden bebaut.

Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts vom 18. Juni 1999 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) den Grundstückswert auf den 3. Mai 1998 gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf (61 068 x 18,6 =) 1 135 864 DM fest. Dagegen wandte sich der Kläger unter Vorlage eines Privatgutachtens, wonach sich der Verkehrswert des Grundstücks ohne die Gebäude nur auf einen Bruchteil des festgestellten Werts belief. Der Einspruch blieb jedoch erfolglos.

Im Rahmen des anschließenden Klageverfahrens holte das Finanzgericht (FG) zunächst ein Gutachten des Gutachterausschusses der Stadt über den Verkehrswert des (unbebauten) Grundstücks zum maßgeblichen Stichtag ein. Der Ausschuss gelangte zu einem Verkehrswert von 498 736,65 DM (255 000 €), den beide Beteiligte als zutreffend akzeptierten. Sodann setzte das FG mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1329 veröffentlichten Urteil den Grundstückswert auf diesen Betrag herab. Es war der Ansicht, zwar sei § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG auch auf Grundstücke anwendbar, die mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden bebaut seien; führe die Vorschrift jedoch zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis, sei sie jedenfalls dann im Wege einer verfassungskonformen Auslegung durch eine den §§ 145 Abs. 3 Satz 3 und 146 Abs. 7 BewG entsprechende Öffnungsklausel zu ergänzen, wenn sich —wie im Streitfall— anderenfalls ein Verstoß gegen das Übermaßverbot ergäbe.

Mit der Revision rügt das FA eine fehlerhafte Anwendung des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG. Es hält die Vorschrift einer derartigen verfassungskonformen Auslegung nicht für zugänglich und verweist darauf, dass in den Einzelfällen eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot durch Billigkeitsmaßnahmen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) geholfen werden könne.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat den gemäß § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG festzustellenden Grundstückswert für das Grundstück ohne die Gebäude zutreffend im Wege einer verfassungskonformen Auslegung auf dessen gemeinen Wert herabgesetzt.

1. Das FA hat zutreffend die Feststellung des Grundstückswerts auf § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG gestützt. Nach § 148 Abs. 2 BewG ist für Gebäude auf fremdem Grund und Boden die Bewertungsvorschrift für Erbbaurechte in § 148 Abs. 1 BewG entsprechend anzuwenden. Sowohl die Überschrift zu § 148 BewG als auch der Abs. 2 der Vorschrift sprechen ihrem Wortlaut nach nur die Bewertung der Gebäude auf fremdem Grund und Boden an. Gleichwohl wird die Vorschrift allgemein so verstanden, dass sie über die Verweisung in Abs. 2 auf Abs. 1 nicht nur eine Bestimmung für die Bewertung der Gebäude auf fremdem Grund und Boden, sondern auch eine für die Bewertung mit solchen Gebäuden bebauter Grundstücke enthält. Dem hat sich der erkennende Senat angeschlossen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23. Oktober 2002 II B 153/01, BFHE 200, 393, BStBl II 2003, 118). Bei einer Beschränkung der Verweisung in § 148 Abs. 2 BewG ausschließlich auf Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift bliebe unberücksichtigt, dass die Regelung des Abs. 1 Satz 2 auf dessen Satz 1 abgestimmt ist und nur mit diesem zusammen ihren Zweck erfüllen kann, in der Summe den Wert des Grundstücks mit Gebäuden zu ergeben.

2. Gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG beträgt der Wert eines mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden bebauten Grundstücks das 18,6-fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Entgelts für die Grundstücksnutzung. Gemäß Satz 2 der Vorschrift sind die Gebäude auf fremdem Grund und Boden selbst mit dem nach § 146 oder § 147 BewG ermittelten Wert des Grundstücks abzüglich des nach Satz 1 ermittelten Werts des unbebauten Grundstücks anzusetzen. Die durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1997 geschaffenen Regelungen des § 148 Abs. 1 BewG für die Bewertung der Gebäude auf fremdem Grund und Boden einerseits und der sie tragenden Grundstücke andererseits unterscheiden sich damit wesentlich von der für Grundsteuerzwecke noch fortgeltenden Vorschrift des § 94 BewG, wonach bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens der Wert des Grundstücks nach den für unbebaute Grundstücke geltenden Grundsätzen (Abs. 2) zu ermitteln ist und sich die Bewertung der Gebäude nach der allgemeinen Vorschrift des § 76 BewG richtet (Abs. 3). Soweit danach für die Bewertung der Gebäude das Ertragswertverfahren anzuwenden ist, ist gemäß § 94 Abs. 3 Satz 2 BewG von dem sich nach den §§ 78 bis 80 des Gesetzes ergebenden Wert der auf den Grund und Boden entfallende Anteil abzuziehen. Die Bewertung erfolgt danach nicht in der Weise, dass zunächst der Grund und Boden sowie die aufstehenden Gebäude als Einheit bewertet und der so ermittelte Wert sodann auf den Grund und Boden sowie auf die Gebäude verteilt wird; vielmehr wird jede wirtschaftliche Einheit selbständig für sich bewertet, und zwar der Grund und Boden ohne die aufstehenden Gebäude und die Gebäude ohne den Grund und Boden (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 94 BewG Anm. 11). Die Regelungen der §§ 94 Abs. 2 und 148 Abs. 1 Satz 1 BewG unterscheiden sich damit auf zweierlei Weise: Während die Bewertung des Grund und Bodens nach § 94 BewG gemäß den allgemeinen Regeln für die Bewertung unbebauter Grundstücke erfolgt —lediglich der Art nach gilt der Grund und Boden als bebautes Grundstück—, unterliegt sie gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG einer an der marktüblichen Bodenrendite ausgerichteten Bewertung. Der zweite wesentliche Unterschied besteht darin, dass bei der für Grundsteuerzwecke nach wie vor erforderlichen Einheitsbewertung die Einheitswerte der Grundstücke einerseits und der Gebäude andererseits voneinander unabhängig sind, während die im Bedarfsfall nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG zu ermittelnden Werte für die Gebäude durch die nach Satz 1 der Vorschrift sich ergebenden Grundstückswerte beeinflusst werden.

3. Die erste Abweichung des § 148 Abs. 1 BewG von § 94 BewG kann dazu führen, dass die festzustellenden Grundstückswerte für die Grundstücke ohne die Gebäude deren gemeine Werte übersteigen. Die Höhe des Nutzungsentgelts muss nicht in jedem Falle an der marktüblichen Bodenrendite ausgerichtet sein, sondern kann —etwa aufgrund des besonderen Interesses eines Beteiligten oder aus gesellschaftsrechtlichen, verwandtschaftlichen oder sozialen Gründen— auf anderen Erwägungen beruhen, wobei auch ein die marktübliche Rendite übersteigendes Nutzungsentgelt vereinbart sein kann. In solchen Fällen sieht § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG keine Korrekturmöglichkeit vor.

a) Die Typisierung, die der Bewertung nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG gemäß eigenem Bekunden des Gesetzgebers zugrunde liegt, rechtfertigt aber keine Verletzung des Übermaßverbots im Einzelfall. Verfassungsgemäß ist solch eine typisierende Regelung nur solange, wie ein Verstoß gegen das Übermaßverbot im Einzelfall entweder durch verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift oder durch eine Billigkeitsmaßnahme abgewendet werden kann, wobei beides den normativen Gehalt der Vorschrift bzw. die dem Steuertatbestand inne wohnende Wertung des Gesetzgebers nicht durchbrechen darf (so Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— zur verfassungskonformen Auslegung vom 6. Dezember 1972 1 BvR 230/70 und 1 BvR 95/71, BVerfGE 34, 165, 200, sowie vom 22. Juni 1977 1 BvL 23/75, BVerfGE 45, 393, 400, und zu den Billigkeitsmaßnahmen vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441, sowie vom 22. Juni 1965 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter B. 2., sowie Urteil des BFH vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II. 3.). Wegen § 138 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 20 Satz 2 BewG können dabei Billigkeitsgesichtspunkte erst bei Festsetzung der Erbschaftsteuer bzw. Grunderwerbsteuer Berücksichtigung finden (Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand März 2004, § 138 Anm. 15). Das Übermaßverbot ist verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder —anders ausgedrückt— die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. Beschluss des BVerfG in BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441). Diese Grenze ist umso früher erreicht, je höher im Einzelfall die letztlich anzulegenden Steuertarife sind.

b) Für den Fall, dass der nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG sich ergebende Wert des mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden bebauten Grundstücks solchermaßen gegen das Übermaßverbot verstößt, ist eine verfassungskonforme Auslegung des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG dahin möglich und damit auch geboten, entsprechend Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 146 Abs. 7 oder den §§ 147 und 145 Abs. 3 Satz 3 BewG den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks in unbebautem Zustand zuzulassen. Dabei ist der gemeine Wert auch hier in seiner Vergleichsfunktion nach Maßgabe der Grundsätze des BFH-Urteils vom 8. Oktober 2003 II R 27/02 (BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179) zu verstehen. Dass Versuche, die Bewertung solcher Grundstücke mit dem Bodenwert nach § 145 Abs. 3 BewG vorzunehmen —was nach Satz 3 der Vorschrift die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts einschlösse— im Gesetzgebungsverfahren stecken geblieben sind (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 15, 41), steht einer derartigen Auslegung ebenso wenig entgegen wie der Wortlaut des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG. Der Wortlaut allein hindert eine verfassungskonforme Auslegung so lange nicht (so Beschluss des BVerfG vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69 und 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263, 278 ff.), wie der normative Gehalt der Vorschrift nicht neu bestimmt wird. Dies geschieht aber durch die an die gesetzlich vorgesehenen Öffnungsklauseln angelehnte und nur Einzelfälle betreffende Auslegung, die den Regelfall unberührt lässt, nicht (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Anm. 239). Damit ist den verfassungsrechtlichen Bedenken, die dem BFH-Beschluss in BFHE 200, 393, BStBl II 2003, 118 zugrunde liegen, ausreichend Rechnung getragen.

4. Da im Streitfall der nach dem Wortlaut des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG anzusetzende Wert für das mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden bebaute Grundstück mehr als das Doppelte des Verkehrswerts ausmacht, läge ein Verstoß gegen das Übermaßverbot in dem erforderlichen Ausmaß vor, wollte man diesen Wert der Erbschaftsbesteuerung zugrunde legen. Das FG hat deshalb zu Recht den festgestellten Grundstückswert auf den gemeinen Wert gemindert.