Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) bilden eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der die Klägerin mit 1/3 sowie der Kläger mit 2/3 beteiligt sind. Die GbR betreibt seit dem 1. November 1987 ausschließlich auf angepachteten Flächen (Gesamtgröße: 17,3 ha) und in einem vom Ehemann der Klägerin angepachteten Stallgebäude eine Kälbermast.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) stellte durch Bescheid vom 14. November 1995 für den landwirtschaftlichen Betrieb der GbR im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 1991 den Einheitswert auf 26 400 DM fest. Durch weiteren Bescheid vom 27. Dezember 1995 schrieb das FA den Einheitswert für den landwirtschaftlichen Betrieb der GbR auf den 1. Januar 1993 fort und stellte diesen auf 22 700 DM fest. Hierbei bezog es eine Teilfläche von 1 000 qm des im Eigentum des Ehemannes der Klägerin stehenden Grundstücks, auf dem sich das angepachtete Stallgebäude befindet, gemäß § 34 Abs. 6 i.V.m. § 26 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der an den streitigen Stichtagen geltenden Fassung als „Eigentumsfläche” in den landwirtschaftlichen Betrieb der GbR ein, ermittelte den Vergleichswert mit 0 DM und machte wegen eines Überbestandes an Mastkälbern einen jeweils nach § 41 Abs. 1 und 2, § 51 BewG errechneten Zuschlag, den es unter Berücksichtigung aller von der GbR bewirtschafteten Pachtflächen ermittelte.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglos gebliebenem Einspruch erhobenen Klage statt und führte aus, dass ein Zuschlag wegen übergroßen Viehbestandes am Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebs der GbR nicht anzubringen sei. Ein vergleichendes Verfahren sei im Streitfall nicht durchgeführt worden. Für eine Hof- und Gebäudefläche könne ein Vergleichswert nicht errechnet werden. Somit fehle es an einer Grundlage für die Zuschlagsberechnung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 309 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 41 Abs. 1 und 3 BewG und beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 26. Juni 2001  1 K 379/96 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass für eine Hof- und Gebäudefläche ein Vergleichswert nicht ermittelt werden könne. Dementsprechend könne auch kein Zuschlag an dem Vergleichswert vorgenommen werden. Ferner sei auch die Zurechnung der Gebäudefläche nach § 34 Abs. 6 i.V.m. § 26 BewG unzulässig. Denn die Zurechnung verstoße gegen § 2 Abs. 2 BewG. Danach dürfe eine Zurechnung zu einer wirtschaftlichen Einheit nur erfolgen, wenn die wirtschaftlich zusammengehörenden Wirtschaftsgüter auch ein und derselben Person gehörten.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Der Auffassung des FG, ein Zuschlag wegen des Umfangs des Tierbestandes nach § 41 BewG sei bei der Ermittlung des Einheitswerts des landwirtschaftlichen Betriebs der GbR nicht vorzunehmen, weil hinsichtlich der Grundstücksfläche, auf der sich das von der GbR für Zwecke ihrer Kälbermast benutzte Stallgebäude befindet, ein Vergleichswert nicht festgestellt worden sei und deshalb die Grundlage für eine Zuschlagsberechnung fehle, vermag der Senat nicht zu folgen.

Bei der von der GbR betriebenen Kälbermast handelt es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb; denn nach § 51 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 BewG gehört der „normale” Viehbestand zur landwirtschaftlichen Nutzung. Der Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung wird gemäß § 36 Abs. 1 BewG auf der Grundlage des Ertragswerts ermittelt. Dabei ist gemäß § 36 Abs. 2 BewG von der Ertragsfähigkeit auszugehen, d.h. dem bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin und nachhaltig erzielbaren Reinertrag.

Der Ertragswert wird durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt (§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG). Die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung werden durch Vergleich der Ertragsbedingungen beurteilt (§ 38 Abs. 1 BewG) und für jede Nutzung ein individueller Vergleichswert ermittelt. Hierbei werden den unterschiedlichen Ertragsbedingungen und der sich hieraus ergebenden unterschiedlichen Ertragsfähigkeit der einzelnen Nutzung durch Zu- und Abrechnungen an den bundeseinheitlichen Vergleichszahlen (§ 40 BewG), deren Höhe sich in der Regel nach den in den Bewertungsstützpunkten (§ 39 BewG) festgelegten Werten richtet, Rechnung getragen.

Besteht die im Eigentum des Betriebsinhabers stehende Nutzung (Eigenfläche) ausschließlich aus einer Hof- und Gebäudefläche, von der aus angepachtete Flächen (Stückländereien) bewirtschaftet werden, schließt dies —entgegen der Auffassung des FG— die Feststellung eines Vergleichswerts für die Hof- und Gebäudefläche nicht aus; vielmehr ist dieser allein für diese Eigenfläche zu ermitteln und mit 0 DM anzusetzen. Denn dieser Wert entspricht dem vom Gesetz geforderten Maßstab der konkreten Ertragsfähigkeit solcher Flächen, die —soweit bewirtschaftete Eigenflächen des Betriebsinhabers vorliegen— in die Nutzungen, denen sie dienen, einzubeziehen sind und in den entsprechenden Vergleichswerten für diese Nutzungen aufgehen (§ 40 Abs. 3 BewG). Dieser Umstand rechtfertigt jedoch nicht die Annahme des FG, dass bei Hofstellen ohne Eigenland für Hof- und Gebäudeflächen, die der Bewirtschaftung von Pachtland dienen, keine eigenen Ertragswerte ermittelt werden können (vgl. Gürsching/ Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 33 BewG Rdnr. 5, § 41 BewG Rdnr. 7). Soweit angesichts gänzlich fehlender Ertragsfähigkeit im Sinne des Gesetzes der Vergleichswert einer Hof- und Gebäudefläche „null” beträgt, ist dies —entgegen der Auffassung des FG— das Ergebnis unterschiedlicher Ertragsbedingungen und damit des vom Gesetzgeber angeordneten vergleichenden Verfahrens (§§ 37 ff. BewG).

Es gibt auch keinen im Gesetz angelegten Grund, der daran hinderte, an einem Vergleichswert „null” Zuschläge nach § 41 BewG zu machen. Denn selbst wenn die Ertragsfähigkeit der einzelnen Nutzung nach den (unterstellten) gegendüblichen Verhältnissen mit „null” anzusetzen ist, kann sich als Folge hiervon abweichender tatsächlicher Verhältnisse eine Steigerung der Ertragsfähigkeit ergeben, die einen Zuschlag zum Vergleichswert „null” rechtfertigen kann. Liegen in solchen Fällen die Voraussetzungen für einen Zuschlag wegen abweichender tatsächlicher Verhältnisse vor, besteht der Einheitswert nur aus dem Zuschlag. Eines gesonderten Ausweises des Vergleichswerts „null” im Bescheid bedarf es entgegen der Auffassung des FG nicht.

Auch die Regelungen in § 34 Abs. 4 und § 41 Abs. 3 BewG stehen —anders als das FG rechtsirrtümlich meint— dieser Sichtweise nicht entgegen. Beide Vorschriften betreffen die Behandlung von Gebäuden und Betriebsmitteln, die dem Eigentümer verpachteter Grundstücke (Stückländerei) nicht gehören, sondern dem Pächter und dem Pachtbetrieb dienen. In diesen Fällen werden das dem Grundstückseigentümer gehörende Pachtgrundstück sowie die dem Betrieb des Pächters dienenden Betriebsmittel (und Gebäude) als eine wirtschaftliche Einheit angesehen und für die Bewertung zusammengefasst, weil es praktisch unmöglich ist, den auf die Wirtschaftsgüter des Pächters entfallenden Ertragswert im Einzelnen herauszurechnen und diesen dem Pächter zuzurechnen (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 34 BewG Rdnr. 12). Bewirtschaftet ein Pächter nur Pachtflächen und keine eigenen Flächen, sind deshalb die ihm gehörenden Betriebsmittel einschließlich des Viehbestandes im Einheitswert der Stückländereien zu erfassen (Teß in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand März 2004, § 34 Rdnr. 67) und (Vieh-)Zuschläge am Vergleichswert des Grundstücks anzubringen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. März 1993 II R 32/89, BFH/NV 1993, 584). Anders liegen die Dinge jedoch dann, wenn ein Betriebsinhaber von einer ihm zu Eigentum gehörenden oder (wie im Streitfall) ihm zuzurechnenden Fläche (Eigenland) Pachtflächen bewirtschaftet. Denn in einem solchen Fall dient ein sich ergebender Überbestand an Vieh nicht der Bewirtschaftung der zugepachteten Stückländerei und kann deshalb —wie der BFH bereits in seinem Urteil vom 15. Juli 1992 II R 24/88 (BFHE 168, 422, BStBl II 1992, 874, 876, unter II. 1. b bb letzter Absatz) ausgeführt hat— auch nicht nach § 34 Abs. 4 BewG in die wirtschaftliche Einheit der Stückländerei einbezogen werden; ein aus dem Überbestand folgender Zuschlag ist in diesen Fällen —was das FG verkannt hat— vielmehr am Vergleichswert der im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden Nutzung zu machen.

2. Die Sache ist spruchreif.

a) Das FA hat ohne Rechtsverstoß angenommen, dass die im Eigentum des Ehemannes der Klägerin stehende Grundstücksfläche, auf der sich das Stallgebäude befindet, der GbR als Eigenfläche zuzurechnen ist. Dies ergibt sich aus § 34 Abs. 6 i.V.m. § 26 BewG. Nach § 34 Abs. 6 BewG sind auch die Wirtschaftsgüter in den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, der von einer GbR betrieben wird, einzubeziehen, die nur einem der Beteiligten gehören und dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Nach § 26 BewG können zudem beim Grundbesitz i.S. der §§ 33 bis 94, 99 und 125 bis 133 BewG Wirtschaftsgüter einem Ehegatten auch dann zugerechnet werden, wenn diese dem anderen Ehegatten gehören. Danach ist ein Grundstück, welches im Alleineigentum eines Ehegatten steht, aber dem landwirtschaftlichen Betrieb einer GbR, an welcher nur der andere Ehegatte als Gesellschafter beteiligt ist, dient, in den von der GbR unterhaltenen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft einzubeziehen (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 26 BewG Rdnr. 4.2, § 34 BewG Rdnr. 20; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1973 III R 40/73, BFHE 111, 158, BStBl II 1974, 79). Dem steht entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht § 2 Abs. 2 BewG entgegen. Denn § 34 Abs. 6 BewG enthält eine ausdrückliche Durchbrechung des in § 2 Abs. 2 BewG enthaltenen Grundsatzes, wonach mehrere Wirtschaftsgüter als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht kommen, als sie demselben Eigentümer gehören. § 34 Abs. 6 BewG geht dem § 2 Abs. 2 BewG vor, wie sich aus § 2 Abs. 3 und § 1 Abs. 2 BewG ergibt.

b) Das FA hat auch ohne Rechtsverstoß den aus dem Überbestand folgenden Zuschlag am Vergleichswert der der GbR zuzurechnenden Nutzung (Kälbermastbetrieb) gemacht. Denn der Überbestand an Vieh diente nicht der Bewirtschaftung der zugepachteten Stückländerei, sondern —wie oben unter 1. ausgeführt— der der Klägerin zuzurechnenden Eigenfläche, auf der sich das Stallgebäude befand.

c) Im Streitfall lagen auch die Voraussetzungen für einen Viehzuschlag vor. Bei dem gesetzlich vorgeschriebenen vergleichenden Verfahren sind gemäß § 38 Abs. 2 Nr. 1 BewG für die natürlichen Ertragsbedingungen sowie bestimmte, im Gesetz einzeln aufgeführte wirtschaftliche Ertragsbedingungen die tatsächlichen Verhältnisse zugrunde zu legen. Für die in § 38 Abs. 2 Nr. 1 BewG nicht genannten wirtschaftlichen Ertragsbedingungen, insbesondere die Betriebsorganisation und die Betriebsmittel, sind dagegen die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse maßgebend (§ 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Zu diesen wirtschaftlichen Ertragsbedingungen gehört u.a. der Viehbestand. Weichen die tatsächlichen Verhältnisse bei einer Nutzung von den bei der Bewertung unterstellten regelmäßigen Verhältnissen der Gegend um mehr als 20 v.H. ab und sind die in § 41 Abs. 1 Nr. 2 BewG genannten Mindestgrenzen erreicht, so ist am Vergleichswert ein Abschlag oder Zuschlag zu machen, der sich nach der durch die Abweichung oder Minderung bedingten Minderung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit bemisst (§ 41 Abs. 2 BewG).

Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass der landwirtschaftliche Betrieb der GbR einen Überbestand an Vieh aufweist. Denn unter Berücksichtigung der zusammengefassten regelmäßig von der GbR landwirtschaftlich genutzten Flächen der wirtschaftlichen Einheiten sowohl des Pächters (Hofstelle der GbR) als auch des Verpächters —Stückländerei— (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 168, 422, BStBl II 1992, 874, 876, unter II. 1. b bb letzter Absatz) ergibt sich nach den von den Klägern im Übrigen auch nicht angegriffenen Zuschlagsberechnungen des FA bei einem gegendüblichen Bestand von 30,44 Vieheinheiten ein zu berücksichtigender Überbestand von 70,57 Vieheinheiten zum 1. Januar 1991 und 60,67 Vieheinheiten zum 1. Januar 1993.