Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) —Eheleute, die für das Streitjahr 1980 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden— streiten mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) darüber, ob der Kläger einen im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vornehmen kann.

Im Jahre 1977 erwarb der Kläger ein ehemals landwirtschaftliches Kiesgrundstück in vorweggenommener Erbfolge von seiner Mutter gegen Einräumung einer Versorgungsrente. Am 26. September 1978 stellte er den Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zur Kiesentnahme. Das Abbauvorhaben wurde unter dem 22. Dezember 1978 amtlich bekannt gemacht. Mit Bescheid des Landratsamts vom 29. März 1979 wurde der Kiesabbau wie beantragt genehmigt. Als Abbaubeginn wurde spätestens der 1. Juli 1979 festgelegt. Am 1. Mai 1979 meldete der Kläger einen Kies- und Sandbetrieb bei der Gemeindeverwaltung an.

Bereits im November 1978 schaffte der Kläger eine Raupe an, die im Folgejahr für Abräumarbeiten eingesetzt wurde. Bei der Erstellung der Steuererklärungen im Mai 1980 machte er vorbereitende Aufwendungen für den Gewerbebetrieb „Kieswerk” im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Jahr 1978 als Betriebsausgaben geltend. Zum 1. Januar 1979 ging er zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG über und legte das Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen” zum 1. Mai 1979 mit dem Teilwert von 450 000 DM, davon 30 000 DM auf den Grund und Boden entfallend, in das Betriebsvermögen ein.

Die erstmals bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1980 in Anspruch genommenen AfS in Höhe von 28 000 DM ließ das FA nicht zum Abzug zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 17. März 1989 13 K 13076/85 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1989, 447) ab. Es war der Auffassung, das unentgeltlich erlangte Kiesvorkommen könne nicht mit dem Teilwert eingelegt und von den fiktiven Anschaffungskosten AfS vorgenommen werden.

Der Senat hob die finanzgerichtliche Entscheidung durch Urteil vom 26. November 1993 III R 58/89 (BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293) auf und verwies die Sache an das FG zurück. AfS bemäßen sich im Falle der Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen grundsätzlich nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Entsprechendes gelte bei der Eröffnung eines Betriebs (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die nach § 6 Abs. 1 Nrn. 5, 6 EStG anzusetzenden Werte träten als fiktive Werte an die Stelle tatsächlicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten, von denen AfS vorgenommen werden könnten. Entscheidend sei daher im Streitfall, ob das Wirtschaftsgut bereits im Privatvermögen entstanden und anschließend eingelegt worden sei oder ob es sich erst im Betriebsvermögen konkretisiert habe. Das FG habe daher zu ermitteln, ob der Kläger mit seiner auf den Kiesabbau gerichteten Tätigkeit bereits vor der Konkretisierung des Kiesvorkommens zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut begonnen habe und mit welchem Wert dieses anzusetzen sei.

In seinem im zweiten Rechtsgang erlassenen Zwischenurteil vom 21. November 1997 8 K 578/94 (EFG 1998, 635) war das FG nach Beweisaufnahme zu dem Ergebnis gelangt, das Kiesvorkommen habe sich als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut im Privatvermögen des Klägers konkretisiert und sei erst danach eingelegt worden. Denn zum Zeitpunkt der Erteilung der Abbaugenehmigung am 29. März 1979 sei der Kläger noch nicht endgültig entschlossen gewesen, einen Gewerbebetrieb zu eröffnen und den Kies selbst abzubauen. Über die Höhe der AfS sei in einem Endurteil, ggf. nach Erstellung eines Sachverständigengutachtens über den Einlagewert des Kiesvorkommens, zu entscheiden.

Das FG ließ die Revision zu, da eine Divergenz vorliege zwischen dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Juli 1994 VIII R 75/91 (BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846) und dem zurückverweisenden Urteil des Senats in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293. Der im Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846 angeführte Differenzierungsgrund —Einlage mit oder ohne Grundstück— überzeuge nicht. Zwar sei der BFH im zweiten Rechtsgang an die Rechtsauffassung in dem zurückverweisenden Urteil gebunden. Dies schließe aber nicht aus, dass der Große Senat des BFH aufgrund einer Vorlage abweichend entscheide. Eine Bindungswirkung bestehe dann nicht mehr.

Mit der Revision trägt das FA vor, für die ertragsteuerliche Bewertung dürfe nicht danach unterschieden werden, ob der Bodenschatz mit oder ohne Grund und Boden eingelegt werde. Vielmehr seien entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846 AfS auch bei Einlage des Grund und Bodens zusammen mit dem Bodenschatz AfS unzulässig.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Nach dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846 sind AfS nicht zulässig bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt und in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. Denn eingelegt werde nicht das Mineralvorkommen oder ein Teil des Bodens, sondern das Recht bzw. die aus dem Eigentum fließende Berechtigung, den Bodenschatz auszubeuten. Ein unentgeltliches Nutzungsrecht könne aber nicht mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, weil andernfalls ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der Besteuerung entzogen würde. Der I. Senat hat dieser Entscheidung unter Abkehr von seiner Auffassung im Urteil vom 1. Juli 1987 I R 197/83 (BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865) zugestimmt (Beschluss vom 16. März 1994 I ER -S- 1/94, nicht veröffentlicht —n.v.—).

Nach Auffassung des Senats entsteht ein Bodenschatz, der sich im Privatvermögen konkretisiert, dagegen nicht als immaterielles Wirtschaftsgut (Abbauberechtigung), sondern als materielles Wirtschaftsgut, das mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden kann und von dem AfS zulässig sind (Senatsurteil in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293). Aber auch bei Beurteilung als Abbauberechtigung ist nach Ansicht des Senats der Bodenschatz mit dem Teilwert und nicht mit 0 DM zu bewerten. Die Grundsätze des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zur Einlage eines Nutzungsrechts hält der Senat auf Abbauberechtigungen nicht für anwendbar.

Folgt man der Rechtsauffassung des I. und VIII. Senats, wären im Streitfall keine AfS zulässig. Die Revision wäre begründet und führte zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie zur Abweisung der Klage. Zwar hatte der III. Senat auf die Divergenzanfrage des VIII. Senats geantwortet, eine Abweichung von dem Urteil des III. Senats in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293 liege nicht vor, weil —anders als im Fall des VIII. Senats— der Bodenschatz (Kiesvorkommen) nicht isoliert, sondern zusammen mit dem Grund und Boden eingelegt worden sei (vgl. Urteil des VIII. Senats in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, unter 3. a.E.). An dieser Rechtsauffassung hält der Senat nicht mehr fest. Beide Sachverhalte sind in ihrem wirtschaftlichen Gehalt gleichartig und rechtfertigen keine unterschiedlichen Rechtsfolgen (gl.A. z.B. Gschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1994, 713; Handzik, Finanz-Rundschau —FR— 1995, 494; Kiesel, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 1214; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft —Inf— 1995, 200).

Beurteilt man den Bodenschatz, der sich im Privatvermögen konkretisiert hat, als Wirtschaftsgut, das mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt und abgeschrieben werden kann, ist die Revision des FA unbegründet. Diese Rechtsfrage ist daher im Streitfall entscheidungserheblich.

III.

Im Schrifttum bestehen sowohl unterschiedliche Auffassungen zur Rechtsnatur eines zum selbständigen Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatzes (materielles oder immaterielles Wirtschaftgut) als auch zur Zulässigkeit von AfS in beiden Fällen.

1. Die Auffassung des VIII. Senats, der Bodenschatz entstehe auch beim Eigentümer als selbständig verwertbare Abbauberechtigung und nicht in Form eines selbständigen materiellen Wirtschaftsguts, wird überwiegend kritisiert (Seeger in Steuer- und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, 1996, S. 343; Paus, Inf 1995, 200; Felix, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform —StRK-Anm.—, Einkommensteuergesetz 1975, § 7 Abs. 6, Rechtsspruch 6; Söffing, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB—, Fach 3, 9225; Kiesel, DStR 1999, 1214; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 7 Rz. 178; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 140, 270 „Bodenschätze"; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 440 „Bodenschatz"; Blümich/ Schreiber, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 464). Der Beurteilung des konkretisierten Bodenschatzes als selbständig verwertbare Abbauberechtigung stimmen zu: Gschwendtner (DStZ 1994, 713), Gosch (Die steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 1994, 284) und Blümich/Wacker (a.a.O., § 4 Rz. 206 „Bodenschatz”).

2. Die Vertreter der Auffassung, es handle sich bei dem konkretisierten Bodenschatz um ein materielles Wirtschaftsgut, kommen aber zum Teil zu dem Ergebnis, dass AfS bei Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen unzulässig sind. Dies wird entweder auf eine analoge Anwendung des § 11d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) gestützt (so Seeger, a.a.O.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 140, 270 „Bodenschätze”) oder auf eine analoge Anwendung der zu Einlagen von Nutzungsrechten entwickelten Grundsätze, weil sich die Ausbeute des auf eigenem Grund entdeckten Bodenschatzes letztlich wie die Inanspruchnahme eines Nutzungsrechts am Grund und Boden darstelle (Blümich/Schreiber, a.a.O., § 5 Rz. 465).

3. Diejenigen, die AfS für zulässig halten, leiten dies zum Teil auch daraus her, dass bei Annahme einer Abbauberechtigung die Grundsätze des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 zur Nutzungseinlage nicht anwendbar seien (z.B. Paus, Inf 1995, 200; Kiesel, DStR 1999, 1214; vgl. auch Beiser, DStR 1995, 635).

4. Die Finanzverwaltung hält unter Bezugnahme auf das Urteil des VIII. Senats des BFH AfS nicht für zulässig (H 44a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2003 —EStH 2003—).

IV.

1. Hat sich ein Bodenschatz zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut konkretisiert, liegt nach Ansicht des Senats ein materielles Wirtschaftsgut vor. Entgegen der Auffassung des VIII. Senats des BFH lässt sich weder aus bewertungsrechtlichen noch aus gewerbesteuerrechtlichen oder einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zwingend herleiten, der Bodenschatz entstehe mit seiner Konkretisierung auch in der Person des Eigentümers als Nutzungsrecht (Abbauberechtigung).

a) Bodenschätze wie Kiesvorkommen sind zivilrechtlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks (§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) und auch bilanzrechtlich grundsätzlich unselbständige Teile des Wirtschaftsguts Grund und Boden. Sie werden steuerrechtlich zu selbständig bewertbaren (unbeweglichen) Wirtschaftsgütern (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 140), sobald sie entdeckt und „zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht” werden.

Das ist der Fall, wenn mit der Aufschließung des Bodenschatzes begonnen wird oder mit seiner alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist. Diese Voraussetzungen sind spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird. Wird im Falle der Veräußerung des Grundstücks ein Preis für den Bodenschatz bezahlt, konkretisiert sich der Bodenschatz ebenfalls zum selbständigen Wirtschaftsgut, weil damit zu rechnen ist, dass der Erwerber alsbald mit der Ausbeutung beginnt, es sei denn, aufgrund der Umstände des Einzelfalls sei ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit der Aufschließung zu rechnen, z.B. weil die Abbaugenehmigung bereits abgelehnt worden ist, nicht erteilt werden darf oder der Erwerber selbst mit der Genehmigung nicht rechnet (BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657; der BFH lässt offen, ob der Bodenschatz als materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut entsteht; in der Anmerkung zu diesem Urteil in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1998, 269 nimmt der Verfasser ein materielles Wirtschaftsgut an).

Der Senat teilt nicht die Ansicht des VIII. Senats des BFH, die Grundsätze zur Konkretisierung des Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut beruhten auf einer grundsätzlichen Entscheidung der Rechtsprechung, der Bodenschatz werde „bereits in der Person des Eigentümers…über die Einräumung eines Nutzungsrechts vom Grund und Boden getrennt” (vgl. Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, unter 2. b bb aaa). Vielmehr liegt der bisherigen Rechtsprechung —auch wenn dies nicht ausdrücklich ausgeführt worden ist— die Vorstellung zugrunde, der Bodenschatz spalte sich als materielles Wirtschaftsgut vom Grund und Boden ab (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73, BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343; vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624; vom 18. März 1980 VIII R 148/78, BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794; vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106).

Aus der Formulierung, der Bodenschatz konkretisiere sich zum selbständigen Wirtschaftsgut, wenn er „zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht” werde, kann nicht gefolgert werden, der Bodenschatz entstehe als Nutzungsrecht. Damit wird umschrieben, ab wann von einem selbständig bewertbaren (materiellen) Wirtschaftsgut auszugehen ist, nämlich von dem Zeitpunkt an, ab dem mit seinem baldigen Abbau und seiner Verwertung zu rechnen ist.

Die Beurteilung als immaterielles Wirtschaftsgut kann auch nicht darauf gestützt werden, dass die Verwertung des Bodenschatzes an eine behördliche Genehmigung geknüpft ist. Die Erteilung der Abbaugenehmigung ist nicht Voraussetzung für die Konkretisierung zum selbständigen Wirtschaftsgut „Bodenschatz”, sondern das Ereignis, zu dem spätestens ein selbständiges Wirtschaftsgut anzunehmen ist. Wird bei der Veräußerung eines Grundstücks für den Bodenschatz ein besonderer Preis bezahlt, wird der Bodenschatz —wie oben dargelegt— zum selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut, auch wenn der Abbau noch nicht genehmigt worden ist (BFH-Urteil in BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657). Die Abbaugenehmigung ist lediglich ein Indiz dafür, dass der Bodenschatz alsbald verwertet werden wird.

b) Die langjährige ertragsteuerliche Rechtsprechung, nach der Verträge, die eine Substanzausbeute zum Gegenstand haben, überwiegend als Nutzungsverträge (Pachtverträge) beurteilt werden und das Entgelt aus der Veräußerung des Bodenvorkommens dementsprechend als Nutzungs- und nicht als Veräußerungsentgelt behandelt wird, rechtfertigt eine Beurteilung des Bodenschatzes als immaterielles Wirtschaftsgut ebenfalls nicht.

Zwar kann der Eigentümer eines Grundstücks das Eigentum an dem Bodenschatz regelmäßig nicht dadurch übertragen, dass er das Grundstück zeitweilig einem anderen zur Ausbeute überlässt. Bodenschätze können grundsätzlich nur Gegenstand eines Kaufvertrages sein, wenn der Bodenschatz zusammen mit dem Grund und Boden veräußert wird oder wenn es sich um einen Vertrag über eine fest begrenzte Menge eines Bodenschatzes handelt (BFH-Urteile in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, und vom 6. Mai 2003 IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175, jew. m.w.N.). Daraus, dass der Grundstückseigentümer den Bodenschatz in der Regel nur als Sache veräußern kann, soweit er ihn selbst abgebaut hat, folgt aber nicht, dass der Bodenschatz sich beim Eigentümer als selbständiges (immaterielles) Wirtschaftsgut in der Form einer Abbauberechtigung konkretisiert. Der Bodenschatz entsteht vielmehr durch Abspaltung des materiellen Wirtschaftsguts „Grund und Boden”.

Wird der Bodenschatz zusammen mit dem Grundstück veräußert, wird neben dem Grund und Boden das materielle Wirtschaftsgut „Bodenschatz” verkauft und nicht eine Abbauberechtigung übertragen. Auch der IX. Senat geht in seinem Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 3/91 (BFH/NV 1996, 667) davon aus, dass bei Verkauf eines Grundstücks mit einem als Wirtschaftsgut konkretisierten Tonvorkommen neben dem Grundstück „der Bodenschatz” als materielles Wirtschaftsgut und nicht eine Abbauberechtigung erworben wird.

Die steuerrechtliche Beurteilung der Substanzausbeuteverträge stützt sich auf das Zivilrecht. Zivilrechtlich werden sie regelmäßig als Pachtverträge qualifiziert, weil nach § 581 Abs. 1 BGB durch den Pachtvertrag der Gebrauch der Sache und der Genuss der Früchte gewährt wird. Früchte einer Sache sind nach § 99 BGB die Erzeugnisse einer Sache und die sonstige Ausbeute, die aus der Sache ihrer Bestimmung gemäß gewonnen wird. Dieser weite Fruchtbegriff erlaubt es, Substanzausbeuteverträge zivilrechtlich als Kaufverträge oder als Pachtverträge zu qualifizieren. Die zivilrechtliche Einordnung der Substanzausbeuteverträge in der Regel als Pachtverträge erklärt sich daraus, dass die ergänzenden Vorschriften des Pachtrechts für die häufig auf langfristige Abwicklung angelegten Substanzausbeuteverträge besser passen als die des Kaufrechts und es für das Zivilrecht unerheblich ist, ob es sich bei dem „Pachtzins” um ein Entgelt für die Grundstücksnutzung oder für überlassene Substanz handelt (Einzelheiten vgl. Knobbe-Keuk, Der Betrieb —DB— 1985, 144).

Unabhängig davon, ob es gerechtfertigt ist, die zivilrechtliche Behandlung der Substanzausbeuteverträge auch der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen und dadurch die Verminderung der Substanz zu besteuern (zur Kritik vgl. Knobbe-Keuk, DB 1985, 144; dagegen BFH-Urteil vom 25. Juni 1985 IX R 60/82, BFH/NV 1985, 74), führt jedenfalls die Qualifizierung von Substanzausbeuteverträgen als Nutzungsverträge nicht dazu, dass das Eigentum an dem zum selbständigen Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatz steuerrechtlich als selbständig verwertbare Abbauberechtigung zu beurteilen ist. Vielmehr ist der zunächst unselbständige Bestandteil des Grundstücks zu einem selbständig bewertbaren Teil des Grundstücks geworden. Dadurch, dass mit der Verwertung des Bodenschatzes zu rechnen oder begonnen worden ist, hat sich an der Eigenschaft als materielles Wirtschaftsgut nichts geändert.

Wird der Bodenschatz als unselbständiger Bestandteil des materiellen Wirtschaftsguts Grund und Boden durch das Verbringen in den wirtschaftlichen Verkehr zu einem selbständigen bewertbaren Wirtschaftsgut, spaltet er sich als materielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden ab. Veräußert der Eigentümer den Bodenschatz oder beutet er ihn selbst aus, geschieht dies aufgrund seiner Befugnisse aus dem Eigentum an dem Grundstück und damit auch an dem Bodenschatz (§ 903 BGB). Dagegen handelt derjenige, der aufgrund eines Ausbeutevertrags einen Bodenschatz auf einem fremden Grundstück abbaut, aufgrund einer (vertraglich oder ggf. auch dinglich eingeräumten) Abbauberechtigung.

Besteht somit kein Grundsatz, dass die Ausbeutung eines Grundstücks nur in der Form eines Nutzungsrechts möglich ist, kann durch die Aktivierung eines materiellen Wirtschaftguts „Bodenschatz” und die Vornahme von AfS ein solcher Grundsatz auch nicht rückgängig gemacht werden (so aber BFH-Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, unter 2. b bb ccc a.E.).

c) Die Auffassung, einkommensteuerrechtlich könne ein Grundstück nur in der Form eines Nutzungsrechts ausgebeutet werden, lässt sich auch nicht auf die rechtliche Behandlung von Bodenschätzen im Bewertungsrecht und im Gewerbesteuerrecht stützen.

aa) Nach § 100 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) a.F., der mit Wirkung zum 1. Januar 1993 aufgehoben wurde, war die aus dem Eigentum fließende Berechtigung zur Gewinnung von Bodenschätzen wie ein Mineralgewinnungsrecht mit dem gemeinen Wert zu bewerten und ein eigener Einheitswert festzustellen.

Sinn dieser Regelung war es, die —erhebliche Werte darstellenden— Bodenschätze von den der Grundsteuer unterliegenden (Betriebs-)Grundstücken als selbständige Wirtschaftsgüter abzuspalten und wie andere Wirtschaftsgüter zu besteuern, insbesondere zu einem Gewerbebetrieb gehörende Bodenschätze der Gewerbesteuer zu unterwerfen (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 100 BewG Rz. 1 ff.).

Bewertet werden sollte zwar ein „Recht”. Jedoch bildete das Vorkommen die rechnerische Grundlage für dessen Bewertung, so dass im Ergebnis doch der Bodenschatz erfasst wurde (Rössler/ Troll, Bewertungsgesetz und Vermögenssteuergesetz, 16. Aufl., § 100 BewG; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 100 BewG Rz. 50). Es lag deshalb nahe, nicht ein besonderes Recht, sondern das Vorkommen selbst als Wirtschaftsgut zu bewerten.

Von 1993 an wurden Bodenschätze bewertungsrechtlich anderen Wirtschaftsgütern gleichgestellt. Seit Wegfall der Vermögensteuer ab 1997 hat die Bewertung von Bodenschätzen nur noch Bedeutung für die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Zu einem Betriebsvermögen i.S. des § 95 BewG gehörende Bodenschätze werden wie die sonstigen beweglichen und abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens behandelt (Rössler/Troll, a.a.O., § 100 BewG). Sie sind bei bilanzierenden Gewerbebetrieben nach § 109 Abs. 1 BewG mit dem Steuerbilanzwert (Anschaffungskosten abzüglich AfS) und bei nicht bilanzierenden Gewerbebetrieben mit den ertragsteuerlichen Werten (§ 109 Abs. 2 BewG) anzusetzen. Nicht zu einem Gewerbebetrieb gehörende Bodenschätze werden nach § 12 Abs. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes mit den ertragsteuerlichen Werten angesetzt, wenn für sie AfS bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind. Eine Bewertung für die Grundsteuer ist nicht erforderlich, weil die nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Bodenschätze nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind (§ 68 Abs. 2 Nr. 1 BewG).

Die Aufgabe der gesonderten Bewertung des Bodenschatzes „wie ein Mineralgewinnungsrecht” ab dem Jahr 1993 zeigt, dass aus dieser im Streitjahr 1980 bewertungsrechtlich noch geltenden Sonderregelung kein zwingender Schluss auf die ertragsteuerliche Behandlung des Bodenschatzes gezogen werden kann.

bb) Die vom Einkommensteuerrecht abweichende gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Bodenschätze ist wegen der Besonderheiten im Gewerbesteuerrecht als Auslegungskriterium ebenfalls nicht geeignet.

Im Einkommensteuerrecht werden Substanzausbeuteverträge in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht als Pachtverträge über Grundstücke beurteilt. Gegenstand des Pachtvertrags ist danach die zeitlich beschränkte Gewährung des Gebrauchs und Fruchtgenusses (Ausbeute) des Grundstücks (zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1175, m.w.N.; Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 10. November 1999 XII ZR 24/97, Neue Juristische Woche-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht —NJW-RR— 2000, 302, und vom 17. Dezember 1999 V ZR 448/98, NJW-RR 2000, 647).

Im Gewerbesteuerrecht ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der —bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzten— Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der einem anderen gehörenden, nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 7 des Gewerbesteuergesetzes —GewStG—). Bei Ausbeuteverträgen wird nicht das bürgerlich-rechtlich verpachtete Grundstück, sondern das Ausbeuterecht als Wirtschaftsgut i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG angesehen, weil Bodenschätze nicht zum Grundbesitz im Sinne des Gewerbesteuer- und Bewertungsrechts gehören (BFH-Urteile vom 26. Mai 1976 I R 74/73, BFHE 119, 485, BStBl II 1976, 721, und vom 17. Dezember 2003 I R 99/01, BFH/NV 2004, 733). Wegen dieser Besonderheiten kann die gewerbesteuerliche Beurteilung kein Kriterium für die Entscheidung sein, ob der Bodenschatz ertragsteuerlich als Abbauberechtigung oder materielles Wirtschaftsgut zu beurteilen ist.

2. Als materielles Wirtschaftsgut kann der im Privatvermögen konkretisierte Bodenschatz in ein Betriebsvermögen eingelegt werden. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist im Streitfall der eingelegte Bodenschatz mit dem Teilwert anzusetzen. Von dem Teilwert als fiktiven Anschaffungskosten kann der Kläger AfS vornehmen.

a) Nach § 7 Abs. 6 EStG ist bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 Abs. 1 EStG (Absetzung für Abnutzung —AfA— in gleichen Jahresbeträgen) entsprechend anzuwenden; dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig.

Aus der Verweisung auf § 7 Abs. 1 EStG folgt, dass AfA oder AfS Anschaffungs- oder Herstellungskosten voraussetzen. Da der Kläger das Grundstück mit dem Bodenschatz unentgeltlich im Wege vorweggenommener Erbfolge erlangt hat und der Bodenschatz sich erst nach Eigentumsübergang auf den Kläger zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert hat, sind ihm weder tatsächliche Anschaffungskosten entstanden noch sind ihm nach § 11d Abs. 1 EStDV Anschaffungskosten der Rechtsvorgängerin zuzurechnen.

Auch wenn AfS nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Zweck haben, den Aufwand für den Erwerb des Bodenschatzes zu verteilen und nicht den Wertverlust durch den Abbau auszugleichen (BFH-Urteile in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, m.w.N., und vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37), sind sie ebenso von fiktiven Anschaffungskosten möglich, sofern der Ansatz von fiktiven Anschaffungskosten gesetzlich vorgesehen ist.

b) Der BFH hat bereits im Urteil vom 30. Juni 1960 IV 150/58 U (BFHE 71, 259, BStBl III 1960, 346) für ein Kiesvorkommen, das im landwirtschaftlichen Vermögen entdeckt und im Jahr 1954 in den neu eröffneten Gewerbebetrieb mit dem Teilwert eingelegt worden war, die Einlage zum Teilwert und die Vornahme von AfS für zulässig gehalten.

aa) Er hat diese Auffassung im Urteil vom 28. Oktober 1964 IV 143/62 U (BFHE 81, 125, BStBl III 1965, 45) nur insoweit aufgegeben, als nach dem im Zeitraum 1. Januar 1955 bis 31. Dezember 1957 geltenden § 17a EStG auch Gewinne aus der Veräußerung von Bodenschätzen, die nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebsvermögen gehörten, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern waren. Nach Auffassung des BFH war es, solange die Wertsteigerung eines Wirtschaftsguts steuerlich zu erfassen war, nicht zulässig, sie durch Einlage zum Teilwert der Besteuerung zu entziehen.

Gewinne aus der Veräußerung von Bodenschätzen, die nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen oder einem gewerblichen Betriebsvermögen gehörten, waren nach § 13 EStDV 1941 und später nach § 36 EStDV 1953 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Wegen der Zweifel, ob diese Regelung durch eine Durchführungsverordnung getroffen werden konnte (vgl. Blümich/Falk, a.a.O., 9. Aufl., Anm. zu § 17a), war sie durch das Steuerneuordnungsgesetz vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) in § 17a EStG übernommen worden. Bereits durch das Steueränderungsgesetz vom 18. Juli 1958 (BGBl I 1958, 473, BStBl I 1958, 412) war § 17a EStG aber mit Wirkung ab 1. Januar 1958 ersatzlos aufgehoben worden. In der Gesetzesbegründung (BTDrucks III/260, S. 55) ist ausgeführt worden, die Vorschrift stelle eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass Vermögensänderungen in der privaten Sphäre nicht der Besteuerung unterworfen werden. § 17a EStG sei nur selten anzuwenden gewesen, habe aber zu Härten geführt, wenn der Bodenschatz unentgeltlich oder vor langer Zeit erworben worden sei, weil der volle Wert habe versteuert werden müssen.

Seit Aufhebung des § 17a EStG unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von zum Privatvermögen gehörenden Bodenschätzen nicht mehr der Einkommensteuer, sofern nicht ausnahmsweise ein Spekulationsgeschäft i.S. von § 23 EStG vorliegt oder wenn eine Veräußerung nach den Grundsätzen der Rechtsprechung als Pachtverhältnis zu beurteilen ist (vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7 EStG Anm. 546).

bb) Die seit 1965 geltenden Regelungen für AfS in § 11d EStDV stehen einer Einlage des Bodenschatzes mit dem Teilwert ebenfalls nicht entgegen.

Nach § 13 Nr. 2 EStDV 1951 und später § 27 Nr. 2 EStDV 1955 waren bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehörten, für die Bemessung der AfA und AfS fiktive Anschaffungskosten zugrunde zu legen (je nach Erwerbszeitpunkt der Betrag, den der Steuerpflichtige für die Anschaffung am 31. August 1948 bzw. im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen).

Diese Regelung (Absetzungen von fiktiven Anschaffungskosten) hielt der Verordnungsgeber für systemwidrig, weil nach einem anerkannten Grundsatz des Einkommensteuerrechts Absetzungen nur von tatsächlich aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden könnten (BRDrucks 29/66, S. 3; BRDrucks 29/1/66, S. 2). In § 11d Abs. 2 EStDV wurde daher bestimmt, dass bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, AfS nicht zulässig sind.

§ 11d Abs. 2 EStDV gilt —wie sich aus der Überschrift und der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG ergibt— nur für AfS bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden, unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen (unzutreffend insoweit BFH-Urteil in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37). Es werden daher AfS nur bei der Verwertung von Bodenschätzen des Privatvermögens im Rahmen eines Pachtverhältnisses ausgeschlossen. Zu einer darüber hinaus gehenden Regelung für AfS bei gewerblich verwerteten Bodenschätzen im eigenen Betrieb des Grundeigentümers war der Verordnungsgeber nicht ermächtigt. Die Grundsätze, die nach §§ 6, 7 EStG für die Bewertung von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen gelten, werden daher durch § 11d Abs. 2 EStDV nicht berührt.

Auch der IV. Senat hielt im Urteil in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 AfS von fiktiven Anschaffungskosten nicht von vornherein für ausgeschlossen, sondern nur eine Einlage des Bodenschatzes als gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht für zulässig.

3. Die unterschiedliche Behandlung von im Privatvermögen entdeckten, unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen je nachdem, ob sie durch Überlassung des Grundstücks zur Ausbeute im Rahmen eines Pachtvertrags oder durch Einlage in den eigenen Gewerbebetrieb und Selbstabbau verwertet werden, erfordert keine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nach dessen Zweck (teleologische Reduktion) in der Weise, dass die Einlage mit 0 DM zu bewerten wäre.

Nach § 4 Abs. 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Jahres zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die Einlageregelung soll verhindern, dass nicht betrieblich veranlasste Vermögenszugänge den steuerlichen Gewinn erhöhen. Zu den außerbetrieblichen Vermögensmehrungen, die nicht in den Bestandsvergleich einzubeziehen sind, gehören auch die stillen Reserven eines Wirtschaftsguts, die dem Betrieb mit der Einlage zugeführt werden. Damit steuerfrei gebildete oder bereits besteuerte stille Reserven nicht der Besteuerung unterworfen werden, sind die Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu erfassen (BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, m.w.N.).

Diesem Zweck wird die Einlage des Bodenschatzes mit dem Teilwert gerecht. Denn die Veräußerung eines zum Privatvermögen gehörenden Bodenschatzes ist, sofern nicht die Voraussetzungen des § 23 EStG vorliegen, steuerfrei (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657). Bei einer Einlage mit 0 DM wäre der Erlös aus der Veräußerung des im Privatvermögen steuerfrei entstandenen Bodenschatzes in voller Höhe abzüglich damit zusammenhängender Aufwendungen zu versteuern. Bei einer Einlage mit Teilwert wäre dagegen nur der den Teilwert übersteigende Veräußerungserlös der Besteuerung zugrunde zu legen.

4. Auch wenn der Annahme des I. und VIII. Senats zu folgen wäre, dass sich der Bodenschatz als Abbauberechtigung zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert, sind AfS nicht ausgeschlossen. Denn nach Auffassung des Senats wäre der Bodenschatz auch bei Beurteilung als Abbauberechtigung mit dem Teilwert und nicht mit 0 DM zu bewerten. Die Grundsätze des Großen Senats des BFH zur Einlage eines Nutzungsrechts in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 hält der Senat auf Abbauberechtigungen nicht für anwendbar.

Grundsätzlich können nur bilanzierbare Wirtschaftsgüter Gegenstände einer Einlage sein. Es werden aber auch aus dem Privat- in das Betriebsvermögen überführte immaterielle Wirtschaftsgüter angesetzt, obwohl nach § 5 Abs. 2 EStG ein Ansatz nur bei entgeltlichem Erwerb zulässig ist (BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, m.w.N.).

Nutzungsrechte sind nach der Entscheidung des Großen Senats, welche die zinslose Nutzung von Darlehen betraf, als selbständige Wirtschaftsgüter zwar grundsätzlich für eine Einlage geeignet, jedoch sei bei ihrer Bewertung dem Zweck der Einlageregelung Rechnung zu tragen. Würde die Einlage eines Nutzungsrechts am eigenen betriebsfremden Vermögen mit dem Teilwert bewertet, würde die durch die Ausübung des Nutzungsrechts erzielte Vermögensmehrung unbesteuert bleiben, weil dem Nutzungsertrag eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegenüber stünde. Dies sei mit den Wertungen des Einkommensteuerrechts, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu unterwerfen, nicht vereinbar.

Die Grundsätze des Großen Senats zur Einlage und Bewertung eines Rechts auf Nutzung eines betriebsfremden Wirtschaftsguts sind auf den Streitfall schon deshalb nicht anwendbar, weil die Berechtigung zur Ausbeute des Grundstücks kein Recht auf Nutzung eines betriebsfremden Gegenstandes ist. Denn das Grundstück gehört hier ebenfalls zum Betriebsvermögen.

Zudem ist der Sachverhalt, den der Große Senat zu beurteilen hatte (Einlage eines Rechts auf zinslose Nutzung von Kapital), mit dem des Streitfalls insoweit nicht vergleichbar, als der Bodenschatz anders als das überlassene Kapital durch die Ausübung des „Nutzungsrechts” in seinem Wert gemindert und bei einer Ausbeute bis zur Erschöpfung völlig wertlos wird. Der mit der Bewertung zum Teilwert verfolgte Zweck, im Privatvermögen steuerfrei gebildetes Vermögen nicht der Besteuerung zu unterwerfen, rechtfertigt auch bei Einlage einer Abbauberechtigung des Grundeigentümers in sein Betriebsvermögen eine Bewertung mit dem Teilwert, weil —wie oben dargelegt— sonst bei der Veräußerung des Bodenschatzes im Ganzen der Veräußerungsgewinn in voller Höhe zu versteuern wäre, obwohl sich der Bodenschatz im Privatvermögen steuerfrei gebildet hat und der Gewinn aus der Veräußerung als Privatvermögen, soweit nicht die Voraussetzungen des § 23 EStG vorliegen, steuerfrei bliebe.

5. Verpachtet der Grundeigentümer das Grundstück zur Ausbeute des Bodenschatzes, unterliegen die Entgelte —anders als bei einer Veräußerung— als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Steuer, ohne dass er AfS vornehmen darf. Die Vermögensmehrung durch die Ausbeute im eigenen Gewerbebetrieb bleibt dagegen insoweit unbesteuert, als bei einer Einlage zum Teilwert dem Ertrag aus der Ausbeute entsprechende AfS gegenüberstehen.

Diese unterschiedliche Behandlung ist Folge der Entscheidung des Verordnungsgebers aufgrund der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG, AfS bei zum Privatvermögen gehörenden Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, nicht zuzulassen. Da die Ermächtigung nur für AfS bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden, unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen gilt, können durch die Regelung in § 11d EStDV die Grundsätze, die für die Bewertung von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen gelten, nicht dadurch eingeschränkt werden, dass die Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen entgegen § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit 0 DM zu bewerten ist oder in analoger Anwendung des § 11d Abs. 2 EStDV AfS von fiktiven Anschaffungskosten ausgeschlossen werden.

Die unterschiedliche Besteuerung der Ausbeutung unentgeltlich erworbener Bodenschätze im Rahmen eines Pachtverhältnisses oder im eigenen Betrieb ist eine Folge der unterschiedlichen Einkunftsarten. Dem steht nicht entgegen, dass der Ausschluss von AfS bei Verpachtung zur Substanzausbeute durch entsprechende Gestaltungen, z.B. durch die Einlage in einen Betrieb, vermieden werden kann. Derartige Besteuerungsunterschiede zwischen privaten und betrieblichen Einkünften sind grundsätzlich hinzunehmen (sog. Einkünftedualismus, Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302; BFH-Beschluss vom 27. März 2001 X B 142/00, BFH/NV 2001, 1240; BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791; P. Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 2 Rdnr. C 6, C 46 ff.). Im Übrigen kann sich die Einlage eines Bodenschatzes in einen Betrieb auch nachteilig auswirken, z.B. wegen der Belastung mit Gewerbesteuer oder bei Wertsteigerungen, die im Veräußerungsfall gewinnerhöhend wirken.

V.

Mit der oben dargelegten Rechtsauffassung würde der Senat von dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, und von dem Beschluss des I. Senats, in dem er der Abweichung des VIII. Senats von dem Urteil in BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865 zugestimmt hat (Beschluss vom 16. März 1994 I ER -S- 1/94, n.v.), abweichen. Der Senat fragt deshalb gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung an, ob der I. und VIII. Senat an ihrer Rechtsauffassung festhalten.