Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (die Stadt A) begehrt im Wege der Zerlegung die Zuweisung des (gesamten) einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für die Rechtsvorgängerin der Beigeladenen zu 1 und Revisionsklägerin (Beigeladene zu 1).

Rechtsvorgängerin der Beigeladenen zu 1 war die Leasing KG. Komplementärin der 1990 gegründeten Gesellschaft war im Streitjahr (1991) die B-AG in A. Kommanditisten waren einige Banken, die der Leasing KG zugleich Kredite gewährten. Gegenstand des Unternehmens war der An- und Verkauf, die Vermietung bzw. Verpachtung und das Verleasen von Fahrzeugen, Anlagen und Geräten jeder Art. Die Geschäftsführung der Gesellschaft stand der Komplementärin zu. Zur Vertretung der Gesellschaft war die Komplementärin allein berechtigt. Sitz der Gesellschaft war D. Dort hatte sie ihre Geschäftsräume in einer gemieteten Containerkombination auf dem Gelände eines zum B-Konzern gehörenden Werks. 1992 verlegte sie ihren Sitz in ein anderes Bundesland. Nach Darstellung der Stadt A dienten diese Maßnahmen auch der Ausnutzung jeweils niedrigerer Gewerbesteuerhebesätze.

Bis 1990 hatte die B Bank Aktiengesellschaft in A (B Bank AG), deren einzige Gesellschafterin die B-AG ist, auch das Leasinggeschäft geführt. Nach der Gründung der Leasing KG wurde das Leasinggeschäft im Wesentlichen auf diese neu gegründete Gesellschaft verlagert. Das geschah in folgender Weise:

Der Kunde suchte einen Händler auf, um ein Fahrzeug aus dessen Angebot zu leasen. Der Händler vermittelte den Abschluss eines Leasing-Vertrags zwischen der B Bank AG und dem Kunden und bot der B Bank AG das Fahrzeug zum Kauf an. Wurde dreiseitig Einigung erzielt, so verkaufte der Händler das Fahrzeug an die B Bank AG und räumte ihr ein Andienungsrecht ein, das mit Ablauf des Leasingvertrages wirksam werden sollte. Die B Bank AG bot sodann der Leasing KG das Fahrzeug zum Kauf an. Das geschah zusammengefasst mit anderen Fahrzeugen in Tagestranchen. Ob die Leasing KG eine Tranche übernahm, hing davon ab, ob ihr Refinanzierungsrahmen ausreichte. Lehnte die Leasing KG eine Tranche ab, so blieb die B Bank AG Eigentümerin der Fahrzeuge und musste sich nach eigenen Refinanzierungsmöglichkeiten umsehen. Übernahm die Leasing KG die Tranche, so verkaufte die B Bank AG der Leasing KG die betreffenden Fahrzeuge. Die Leasing KG verleaste der B Bank AG die Fahrzeuge (Ober-Leasing-Vertrag) und gestattete ihr das Unter-Leasing über denselben Zeitraum, über den der Unter-Leasing-Vertrag zwischen der B Bank AG und dem jeweiligen Kunden bereits abgeschlossen worden war. Nach Ablauf des Leasing-Vertrags übergab der Kunde das Fahrzeug an den Händler. Die Leasing KG hatte ein Andienungsrecht an die B Bank AG, die ihrerseits das Fahrzeug dem Händler andienen konnte.

Die Erledigung der in der Leasing KG anfallenden Geschäfte sowie deren Vertretung nach außen war auf verschiedene Personen verteilt:

Zum einen wurden zwei Mitglieder des Vorstandes der B-AG als persönlich haftender Gesellschafterin für die Leasing KG tätig. Sie traten insbesondere als Unterzeichner von Vollmachtsurkunden nachgeordneter Mitarbeiter in Erscheinung.

Des Weiteren war der Leiter der Steuerabteilung der B-AG beauftragt, die Leasing KG in allen Steuerangelegenheiten zu vertreten, die von der Gesellschaft abzugebenden Steuererklärungen zu unterzeichnen und einzureichen sowie mit den Steuerbehörden zu korrespondieren und zu verhandeln.

Daneben bestand ein Dienstleistungsvertrag mit der B Bank AG. Im Rahmen dieses Vertrages übernahmen Mitarbeiter der B Bank AG für die Leasing KG Aufgaben in den Bereichen Finanzierung (Ermittlung des Finanzierungsbedarfs, Sicherung des Zahlungsverkehrs und der Liquidität, Beratung beim Abschluss von Darlehensverträgen), Rechnungswesen, Versicherungen, Datenverarbeitung und Revision. Die Leasing KG behielt sich hinsichtlich der übertragenen Aufgaben jederzeit uneingeschränkte Kontroll- und Revisionsbefugnisse vor, die sich auch auf die Erteilung von Auskünften und die Einsichtnahme von Unterlagen erstreckten.

In den Geschäftsräumen der Leasing KG in D waren drei Mitarbeiter tätig. Allerdings beschäftigte die Leasing KG kein eigenes Personal. Vielmehr waren die drei Mitarbeiter (Herr E, Herr F und Frau G) im Oktober 1990 von der B-AG gegen Kostenerstattung an die Leasing KG abgeordnet worden. Herr F übernahm die Aufgaben eines Finanzbuchhalters, Frau G die einer Buchhalterin. Die Tätigkeit des Herrn E wurde als „Leiter Leasing-Geschäft” bezeichnet.

Nach einer internen Funktionsbeschreibung vom 3. Februar 1990 waren damit folgende Aufgaben verbunden:

1. Vertretung der Leasing KG gegenüber Außenstehenden, z.B. Steuer- und anderen staatlichen Behörden, Banken und Berufsverbänden.

2. Unterhaltung der Verbindung zur B Bank, zu den B-Werken und anderen B-Gesellschaften, um eine einheitliche Anwendung der Unternehmenspolitik sicherzustellen und die Unternehmensziele zu unterstützen.

3. Leitung der finanziellen und anderer administrativer Aktivitäten der Leasing KG unter Beachtung interner Kontroll- und anderer B-Verfahrensrichtlinien, Datenschutz und sonstiger gesetzlicher Auflagen.

4. Verhandlung mit der B Bank über das Volumen und die Preisgestaltung der Leasinggeschäfte, die von der B Bank gekauft oder an diese verkauft werden. Verhandlungen mit Händlern oder anderen Außenstehenden über den Verkauf von Leasingfahrzeugen. Abschluss von Kauf-, Verkaufs- oder Leasingverträgen.

5. Genehmigung des Ankaufs neuer Leasinggeschäfte und anderer Transaktionen mit der B Bank. Genehmigung der Kreditaufnahme bei nahe stehenden Gesellschaften, Banken und anderen Kreditgebern. Genehmigung von Ausgaben. Analysierung der Kosten und Beratung und Unterstützung in der Kontrolle dieser Kosten.

6. Bestimmung der täglichen Geldposition und Veranschlagung des voraussichtlichen Geschäftsvolumens, des Liquiditätsbedarfs und der Rentabilität in Zusammenarbeit mit dem Treasurer der B Bank und der Finanzanalyse-Abteilung.

7. Unterhaltung einer ordnungsgemäßen Buchführung zur Wiedergabe der Finanzaktionen der Leasing KG. Genehmigung von Buchungen. Unterhaltung eines umfassenden Berichtswesens.

8. Überwachung der Vorbereitung der auf US-Buchhaltungsprinzipien basierenden Monats- und Quartalsabschlüsse.

9. Vorbereitung des Jahresabschlusses nach deutschen Buchhaltungsregeln in Zusammenarbeit mit den Wirtschaftsprüfern.

10. Überwachung der Abstimmung von Darlehens-, EDV-Kontroll-Konten, der Zinsabgrenzung, der Bilanz- und anderer Buchhaltungspositionen. Untersuchung von Buchungsdifferenzen und Einleitung notwendiger Korrekturen.

11. Verwaltung der Steuerangelegenheiten einschließlich der Verbuchung von Mehrwertsteuer und der Abgabe der verschiedenen Steuererklärungen.

12. Erstellung und Unterhaltung von Arbeits- und Ablaufdiagrammen, Kontenplänen und Genehmigungsverfahren.

13. Unterstützung bei der Unterhaltung der für eine möglichst wirtschaftliche Betriebsführung erforderlichen EDV-Systeme.

14. Übernahme der Personalverantwortung für zwei Mitarbeiter.

15. Unterstützung bei der Auswertung von Berichten der B- und außenstehender Revisoren.

Zur Wahrnehmung dieser Aufgaben bevollmächtigte die B-AG in ihrer Eigenschaft als Komplementärin Herrn E u.a., die zu seinem Arbeitsbereich gehörende ausgehende Post namens der Gesellschaft allein zu unterzeichnen, jedoch ohne für die Gesellschaft in irgendeiner Form Verpflichtungen einzugehen, und erteilte ihm eingeschränkte Bankvollmacht. So war er gegenüber der H-Bank bevollmächtigt, in schriftlicher Form gemeinschaftlich mit einem weiteren Unterschriftsberechtigten über das Darlehenskonto der Leasing KG zu verfügen oder sonstige Erklärungen abzugeben. Außerdem war er bevollmächtigt, gemeinschaftlich mit dem Leiter des Bank- und Versicherungswesens oder dem Leiter Bankanalyse und -kontrolle bei der B-AG für die Leasing KG Sammelurkunden im Rahmen eines Commercial Paper Programms zu unterzeichnen.

Herr E schilderte seine Tätigkeit (Entscheidungsablauf beim Ankauf von Fahrzeugen seitens der Leasing KG) in einem auf März 1991 datierten Aktenvermerk wie folgt:

"Zur Zeit kauft die B Bank von den B-Vertragshändlern täglich zwischen 200 und 300 Kraftfahrzeuge...

Diese Tranchenangebote der B Bank…werden täglich online von der Leasing KG abgerufen.

Wir prüfen anhand des uns zur Verfügung stehenden Refinanzierungsvolumens, ob wir das Geschäft abschließen können oder ob das Angebot nicht mehr in unseren Refinanzierungsplan passt.

Zu diesem Zweck wird monatlich ein „Borrowings Report” erstellt, damit wir unseren Refinanzierungsrahmen ständig vor Augen haben und die Eingänge beziehungsweise die Rückzahlungen der Darlehen kontrollieren können.

Die Angebote der B Bank werden als I., II. oder III. Dekade von der Leasing KG angenommen (eine Dekade entspricht 10 Kalendertagen eines Monats).

Wenn wir feststellen, dass sich unser Refinanzierungsrahmen dem Limit nähert und wir nicht alles annehmen können, da erfahrungsgemäß in den nächsten Tagen noch weitere Angebote kommen werden, müssen wir die Entscheidung treffen, die eine oder andere Tagestranche rechtzeitig abzulehnen.

In diesem Fall wird der B Bank noch vor Dekadenende telefonisch mitgeteilt, dass wir auf das Limit zulaufen und wir eine Ablehnung vornehmen müssen. ...”

Im Verlauf einer Konzernbetriebsprüfung hatten die Prüfer zeitweilig angenommen, die Leasing KG unterhalte in A eine weitere Betriebsstätte, weil dort die Geschäftsleitung durch die Komplementärin ausgeübt werde. Der von der Komplementärin als Leiter Leasing-Geschäft eingesetzte Herr E könne aufgrund seiner eingeschränkten Vollmachten die Aufgaben eines Geschäftsführers der Leasing KG nicht wahrnehmen. Zum Nachweis dafür, dass Herr E auch bei der Geldbeschaffung mitgewirkt habe, legte die Leasing KG diverse Verträge und Bestätigungsschreiben betreffend Gesellschafterdarlehen (Rahmenverträge und Einzeldarlehensverträge) vor, die Herr E jeweils mitunterzeichnet hatte. Schließlich einigten sich die Leasing KG und die Konzernbetriebsprüfung —unter Beteiligung der Stadt A— darauf, dass die Konzernbetriebsprüfung die Frage nicht weiter verfolgen werde. Die Rechte der Stadt A im gewerbesteuerlichen Zerlegungsverfahren sollten davon unberührt bleiben.

Aufgrund der Betriebsprüfung erließ der Beklagte (das Finanzamt —FA—) nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Bescheide für das Streitjahr über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1991, die bestandskräftig wurden. Der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres wurde auf ... DM festgesetzt. Eine Zerlegung fand nicht statt.

Die Stadt A beantragte die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags in der Form, dass der gesamte Messbetrag ihr zugewiesen werden sollte. Das FA lehnte den Antrag unter Hinweis auf die Ergebnisse der Konzernbetriebsprüfung ab.

Hiergegen legte die Stadt A Einspruch ein. Sie machte geltend, die Beziehung zwischen der Leasing KG und der B Bank AG beruhe in der Hauptsache auf listenmäßiger Information. Dabei ermittele die B Bank AG die Leasingraten für die Fahrzeuge der betreffenden Dekade, erstelle die Sammelrechnungen über die Ankäufe, fertige die Abrechnungslisten über die Rückverkäufe nach Ablauf der Leasingzeit und steuere die Refinanzierungsmaßnahmen. Als Tätigkeit der Leasing KG verbleibe nur die Prüfung, ob die Angebotslisten angenommen oder abgelehnt würden. Dabei werde lediglich untersucht, ob sich das Geschäft im Rahmen des zur Verfügung stehenden Refinanzierungsvolumens halte. Auch der Jahresabschluss werde nicht von Herrn E, sondern von der Steuerabteilung der B-AG gefertigt. Herr E übe keine geschäftsleitende Tätigkeit aus. Die Geschäfte der Leasing KG würden von der Komplementärin, der B-AG, an deren Sitz in A geführt.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Geschäftsleitung im engeren Sinne, nämlich das so genannte Tagesgeschäft (Leasinggeschäft), werde ausschließlich von Herrn E in Zusammenarbeit mit der B Bank AG ausgeübt. Die vergleichsweise eingeschränkten Befugnisse Herrn E ergäben sich aus dem Firmenkonzept. Die Leasing KG arbeite nur mit der B Bank AG zusammen. Ihre Aufgabe bestehe in der listenmäßigen Bearbeitung großer Mengen von Fahrzeugkäufen, -verkäufen und Leasinggeschäften. Diese Aufgaben nehme Herr E wahr. Unerheblich sei, dass die Steuererklärungen bei der B-AG gefertigt würden. Auch andere Unternehmen ließen ihre Jahresabschlüsse von Dritten fertigen.

Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgte die Stadt A ihr Begehren weiter.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Urteil vom 27. März 2002 V 424/99, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2002, 932).

Hiergegen richtet sich die Revision der Beigeladenen zu 1, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Beigeladene zu 1 beantragt,

das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Stadt A und das FA beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene zu 2 hat sich den Ausführungen der Beigeladenen zu 1 angeschlossen, ohne ausdrücklich einen eigenen Antrag zu stellen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Leasing KG hat zwar ihre Geschäftsleitungsbetriebsstätte in A, sie beschäftigt jedoch —wirtschaftlich gesehen— drei Arbeitnehmer in D. Das führt dazu, dass die Betriebsstätte in D bei der Zerlegung nicht unberücksichtigt bleiben darf.

1. Nach § 28 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist der Steuermessbetrag anteilig auf die Gemeinden zu zerlegen, in denen im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten worden sind. Was unter einer Betriebsstätte zu verstehen ist, ergibt sich —auch für gewerbesteuerliche Zwecke— aus § 12 AO 1977, weil das GewStG und insbesondere §§ 28, 30 GewStG keine eigene Definition enthalten (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. September 2000 X R 174/96, BFHE 194, 222, BStBl II 2001, 734, m.w.N.). Betriebsstätte ist jede feste Einrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, also insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977).

a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass sich die Stätte der Geschäftsleitung der Leasing KG in A befand. Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO 1977). Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden (Senatsurteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86, m.w.N.). Das ist regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte, vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437, m.w.N.).

Diese ursprünglich für Kapitalgesellschaften entwickelten Grundsätze gelten auch für Personengesellschaften (Senatsurteil in BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86). Daher befindet sich bei einer Personengesellschaft der Mittelpunkt der Geschäftsleitung regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten. Handelt es sich bei der Gesellschaft —wie im Streitfall— um eine Aktiengesellschaft & Co. KG, kommt es demnach darauf an, an welchem Ort der für die Komplementär-AG handelnde Vorstand die Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt (Tagesgeschäfte), tatsächlich wahrnimmt. Der Begriff der „Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt”, findet sich auch in §§ 116, 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Es handelt sich um diejenigen Geschäfte, die in die alleinige Zuständigkeit des Komplementärs fallen und keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen.

Im Streitfall oblag die Geschäftsführung für die Leasing KG gesellschaftsrechtlich dem Vorstand der B-AG in A. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG kann nicht davon die Rede sein, dass die tatsächliche Geschäftsleitung auf Herrn E übertragen und von ihm in D ausgeübt worden ist. Das gilt auch dann, wenn man ausschließlich auf die Erledigung der Tagesgeschäfte abstellt.

Das Tagesgeschäft der Leasing KG bestand zum einen —wie vom FG zutreffend erkannt— im Kauf der Fahrzeuge von der B Bank AG, dem Abschluss eines Leasing-Vertrages mit der B Bank AG und der Entscheidung über die Art des Verkaufs nach Beendigung des Leasing-Verhältnisses. Zum anderen gehörte zu den Geschäften, die der gewöhnliche Betrieb der Leasing-KG mit sich brachte, aber auch der Abschluss von Darlehensverträgen zur Refinanzierung der Ankäufe. Hinzu kamen Verwaltungstätigkeiten im Bereich des Rechnungswesens, der Versicherungen, der Datenverarbeitung, der Revision und der Erledigung von steuerlichen Angelegenheiten.

Das FG hat sich nicht davon überzeugen können, dass Herr E in der Lage war, die Leasing KG bei Ausübung der Tagesgeschäfte wirksam zu vertreten. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Aus allen vorgelegten Vollmachten lässt sich entnehmen, dass er nur zusammen mit anderen Personen —Mitarbeitern der B-AG oder der B Bank AG— zur Zeichnung berechtigt war. Die Vollmacht vom 31. Januar 1991 berechtigte ihn zwar, die zu seinem Arbeitsbereich gehörende ausgehende Post im Namen der Gesellschaft allein zu zeichnen, enthielt jedoch den ausdrücklichen Vorbehalt, dass er nicht berechtigt war, für die Gesellschaft irgendwelche Verpflichtungen einzugehen.

Demgegenüber kann sich die Revision nicht mit Erfolg darauf berufen, Herr E habe in Duldungsvollmacht die Aufgaben der Komplementär-AG wahrgenommen. Abgesehen von der Frage, ob es sich insoweit nicht um neues Vorbringen handelt und welche Anforderungen an dessen Nachweis zu stellen wären, folgt das bereits daraus, dass sich die Duldungsvollmacht —sollte sie denn bestanden haben— allenfalls auf den Erwerb der Kfz, den Abschluss der Leasingverträge und die Art der späteren Veräußerung bezog. Dabei wird jedoch außer Acht gelassen, dass zu den Tagesgeschäften —wie bereits ausgeführt— auch und gerade die Entscheidungen über den Umfang der Refinanzierung sowie der Abschluss der entsprechenden Verträge gehörten. In diesem Bereich war Herr E —wie bereits dargelegt— keinesfalls zur alleinigen Entscheidung ermächtigt. Vielmehr ergibt sich aus den vom FG in Bezug genommenen Vollmachten, dass, soweit die Vollmachten zur telefonischen Geldaufnahme berechtigten, nicht Herr E, sondern andere Mitarbeiter der B-AG oder der B Bank AG, u.a. Herr K, Prokurist und Leiter Geld und Versicherungswesen, sowie Herr L, Mitarbeiter im Bereich Banken, Geldhandel und Disposition, vertretungsbefugt waren. Aus Bestätigungsschreiben einiger Banken ergibt sich ferner, dass die Änderung (Prolongierung) von Darlehen nicht mit Herrn E, sondern mit den Herren K und L vorab telefonisch abgesprochen war. Dafür, dass Herr E nicht maßgeblich an den die Refinanzierung betreffenden Entscheidungen beteiligt war, spricht auch, dass dieser Bereich im Rahmen des erwähnten Dienstleistungsvertrags der B Bank AG übertragen war, wenn es dort heißt, diese übernehme für die Leasing KG die Ermittlung des Finanzierungsbedarfs, Sicherung des Zahlungsverkehrs und der Liquidität sowie die „Beratung beim Abschluss von Darlehensverträgen”.

Die Entscheidungen über den Umfang der Refinanzierung hatten im Vergleich zu den Entscheidungen über den Ankauf der Fahrzeuge das weitaus größere Gewicht. Denn die Beantwortung der Frage, ob eine Tagestranche angekauft wurde, richtete sich allein danach, ob der Refinanzierungsrahmen (noch) ausreichte. Die Zusammensetzung der Tranchen oblag allein der B Bank AG. Nach Ankauf einer Tranche war der weitere Verlauf des Geschäftes —Rückverleasung an die B Bank AG sowie die Abwicklung nach Ablauf der Leasingzeit— vorgegeben. Folglich war der qualitativ maßgebliche Teil der Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb der Leasing KG mit sich brachte, gerade nicht auf Herrn E übertragen worden.

Gegen diese Betrachtung kann nicht mit Erfolg eingewendet werden, der Ort der Geschäftsleitung werde nicht dadurch verlagert, dass bestimmte Dienstleistungen wie z.B. die ebenfalls der B Bank AG übertragenen Bereiche Datenverarbeitung, Rechnungswesen und Revision von firmenfremden Unternehmen erbracht würden. Zum einen hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86 (unter B. II. 2. b cc) entschieden, dass sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung in den Geschäftsräumen eines mit der Geschäftsführung beauftragten gesellschaftsfremden Managers befinden kann. Zum anderen hat die B-AG ihre Befugnisse als Komplementärin nicht in dem Umfang, wie im Senatsurteil in BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86 vorausgesetzt, auf die B Bank AG übertragen. Vielmehr waren die Vollmachten, die deren Mitarbeitern erteilt worden waren, ebenso wie die Herrn E erteilten, jederzeit widerruflich, so dass die B-AG, deren Mitarbeiter ebenfalls in die tägliche Geschäftsführung, insbesondere die Kreditbeschaffung und die Vertretung gegenüber den Finanzbehörden eingebunden waren, die geschäftliche Oberleitung behielt. Im hier interessierenden Zusammenhang ist vielmehr allein von Bedeutung, dass Mitarbeiter der B Bank AG in größerem Umfang als Herr E berechtigt waren, die Leasing KG im wichtigsten Bereich der Tagesgeschäfte nach außen zu vertreten.

b) Anders als das FG ist der Senat jedoch der Auffassung, dass für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 1991 nicht allein auf den Unternehmerlohn der B-AG abgestellt werden kann.

Der einheitliche Steuermessbetrag des streitigen Erhebungszeitraums 1991 ist nach § 28 GewStG zu zerlegen. Die Leasing KG hatte, wovon auch das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten ausgegangen ist, in D eine weitere Geschäftsstelle. Denn bei dem dortigen Büro handelte es sich um eine feste Geschäftseinrichtung, die der Tätigkeit der Leasing KG diente. Dass das Büro in einem Container untergebracht war, ist unerheblich (BFH-Urteil in BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437 unter II. 2. a).

Da es sich bei der Leasing KG nicht um ein Wareneinzelhandelsunternehmen handelt, ist Zerlegungsmaßstab nach § 29 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG a.F.) das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die im Erhebungszeitraum an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die im selben Zeitraum an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass nach § 31 Abs. 5 GewStG für die in A als Geschäftsführerin der Leasing KG tätige Komplementärin B-AG ein Mitunternehmerlohn in Höhe von 50 000 DM anzusetzen war. Zwar ist § 31 Abs. 5 GewStG auf juristische Personen unanwendbar. Bei der Leasing KG handelte es sich jedoch nicht um eine juristische Person. Dass die B-AG als Komplementärin eine juristische Person war, ist entgegen der Auffassung der Revision unerheblich. Denn auch eine juristische Person kann als Mitunternehmerin Leistungen für die Personengesellschaft erbringen (Bichel, Steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 1978, 185; Blümich/Hofmeister, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 31 GewStG Rz. 10).

Entgegen der Auffassung des FG sind jedoch auch die an die in D tätigen Mitarbeiter gezahlten Löhne in den Zerlegungsmaßstab mit einzubeziehen.

Arbeitnehmer i.S. des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG a.F. sind nur die Personen, die in einem Dienstverhältnis i.S. des § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) zu dem Unternehmen stehen, für das der zu zerlegende Steuermessbetrag festgesetzt worden ist (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836, m.w.N.). Ein solches Dienstverhältnis setzt jedoch nicht voraus, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer einen Arbeitsvertrag miteinander geschlossen haben (BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 64/98, BFHE 190, 74, BStBl II 2000, 41, m.w.N.). Bei der Zerlegung von Gewerbesteuermessbeträgen nach dem Maßstab der Arbeitslöhne ist die Frage nach der Zugehörigkeit von Arbeitnehmern zu dem Gewerbebetrieb nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu bestimmen (BFH-Beschluss vom 11. Februar 1958 I B 23/57 U, BFHE 66, 469, BStBl III 1958, 182). Demzufolge hat der BFH in diesem Beschluss (in BFHE 66, 469, BStBl III 1958, 182) unständig beschäftigte Hafenarbeiter, die vom „Gesamthafenbetrieb” als Annahme- und Lohnzahlungsstelle täglich für verschiedene Unternehmen eingestellt wurden, als Arbeitnehmer der sie beschäftigenden Unternehmen angesehen. Demgegenüber geht der BFH bei sog. Leiharbeitsverhältnissen davon aus, dass die dem Entleiher überlassenen Beschäftigten auch im Bereich der Gewerbesteuerzerlegung Arbeitnehmer des Verleihers sind (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1956 I B 114/54, auszugsweise wiedergegeben bei Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 29 Anm. 6; BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 836, m.w.N.). Das hat der BFH in einem Fall angenommen, in dem die Arbeitnehmer nicht wirtschaftlich eindeutig und ausschließlich der Betriebsstätte der Steuerpflichtigen zugeordnet werden konnten, weil sie nicht von vornherein für die Tätigkeit in der Betriebsstätte der Steuerpflichtigen und für deren Rechnung eingestellt waren (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 836).

Im Streitfall sind die drei in D beschäftigten Arbeitnehmer bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten als der Leasing KG zugehörig anzusehen. Sie wurden nicht —wie im Fall des Urteils in BFH/NV 1992, 836— von ihrer Arbeitgeberfirma von Fall zu Fall dem entleihenden Unternehmen überlassen. Vielmehr waren sie den von ihnen akzeptierten Stellenangeboten zufolge, die sich in den vom FG in Bezug genommenen Unterlagen befinden, ausschließlich für die Leasing KG tätig. Ihre Weisungen erhielten sie von den hierzu berufenen Organen der Komplementär-AG, unterschieden sich insoweit also nicht von Arbeitnehmern, die unmittelbar von der Leasing KG eingestellt worden wären. Nach den Feststellungen des FG hat die Leasing KG der B-AG die für die drei Arbeitnehmer entstandenen Kosten ohne Aufschlag für Verwaltungskosten oder Gewinn erstattet. Es handelte sich mithin um eine bloße Weiterbelastung. Die B-AG verfolgte mit der Anstellung und Überlassung der Arbeitnehmer keine eigenen wirtschaftlichen Interessen. Allerdings hat die Leasing KG nicht —wie im BFH-Urteil in BFHE 190, 74, BStBl II 2000, 41 gefordert— den Lohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung unmittelbar an die Arbeitnehmer ausgezahlt. Dieses Urteil ist indessen zu der Frage ergangen, wer als Arbeitgeber zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist. Insoweit ist das Abstellen auf die tatsächliche Lohnzahlung sinnvoll, weil die Auszahlung des Lohns dem Arbeitgeber zugleich seine Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug vor Augen führt. Im Bereich der Gewerbesteuerzerlegung geht es demgegenüber darum, dass die Gemeinden, denen durch die Ansässigkeit der Arbeitnehmer einer Betriebsstätte auf ihrem Gebiet Lasten erwachsen, am Gewerbesteueraufkommen des Unternehmens beteiligt werden (BFH-Beschluss in BFHE 66, 469, BStBl III 1958, 182). Es handelt sich um einen ähnlichen Konflikt wie bei der Frage, welchem Staat bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung das Besteuerungsrecht zusteht. Auch in dem letztgenannten Bereich vertritt der BFH die Auffassung, dass Arbeitgeber derjenige ist, der die Vergütung für die geleisteten Dienste wirtschaftlich trägt (BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4; BFH-Beschluss vom 4. September 2002 I R 21/01, BFHE 200, 265, BStBl II 2003, 306). Allerdings hat der BFH im Beschluss in BFHE 66, 469, BStBl III 1958, 182 offenbar dem Umstand besondere Bedeutung beigemessen, dass der Lohnkosten-Erstattungsbetrag dem bürgerlich-rechtlichen Vertragspartner des Arbeitsverhältnisses („Gesamthafenbetrieb”) im Voraus zur Verfügung gestellt wurde. Vergleichbares hat das FG für den Streitfall nicht festgestellt. Darauf kann es aber nicht entscheidend ankommen. Vielmehr kann es sich bei dem Umstand, dass die Arbeitslöhne dem Einstellenden im Voraus erstattet wurden, lediglich um ein zusätzliches Indiz für die Arbeitgebereigenschaft des Zahlenden handeln.

Der Senat verkennt nicht, dass bei dieser Betrachtungsweise im konkreten Fall auf die Stadt A ein Zerlegungsanteil entfällt, der als unangemessen niedrig empfunden werden kann. Gleichwohl ist für eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG (a.F.) kein Raum. Ursache für die geringe Höhe des auf die Stadt A entfallenden Zerlegungsanteils ist der Umstand, dass nach § 31 Abs. 5 GewStG (a.F.) der Unternehmerlohn ausnahmslos mit einem Betrag von lediglich 50 000 DM/ 25 000 € angesetzt wird. Eine andere Bewertung des Unternehmerlohns lässt das Gesetz nicht zu. Unebenheiten in der Betragsregelung hat der Gesetzgeber im Interesse eines einfachen Aufteilungsmaßstabs in Kauf genommen (BFH-Urteil vom 29. April 1970 I R 105/68, BFHE 99, 175, BStBl II 1970, 607; vgl. auch Senatsurteil vom 5. November 1987 IV R 153/84, BFHE 151, 484, BStBl II 1988, 191). Eine höhere Bewertung des Unternehmerlohns unterliegt der Entscheidung des Gesetzgebers.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —aus seiner Sicht konsequent— nicht festgestellt, wie hoch die Arbeits

löhne waren, die den drei in D tätigen Arbeitnehmern tatsächlich gezahlt worden sind.

Beim Urteilsspruch wird § 101 FGO zu beachten sein.