Gründe

I.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 25. Juni 1996 wurde dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) von seinem am 27. Oktober 1997 verstorbenen Onkel (Erblasser) eine Eigentumswohnung geschenkt. Der Erblasser behielt sich an der Wohnung ein lebenslanges unentgeltliches Nießbrauchsrecht vor.

Der Erblasser wurde vom Kläger allein beerbt. Der Wert der im Nachlass befindlichen Aktiva betrug 63 529,05 DM. In einem Verfahren vor dem Landgericht forderte die Tochter des Erblassers (Pflichtteilsberechtigte) vom Kläger den Pflichtteil in Höhe von 19 427 DM und wegen der Zuwendungen des Wohnungseigentums und weiterer früherer Schenkungen eine auf § 2325 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gestützte Pflichtteilsergänzung in Höhe von 276 321 DM.

Am 10. Februar 1999 zahlte der Kläger an die Pflichtteilsberechtigte wegen des von ihr geltend gemachten Pflichtteilsergänzungsanspruchs 170 000 DM. In einem am 17. Mai 2000 vor dem Landgericht geschlossenen Vergleich verpflichtete sich der Kläger, zur Abgeltung aller Ansprüche aus dem Erbfall an die Pflichtteilsberechtigte noch weitere 50 000 DM zu bezahlen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte mit Änderungsbescheid vom 21. November 1997 für die Grundstücksschenkung ausgehend von einem Grundbesitzwert des Wohnungseigentums von 142 000 DM die Schenkungsteuer gegen den Kläger unter Berücksichtigung von Vorerwerben auf 22 884 DM fest und gewährte wegen Erlöschens des Nießbrauchs nach dem Tod des Onkels keine Stundung der Steuer.

Mit dem Einspruch gegen den Schenkungsteuerbescheid machte der Kläger geltend, dass er wegen der Zuwendung des Wohnungseigentums auf Ergänzung des Pflichtteils in Anspruch genommen worden sei. Die Verpflichtung zur Pflichtteilsergänzung wirke sich bei der Besteuerung der Erbschaft nicht aus.

Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 1999 setzte das FA ausgehend von dem für das Wohnungseigentum nunmehr festgestellten Grundbesitzwert von 131 000 DM die Schenkungsteuer auf 21 014 DM herab und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Es lehnte eine Berücksichtigung der Zahlungen des Klägers zur Pflichtteilsergänzung ab, weil diese schenkungsteuerlich weder eine Gegenleistung darstellten noch sonst den Erwerb minderten.

Mit der Klage beantragte der Kläger, die Schenkungsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, weil die Steuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) mit Wirkung für die Vergangenheit erloschen sei. Der von der Pflichtteilsberechtigten geltend gemachte Pflichtteilsergänzungsanspruch stelle ein Rückforderungsrecht i.S. von § 29 Abs. 1 ErbStG dar. Den Pflichtteilsergänzungsanspruch habe er als Beschenkter nach § 2329 BGB zu erfüllen gehabt, nicht als Erbe.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 149 veröffentlichten Urteil ausgeführt, dass die Zahlungen des Klägers auf den Pflichtteil und den Pflichtteilsergänzungsanspruch keine —auch keine nachträgliche— Gegenleistung für die Zuwendung des Wohnungseigentums darstellten.

Die Zahlungen des Klägers auf den Pflichtteilsergänzungsanspruch stünden in keinem schenkungsteuerrechtlich relevanten Zusammenhang mit der Zuwendung des Wohnungseigentums. Sie stellten vielmehr Nachlassverbindlichkeiten dar, deren Abzug nur bei der Veranlagung des Klägers als Erbe zur Erbschaftsteuer nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG in Betracht komme.

Auch die Voraussetzungen des § 29 ErbStG lägen nicht vor. Die Bestimmung begünstige nach ihrem Wortlaut nur die Herausgabe des Geschenks. Auch eine analoge Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf Zahlungen zur Pflichtteilsergänzung scheide aus. Die Vorschrift beschränke die Abwendung der Herausgabe des Geschenks durch Zahlung ausdrücklich auf den Fall des § 528 Abs. 1 Satz 2 BGB.

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 29 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 sowie § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG.

Das FA hat mit Zustimmung des Klägers am 3. September 2003 einen Änderungsbescheid erlassen und den Bescheid im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Erbschaftsteuer vom 22. Mai 2002 II R 61/99 (BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598) bei im Übrigen unverändertem Inhalt für vorläufig erklärt.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Nürnberg vom 5. Oktober 2000 IV 47/2000 und die Schenkungsteuerbescheide vom 23. Oktober und vom 21. November 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 1999 sowie den Änderungsbescheid vom 3. September 2003 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Soweit das FG den Abzug der vom Kläger an die Pflichtteilsberechtigte geleisteten Zahlungen wegen Fehlens eines „schenkungsteuerrechtlich relevanten Zusammenhangs mit der Zuwendung des Wohnungseigentums„ versagt hat, vermag der Senat ihm nicht zu folgen.

a) Das FG hat zutreffend erkannt, dass der gegen den Erben gerichtete Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2325 Abs. 1 BGB nur bei der Besteuerung des Erwerbs von Todes wegen und nicht bei der Besteuerung der Schenkung berücksichtigt werden kann (vgl. Jülicher, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2001, 428, 430). Denn dieser steht in keiner rechtlichen Beziehung zur Schenkung des Erblassers; er hat seinen Rechtsgrund ausschließlich im Erbrecht. Der Erbe hat den Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2325 BGB allein auf Grund seiner Erbenstellung zu befriedigen. Der Anspruch ist nicht davon abhängig, dass der Erbe vom Erblasser zu seinen Lebzeiten ein zur Ausgleichspflicht führendes Geschenk erhalten hat.

b) Das FG hat auch zu Recht ausgeführt, dass die Zahlungen des Klägers an die Pflichtteilsberechtigte nicht als Gegenleistung für den (schenkweisen) Erwerb vom Erblasser oder als mit der Zuwendung verbundene Auflage bereicherungsmindernd berücksichtigt werden können. Denn eine synallagmatische, konditionale oder kausale Verknüpfung dieser Zahlungen mit der Zuwendung des Erblassers an den Kläger kann der Zuwendungsabrede der Beteiligten nicht entnommen werden.

c) Die Steuer für den Schenkungsvorgang vom 25. Juni 1996 ist —wovon das FG zutreffend ausgegangen ist— auch nicht nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit erloschen. Nach dieser Vorschrift erlischt die Steuer, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste. In der Literatur wird zwar allgemein die Auffassung vertreten, dass in den Fällen der Herausgabe eines Geschenkes nach § 2329 Abs. 1 BGB die Voraussetzungen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt sind (so: Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., § 10 Rdnr. 41; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, Stand 10.02, § 29 Rdnr. 5; Knobel in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, § 29 Rdnr. 15; Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 29 Rdnr. 6). An die Pflichtteilsberechtigte herausgegeben hat der Kläger den hälftigen Miteigentumsanteil an der ihm vom Erblasser geschenkten Eigentumswohnung aber tatsächlich nicht. Der Umstand, dass der Kläger das Geschenk nach wie vor innehat, steht dem Erlöschen der Steuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entgegen (BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1985 II S 1/85, BFH/NV 1986, 768).

d) Dem FG ist auch insoweit zu folgen, als Zahlungen zur Abwendung eines Herausgabeanspruchs nur unter den (engen) Voraussetzungen des § 29 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, d.h. nur in den Fällen der Verarmung des Schenkers i.S. des § 528 BGB zum (teilweisen) Erlöschen der Steuer führen können. Zahlungen i.S. des § 2329 Abs. 2 BGB zur Abwendung eines Herausgabeanspruchs nach § 2329 Abs. 1 BGB fallen deshalb nicht unter diese Norm. Hierfür spricht nicht nur der klare und eindeutige Wortlaut der Vorschrift, sondern es sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber über den geregelten Spezialfall „Verarmung des Schenkers„ hinaus einen allgemeinen Grundsatz aufstellen wollte, dass alle Zahlungen zur Abwendung von Herausgabeansprüchen die Rechtswirkungen des § 29 Abs. 1 ErbStG auslösen sollen. Für eine analoge Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auch auf die Fälle des § 2329 Abs. 2 BGB (so: Jülicher in ZEV 2001, 428, 431, m.w.N.) besteht jedenfalls im Streitfall kein Bedürfnis, weil eine Regelungslücke im Gesetz nicht vorliegt.

e) Denn Zahlungen des Beschenkten zur Abwendung des Herausgabeanspruchs eines Pflichtteilsberechtigten nach § 2329 Abs. 2 BGB können —was das FG nicht beachtet hat— gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG bei der Besteuerung der Schenkung erwerbsmindernd berücksichtigt werden.

Dass es sich hier um einen Pflichtteilsergänzungsanspruch handelt, steht der Anwendung des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG nicht entgegen. Denn zum Pflichtteilsrecht gehört nach einhelliger zivilrechtlicher Auffassung auch der Pflichtteilsergänzungsanspruch, und zwar selbst dann, wenn er —wie der Anspruch aus § 2329 BGB— subsidiärer Art ist (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 19. März 1981 IVa ZR 30/80, BGHZ 80, 205, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1981, 1446, m.w.N.).

Auch der Umstand, dass nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen nur „als Nachlassverbindlichkeiten„ abzugsfähig sind, hindert nicht die Berücksichtigung im Falle der Schenkung. Denn die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist, auch für Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 2 ErbStG). Die Regelung dient der sprachlichen Entlastung des ErbStG. Bei der Besteuerung von Schenkungen unter Lebenden gelten deshalb über den Wortlaut des Gesetzes hinaus alle Bestimmungen des ErbStG, sofern sie nicht Sachverhalte betreffen, die allein bei Erwerben von Todes wegen vorkommen (vgl. R 1 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien —ErbStR 2003—). § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG behandelt zwar im Wesentlichen nur Fallgruppen von Nachlassverbindlichkeiten; was es aber nicht ausschließt, dass auch im Fall der Schenkung entsprechende bereicherungsmindernde Umstände eintreten können. So hat der BFH anerkannt, dass bei einer Schenkung der Erwerbsaufwand des Beschenkten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG (als „Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs entstehen„) abzugsfähig ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454). In gleicher Weise sind auch den Beschenkten nach § 2329 BGB treffende Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen, die mit der zur Ausgleichspflicht führenden Schenkung zusammenhängen und dieser als Folge der durch die Schenkung herbeigeführten Pflichtteilsbeeinträchtigung von Beginn an als „potentielle Verpflichtungslage„ (vgl. BGH in BGHZ 80, 205, NJW 1981, 1446) anhaften, vom Wert der schenkweisen Zuwendung abzuziehen (wie hier: Meincke, a.a.O., § 10 Rdnr. 41; Jülicher, ZEV 2001, 428, 431; s.a. Urteil des FG München vom 21. Februar 2001 4 K 4920/97, EFG 2001, 843, nrkr.).

Ein Verstoß gegen das Stichtagsprinzip liegt hierin nicht. Der Anspruch auf Pflichtteilsergänzung entsteht zwar erst mit dem Erbfall (§ 2317 Abs. 1 BGB) und damit nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer für die hier zu beurteilende Schenkung. Dem Gesetz kann aber hinsichtlich der Abzugsfähigkeit einer Pflichtteilslast eine Einschränkung dahin gehend, dass diese bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (hier: Ausführung der Grundstücksschenkung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) entstanden sein muss, nicht entnommen werden. Vielmehr reicht es aus, dass die Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen mit dem zur Ausgleichspflicht führenden Erwerb zusammenhängen und diesem als Folge der durch ihn herbeigeführten Pflichtteilsbeeinträchtigung von Beginn an anhaften. Sowohl bei einem Erwerb von Todes wegen unter Ausschluss eines Abkömmlings des Erblassers als auch bei einer pflichtteilsbeeinträchtigenden Schenkung muss der Erwerber (Erbe bzw. Beschenkte) mit der Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen rechnen. Denn der Gesetzgeber hat mit der Regelung in § 2303 bzw. § 2329 Abs. 1 BGB dem Erwerb von Todes wegen und auch der Schenkung als Erwerbsgrund geringere Bedeutung gegenüber der Pflichtteilsberechtigung zugemessen (BGH in BGHZ 80, 205, NJW 1981, 1446).

Darüber hinaus knüpft das Gesetz die Abzugsfähigkeit von Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen u.a. auch daran, dass diese „geltend gemacht„ werden, und damit an einen Umstand, der regelmäßig —auch bei einem Erwerb von Todes wegen— erst nach dem für den übrigen Erwerb von Todes wegen maßgeblichen Stichtag eintritt. Der Umstand, dass der Anspruch nach § 2329 BGB in der Regel erst nach dem maßgeblichen Stichtag für die pflichtteilsbeeinträchtigende Schenkung entsteht, steht deshalb —entgegen der Auffassung des FG— der Abzugsfähigkeit von Pflichtteilslasten, die von einem Beschenkten zu tragen sind, nicht entgegen.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen für die abschließende Prüfung nicht aus, ob und in welcher Höhe die Leistungen des Klägers an die Pflichtteilsberechtigte bei der Besteuerung des Schenkungsvorgangs vom 25. Juni 1996 abzuziehen sind. Dies hängt nämlich entscheidend davon ab, ob und in welchem Umfang der Kläger die Geldsumme (220 000 DM) auf einen ihn als Erben treffenden Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch nach §§ 2303, 2325 BGB oder auf einen ihn als Beschenkten treffenden Anspruch nach § 2329 BGB gezahlt hat. Denn nur dasjenige, was er als Beschenkter nach § 2329 BGB auf einen bestehenden und geltend gemachten Pflichtteilsergänzungsanspruch gezahlt hat, kann nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG von dem schenkweisen Erwerb abgezogen werden.

a) Hat der Erblasser —wie im Streitfall— einem Dritten eine Schenkung gemacht, so kann nach § 2325 Abs. 1 BGB der Pflichtteilsberechtigte als Ergänzung des Pflichtteils vom Erben den Betrag verlangen, um den sich der Pflichtteil erhöht, wenn der verschenkte Gegenstand dem Nachlasse hinzugerechnet wird. Dieser —gegen den Erben gerichtete— (Ergänzungs-)Anspruch stellt eine Nachlassverbindlichkeit dar, die —wie oben bereits ausgeführt— nur bei der Besteuerung des Erwerbs von Todes wegen und nicht bei der Besteuerung der Schenkung berücksichtigt werden kann.

Der Erbe als solcher ist allerdings zur Ergänzung des Pflichtteils nicht verpflichtet, wenn der Nachlass mit Null aufgeht oder überschuldet ist oder wenn und soweit er den entstandenen Ergänzungsanspruch nach den Grundsätzen der beschränkten Haftung nicht zu erfüllen braucht (Johannsen in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs —BGB-RGRK—, 12. Aufl., § 2329 Rdnr. 1, m.w.N.). Begrifflich setzt der Anspruch nach § 2325 BGB keinen Aktivnachlass voraus. Entscheidend ist nur, dass sich bei Hinzurechnung des verschenkten Gegenstandes ein Aktivnachlass ergibt, der die rechnerische Grundlage für einen Ergänzungsanspruch bildet (Frank in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch —MünchKomm—, 3. Aufl., § 2325 Rdnr. 8, m.w.N.). Bei der Prüfung, ob eine die Pflichtteilsergänzung ausschließende Überschuldung vorliegt, sind die Pflichtteilsansprüche selbst nicht zu berücksichtigen, weil sie einen Nachlassüberschuss voraussetzen (Johannsen, BGB-RGRK, § 2311 Rdnr. 8). Findet der Erbe im Nachlass keine ausreichenden Mittel vor, um den Pflichtteilsergänzungsanspruch zu befriedigen, kann der gegen den Erben gerichtete Ergänzungsanspruch wegen der Beschränkbarkeit der Erbenhaftung praktisch nicht durchgesetzt werden, es sei denn, der Erbe hat die Möglichkeit zur Herbeiführung einer Haftungsbeschränkung bereits verloren (vgl. Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 62. Aufl., § 2325 Rdnr. 3).

b) Hat der Erbe die Möglichkeit, seine Haftung auf den Nachlass zu beschränken, kommt nur ein Ergänzungsanspruch gegen den Beschenkten nach § 2329 BGB in Betracht (Frank, MünchKomm, § 2325 Rdnr. 8). Nach dieser Vorschrift kann der Pflichtteilsberechtigte auch von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes zum Zwecke der Befriedigung wegen des fehlenden Betrages fordern, soweit der Erbe zur Ergänzung des Pflichtteils nicht verpflichtet ist. Nach Abs. 2 der Vorschrift kann der Beschenkte die Herausgabe durch Zahlung des fehlenden Betrages abwenden.

Anders als der Anspruch auf Pflichtteilsergänzung nach § 2325 BGB richtet sich der Anspruch nach § 2329 Abs. 1 BGB unmittelbar gegen den Beschenkten. Die Ansprüche gegen den Erben nach § 2325 BGB und gegen den Beschenkten nach § 2329 BGB schließen sich gegenseitig aus. Denn der Anspruch gegen den Beschenkten besteht nur, „soweit der Erbe zur Ergänzung des Pflichtteils nicht verpflichtet ist„. Nur soweit der Anspruch aus § 2325 BGB versagt, kann der Pflichtteilsberechtigte direkt gegen den Beschenkten vorgehen (BGH in BGHZ 80, 205, NJW 1981, 1446).

c) Für den Streitfall bedeutet dies, dass der vom Kläger in seiner Eigenschaft als Erbe an die Pflichtteilsberechtigte gezahlte Geldbetrag bei der Besteuerung der Schenkung unberücksichtigt bleiben muss. Dabei handelt es sich um den Betrag, den der Kläger nach § 2325 BGB schuldete und hinsichtlich dessen er keine Beschränkung seiner Haftung als Erbe auf den Nachlass herbeiführen konnte. Insoweit wird das FG zunächst zu prüfen haben, inwieweit der Kläger in der Lage war, den Pflichtteilsergänzungsanspruch aus dem Nachlass zu befriedigen.

Soweit der Kläger die Möglichkeit hatte, seine Erbenhaftung auf den Nachlass zu beschränken, ist davon auszugehen, dass der Anspruch der Pflichtteilsberechtigten gegen ihn in seiner Eigenschaft als Erben nach § 2325 BGB praktisch nicht durchsetzbar war und nur ein Ergänzungsanspruch gegen ihn als Beschenkten nach § 2329 Abs. 2 BGB in Betracht kam. Unter diesen Umständen muss angenommen werden, dass der Kläger mit seinen Zahlungen an die Pflichtteilsberechtigte auf den allein in Betracht kommenden Anspruch nach § 2329 BGB geleistet und nicht einen praktisch undurchsetzbaren Anspruch gegen ihn als Erben erfüllt hat. Darauf, ob die Haftung des Klägers tatsächlich auf den Aktivnachlass beschränkt war, kommt es insoweit nicht an.

Der Abzug unterliegt im Übrigen nicht den Einschränkungen, wie sie bei den gemischten freigebigen Zuwendungen vorgenommen werden (vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BFHE 134, 357, BStBl II 1982, 83; vom 14. Juli 1982 II R 125/79, BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714, und vom 8. Dezember 1993 II R 61/89, BFH/NV 1994, 373). Denn den Zahlungen eines Beschenkten zur Abwendung der Herausgabe nach § 2329 Abs. 2 BGB liegt keine Austauschvereinbarung mit dem Schenker zugrunde, bei der nur der die Gegenleistung übersteigende Wert schenkungsteuerrechtlich relevant ist; vielmehr ändert die Inanspruchnahme des Beschenkten durch den Pflichtteilsberechtigten am Charakter der mit dem Ergänzungsanspruch belasteten Schenkung als Vollschenkung nichts (a.A. FG München in EFG 2001, 843, nrkr.).

Konnte der Kläger, was das FG noch aufzuklären hat, seine Haftung als Erbe nicht (mehr) beschränken, scheidet ein Abzug der Zahlungen an die Pflichtteilsberechtigte bei der hier zu beurteilenden Schenkung insgesamt aus. Der Kläger hat dann insgesamt auf eine ihn als Erben treffende Verbindlichkeit gezahlt.