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Private Veräußerungsgeschäfte
Prof. Dr. Bäumel äußert sich in seinem Beitrag „Wider die Abschaffung der zehnjährigen Spekulationsfrist bei Privatimmobilien?“ in NWB 4/2022 zu den Plänen von Teilen der Regierungskoalition, die Möglichkeit zur steuerfreien Veräußerung von Privatimmobilien nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abzuschaffen.
Keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken bei Überlassung an (Schwieger-)Mutter
Der BFH hat mit seinem Urteil vom entschieden, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht vorliegt, wenn die Nutzungsüberlassung an die (Schwieger-)Mutter des Steuerpflichtigen erfolgt.
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken bei Abtrennung und Veräußerung eines unbebauten Teils des Wohngrundstücks
Nach den Feststellungen des BFH in seinem Urteil IX R 14/22 vom erstreckt sich die Ausnahme in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht nur auf das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude, sondern auch auf den dazugehörenden Grund und Boden, wenn ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem Gebäude und dem Grundstück besteht. Dieser entfällt, soweit von einem bisher ungeteilten Wohngrundstück ein (unbebauter) Teil abgetrennt wird. Die beiden dadurch entstandenen Grundstücke sind in Bezug auf ihre „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ jeweils getrennt zu betrachten.
Steuerfreistellung des Gewinns aus der Veräußerung eines mit einem „Gartenhaus" bebauten Grundstücks
Eine die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns ausschließende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i. S. des § 23 Abs. 1 EStG liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. ein Grundstück, das mit einem „Gartenhaus" bebaut ist, welches nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren, baurechtswidrig dauerhaft bewohnt.
Steuerbarkeit von Gewinnen aus der Veräußerung von verschiedenen Kryptowährungen (Bitcoin, Ether, Monero)
Mit seinem Urteil vom - IX R 3/22 stuft der BFH Currency Token als Wirtschaftsgüter i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein. Diese werden i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeschafft, wenn sie im Tausch gegen Euro, gegen eine Fremdwährung oder gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; sie werden veräußert im Sinne der Vorschrift, wenn sie in Euro oder gegen eine Fremdwährung zurückgetauscht oder in andere Currency Token umgetauscht werden.
Wachstumschancengesetz: Freigrenze für private Veräußerungsgeschäfte
Nach dem Wachstumschancengesetz ist die Freigrenze für Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften von derzeit 600 € ab dem Veranlagungszeitraum 2024 auf 1.000 € angehoben worden.
I. Definition der privaten Veräußerungsgeschäfte
Als Spekulationsgeschäft (bis 1998) oder als privates Veräußerungsgeschäft (seit 1999) werden nach § 23 Abs. 1 EStG die
Anschaffung und
Veräußerung
von bestimmten Wirtschaftsgütern
innerhalb einer bestimmten Frist
erfasst, soweit sie, mit Ausnahme der wesentlichen Beteiligung i. S. des § 17 EStG, nicht den übrigen Einkunftsarten zuzurechnen sind.
Die Einkommensteuerpflicht setzt ein, soweit
Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte innerhalb von zehn Jahren
oder
sonstige Wirtschaftsgüter (bis 2008 insbesondere Wertpapiere) innerhalb eines Jahres angeschafft und wieder veräußert werden
sowie
bei Rechtsgeschäften vor dem oder nach dem (vgl. § 52 Abs. 31 Satz 3 EStG), bei denen die Veräußerung von Wirtschaftsgütern vor dem Erwerb erfolgt,
und
bei Termingeschäften nach dem und vor dem .
Detmering/Tetzlaff, Private Veräußerungsgeschäfte, Grundlagen
KKB/Bäuml/Müller, § 23 EStG, 9. Aufl. 2024, NWB
Maier/Kremer, Lehrbuch Einkommensteuer, 30. Aufl. 2024, NWB, Rz. 2193 ff.
Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel und private Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken, 7. Aufl. 2024, NWB
II. Rechtsentwicklung
1. Rechtslage bis 1998
Spekulationsgeschäfte waren bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 1998
Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (inkl. zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude, Gebäudeteile), wenn die Veräußerung innerhalb von zwei Jahren nach Erwerb erfolgt ist;
Veräußerungsgeschäfte anderer Wirtschaftsgüter, insbesondere von Wertpapieren, wenn die Veräußerung innerhalb von sechs Monaten nach Erwerb erfolgte und
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung vor dem Erwerb erfolgte.
Die Anschaffungskosten zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind, abhängig vom Anschaffungs-/Herstellungszeitpunkt, nicht um die in Anspruch genommenen Abschreibungsbeträge zu mindern.
2. Rechtslage seit 1999
Zu den privaten Veräußerungsgeschäften gehören:
Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (mit Ausnahme der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude/Gebäudeteile), wenn die Veräußerung innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb erfolgt; dabei sind innerhalb dieses Zeitraums errichtete, ausgebaute oder erweiterte Gebäude und Außenanlagen einzubeziehen;
Veräußerungen anderer Wirtschaftsgüter, insbesondere von Wertpapieren, wenn die Veräußerung innerhalb eines Jahres nach Erwerb erfolgt;
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung vor dem Erwerb erfolgt , und
Termingeschäfte.
Als Anschaffung gilt nunmehr auch
die Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen ins Privatvermögen;
die Überführung eines Wirtschaftguts ins Privatvermögen durch Betriebsaufgabe und
der Ansatz eines über dem Buchwert liegenden Werts aus Anlass einer Umwandlung.
Nunmehr besteht die Möglichkeit der Verlustverrechnung mit Spekulationsgewinnen des Vorjahres oder nachfolgender Jahre.
3. Änderung der Rechtslage ab 2000
Ergänzend zur Rechtslage ab 1999 gilt ab Veranlagungszeitraum 2000 als Veräußerung auch
die Einlage eines Wirtschaftsguts ins Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung erfolgt ist ,
und
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
4. Änderung der Rechtslage seit 2002
Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unterliegen dem Halbeinkünfteverfahren; d.h. nach § 3 Nr. 40j EStG ist die Hälfte der Einnahmen steuerfrei. Mit den steuerfreien Einnahmen zusammenhängende Anschaffungs- und Werbungskosten bleiben unberücksichtigt. Verluste waren bis Ende 2001 voll ausgleichbar und danach nur noch zur Hälfte verrechenbar.
5. Änderungen der Rechtslage ab dem
Ab dem werden/wird
Gewinne aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst,
diese Einkünfte aus Kapitalvermögen im Wege einer Abgeltungsteuer mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 v.H. (zzgl. Solz und KiSt) besteuert,
das Halbeinkünfteverfahren insoweit abgeschafft,
ein Sparerpauschbetrag von 801 € (bei einer Zusammenveranlagung 1.602 €) eingeführt und ein tatsächlicher Werbungskostenabzug ausgeschlossen,
die Spekulationsfrist für Immobilien mit zehn Jahren beibehalten,
die Spekulationsfrist bei den anderen Wirtschaftsgütern (nicht Anteile an Kapitalgesellschaften), mit denen Einkünfte erzielt werden, auf zehn Jahre erhöht.
III. Subsidiarität
Im Verhältnis zu den anderen Vorschriften des EStG mit Ausnahme des § 17 EStG ist § 23 EStG subsidiär. Werden zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter veräußert, sind diesbezügliche Gewinne oder Verluste bei den jeweiligen Einkunftsarten zu erfassen. Werden jedoch zum Privatvermögen gehörende Anteile an einer Kapitalgesellschaft bei einer wesentlichen Beteiligung veräußert, ist der Besteuerungstatbestand des § 17 EStG erst zu prüfen, wenn die Jahresfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abgelaufen ist.
IV. Persönlicher Geltungsbereich
Auch bei der beschränkten Steuerpflicht unterliegen die privaten Veräußerungsgeschäfte innerhalb der maßgebenden Zeiträume der Einkommensbesteuerung.
Grundsätzlich muss zwischen Erwerber und Veräußerer Personenidentität bestehen; Ehegatten sind Einkünfte aus Spekulations- oder privaten Veräußerungsgeschäften getrennt zuzurechnen.
V. Gegenstand der Veräußerungsgeschäfte
Gegenstand der Spekulationsgeschäfte oder privaten Veräußerungsgeschäfte sind grundsätzlich alle abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter innerhalb und außerhalb der Einkunftsarten.
Voraussetzung für die Anwendung des § 23 EStG ist, dass die Wirtschaftsgüter identisch sind; eine Ausnahme besteht bei Grundstücken. Wird ein unbebautes Grundstück angeschafft, bebaut und innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums wieder veräußert, ist nicht nur der Grund und Boden (wie bis einschließlich VZ 1998), sondern auch das Gebäude, Gegenstand des privaten Veräußerungsgeschäfts.
VI. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte
1. Verfassungsmäßigkeit
Nach Auffassung des BFH ist die seit 1999 geltende Neuregelung der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte in den Fällen, in denen die zuvor maßgebende zweijährige Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen war, verfassungsgemäß.
2. Gegenstand
Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte sind insbesondere
unbebaute Grundstücke,
bebaute Grundstücke,
das Erbbaurecht sowie
das Wohneigentum.
Keine grundstücksgleichen Rechte sind
Nießbrauchsrecht,
Hypotheken,
Grundschulden und
Reallasten.
Diese dinglichen Rechte fallen unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Hingegen ist das Dauerwohnrecht kein grundstücksgleiches Recht.
Die Veräußerung eines auf einer Parzelle eines Campingplatzes aufgestellten Mobilheims stellt selbst dann kein privates Veräußerungsgeschäft dar, wenn es sich bewertungsrechtlich um ein Gebäude auf fremden Grund und Boden handelt, dessen Erwerb und Veräußerung der Grunderwerbsteuer unterliegt, und der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung weniger als 10 Jahre beträgt. Gebäude werden schon ausweislich des klaren Wortlauts des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht isoliert erfasst.
Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens (z.B. Grundbesitz) im Ausland können nach den jeweiligen DBA von der deutschen Besteuerung ausgenommen sein.
3. Einzubeziehende Wirtschaftsgüter
Ab Veranlagungszeitraum 1999 sind
Gebäude,
Außenanlagen,
Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind,
Eigentumswohnungen und
im Teileigentum stehende Räume
einzubeziehen, soweit sie innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden oder worden sind.
Eine neue Zehn-Jahres-Frist beginnt mit der Fertigstellung der Baumaßnahmen jedoch nicht.
Wird eine Photovoltaikanlage im Zusammenhang mit dem Verkauf der Immobilie, auf, an oder in der sich diese befindet, veräußert, fallen die Einnahmen aus der Veräußerung der Photovoltaikanlage grundsätzlich unter die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG.
Wird bei der Veräußerung der Immobilie inklusive der Photovoltaikanlage ein einheitlicher Kaufpreis vereinbart und ist die Veräußerung der Immobilie nach § 23 EStG steuerpflichtig, ist der Kaufpreis aufzuteilen. Lediglich der Teil des Kaufpreises, der auf die Immobilie entfällt, unterliegt der Besteuerung nach § 23 EStG.
4. Erbbaurecht
Die Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts führt hingegen zum privaten Veräußerungsgeschäft, wenn zwischen dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags oder dessen Anschaffung und der Veräußerung des bebauten Erbbaurechts nicht mehr als zehn Jahre liegen. Dem Erfordernis der Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut ist auch dann teilweise genügt, wenn ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück angeschafft und – nach Löschung des Erbbaurechts – kurzfristig lastenfrei weiterveräußert wird.
5. Selbstgenutztes Wohneigentum
Seit 1999 ist das selbstgenutzte Wohneigentum von der Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte ausgenommen, sofern es im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren oder zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde.
Begünstigte Wirtschaftsgüter
Nicht der Veräußerungsgewinnbesteuerung unterliegende Wirtschaftsgüter sind
Gebäude,
selbständige Gebäudeteile,
Eigentumswohnungen
im Teileigentum stehende Wohnungen,
die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden und
der dazu gehörende Grund und Boden, soweit er eine ortsübliche Fläche nicht überschreitet , und
die zu Wohnzwecken genutzten Gebäudeteile, wenn das Gebäude teilweise zu Wohnzwecken und teilweise zu anderen Zwecken genutzt wird.
Wird nur der Garten oder der Teil eins Gartens veräußert, ohne dass die Wohnung aufgegeben wird, ist diese Veräußerung nicht begünstigt.
Wohnzwecke
Das begünstigte Wirtschaftsgut muss geeignet sein, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen.
Eine Nutzung zu Wohnzwecken liegt nicht vor
bei Miet-Ferienwohnungen,
bei einem häuslichen Arbeitszimmer, auch wenn der Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug versagt wird (gegenteilige Auffassung: ),
bei einem Grundstücksteil von untergeordneter Bedeutung.
wenn eine Nutzung zu Wohnzwecken baurechtlich nicht zugelassen ist.
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut
allein (ggf. auch nur zeitweise, z.B. eigene Ferienwohnung, doppelte Haushaltsführung),
mit seinen Familienangehörigen,
gemeinsam mit einem Dritten,
unentgeltlich von einem Dritten, wenn der Steuerpflichtige noch einen Haushalt führen kann,
unentgeltlich als ganze Wohnung von einem kindergeldberechtigten Kind
aufgrund eigenen Rechts (z.B. beim Miteigentum) nutzen kann.
Zeitlicher Umfang
Eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung ist nur dann begünstigt, wenn die Wohnung
seit der Anschaffung ununterbrochen bis zur Veräußerung zu eigenen Wohnzwecken oder
im Veräußerungsjahr und den beiden vorangegangenen Jahren (Leerstand zwischen Selbstnutzungsende und Veräußerung grds. unschädlich)
zu Wohnzwecken genutzt wird (wobei sich nicht zwingend ein quasi 3-Jahreszeitraum ergeben muss).
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i. S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt nicht vor, wenn die Nutzungsüberlassung an die (Schwieger-)Mutter des Steuerpflichtigen erfolgt.
Die Ausnahme des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erstreckt sich nicht nur auf das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude, sondern auch auf den dazugehörenden Grund und Boden wenn ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem Gebäude und dem Grundstück besteht. Dieser entfällt, soweit von einem bisher ungeteilten Wohngrundstück ein (unbebauter) Teil abgetrennt wird. Die beiden dadurch entstandenen Grundstücke sind in Bezug auf ihre „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ jeweils getrennt zu betrachten.
Wird eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung innerhalb der zehnjährigen Haltefrist veräußert, ist nach dem der Veräußerungsgewinn auch insoweit gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf ein zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes häusliches Arbeitszimmer entfällt. Der BFH stellt sich damit gegen das BStBl 2000 I 1383, Rz. 21.
Der Gewinn aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum ist nicht von der Besteuerung ausgenommen, soweit in den Jahren vor der Veräußerung wiederkehrend einzelne Räume des Gebäudes lediglich an einzelnen Tagen an Messegäste zur alleinigen Nutzung vermietet wurden. Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt nämlich nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen.