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Welche Relevanz hat das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG für Kapitalgesellschaften?
Anwendungsbereich der verdeckten Gewinnausschüttung wird zum K.-o.-Kriterium
Kann die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven vermieden werden, wenn Grundstücke von einer Kapitalgesellschaft, mit dem Ziel, die Grundstückserträge dort für steuerbegünstigte Zwecke i. S. des § 52 Abs. 2 AO einzusetzen, unentgeltlich auf eine rechtsfähige Stiftung übertragen werden sollen?
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I. Problemstellung
[i]Oft geäußerter Wunsch im Zusammenhang mit einer Unternehmensnachfolge...Steht die Planung der Unternehmensnachfolge bzw. eine Neuorientierung der Unternehmensstruktur an, artikulieren Gesellschafter von Kapitalgesellschaften aus vielfältigen Motiven heraus bisweilen den Wunsch, Vermögensgegenstände (in der Regel werthaltige Grundstücke) aus dem Unternehmen auf eine rechtsfähige Stiftung auszugliedern. Die Rechtsform der rechtsfähigen Stiftung ist in besonderer Weise geeignet, das S. 964Lebenswerk der Unternehmensgründer zu erhalten und das Andenken an die Gründergeneration und den Namen des Unternehmens auf Dauer zu wahren. Der Firmenname kann in der Stiftung dauerhaft bestehen bleiben und das Recht am Namen kann in Einzelfällen im Rahmen der Stiftungsarbeit aktiv verwendet und zugunsten der Stiftung ggf. auch wirtschaftlich genutzt werden. Die Stiftung kann so auch zum Träger des ideellen Erbes werden.
[i]... Vermögensgegenstände auf eine rechtsfähige Stiftung auszugliedernIn Beratungsgesprächen besteht vereinzelt die Vorstellung, Grundstückserträge durch Übertragung von betrieblichen Grundstücken steuerneutral in ein Stiftungsvermögen zu überführen und die Erträge dort für steuerbegünstigte Zwecke i. S. des § 52 Abs. 2 AO einzusetzen. Die in Aussicht genommenen steuerbegünstigten Zwecke sollen möglichst optimal gefördert werden. Nicht immer handelt es sich um solche steuerbegünstigten Zwecke, die den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft schon bisher wichtig waren und im Spendenportfolio einen relevanten Anteil hatten.
Ungeachtet der sich ergebenden schenkungsteuerlichen und grunderwerbsteuerlichen Themen stellt sich die Frage, wie die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven vermieden werden kann, wenn Grundstücke von einer Kapitalgesellschaft mit der genannten Zielsetzung unentgeltlich auf eine rechtsfähige Stiftung übertragen werden sollen.
II. Prüfungsreihenfolge
[i]Buchwertübertragung mit der Folge einer vGA?In einem ersten Schritt ist zu klären, ob ein werthaltiges Grundstück von einer Kapitalgesellschaft unentgeltlich zu Buchwerten auf eine Stiftung übertragen werden kann, so dass stille Reserven nicht versteuert werden müssen. Hinsichtlich des Buchwerts besteht vereinzelt die Vorstellung, dass dieser dann gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG als Spende zusätzlich das steuerliche Einkommen der Kapitalgesellschaft mindern kann. Sofern bei einer solchen Schenkung bei der Kapitalgesellschaft von einer Vermögensminderung (verhinderter Vermögensmehrung) auszugehen ist, ist in einem zweiten Schritt zu klären, ob – sollte eine Buchwertübertragung zulässig sein – dieser das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung entgegensteht.
III. Spende in den Vermögensstock einer Stiftung durch eine Kapitalgesellschaft?
[i]Natürliche PersonenNach § 10b Abs. 1a EStG können Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i. S. der §§ 52 bis 54 AO in den Vermögensstock einer Stiftung bis zum Gesamtbetrag von 1 Mio. €, bei zusammenveranlagten Ehegatten bis zu einem Gesamtbetrag von 2 Mio. € als Sonderausgaben abgezogen werden.
[i]KapitalgesellschaftenEine § 10b Abs. 1a EStG vergleichbare Sonderregelung für Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung enthält § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG für Kapitalgesellschaften indes nicht (vgl. u. a. Richter/Eichler, FR 2007 S. 1037, 1040). Der zusätzliche Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG (bzw. § 9 Nr. 5 Satz 9 GewStG) kann daher nur von natürlichen Personen in Anspruch genommen werden. Im steuerlichen Schrifttum wird übereinstimmend davon ausgegangen, dass der Gesetzgeber gezielt in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG auf eine entsprechende Abzugsmöglichkeit bei Kapitalgesellschaften verzichtet hat (vgl. u. a. Leichinger in Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 12. Aufl., S. 553). Eine Kapitalgesellschaft kann danach eine Zuwendung in das Vermögen einer steuerbegünstigten Stiftung nur im Rahmen des allgemeinen Spendenabzugs geltend machen, unter der weiteren Voraussetzung, dass es sich bei der Zuwendung nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt (Kirchhain in Schauhoff/Kirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl., S. 917). Eine Vermögensstockspende ist bei Kapitalgesellschaften nicht gesetzlich privilegiert. S. 965
[i]HöchstbeträgeNach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft nur im Umfang der dort genannten Grenzen abziehbar. Die Spendenbegünstigung gilt nur „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG“. Aufwendungen, die zugleich als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilten sind, können daher das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht mindern (, NWB VAAAC-78264). Spenden sind bei Kapitalgesellschaften nur innerhalb der Grenzbeträge des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG als Betriebsausgaben zu behandeln. Über Höchstbeträge hinausgehende Zuwendungen werden auch bei Kapitalgesellschaften nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 9 KStG in den Folgejahren abgezogen (vgl. Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach [HHR], EStG/KStG, § 9 KStG, Anm. 47; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: 2024, § 9 Rz. 93). Geht ein Verlustvortrag wegen einer bevorstehenden Liquidation oder Insolvenz verloren, wird dies verfassungsrechtlich nicht beanstandet (vgl. , NWB KAAAJ-97325, zum , BStBl 2014 II S. 1016). Dies dürfte auch für den Spendenvortrag gelten.
IV. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG bei Kapitalgesellschaften anwendbar?
[i]BFH: Vorschriften des EStG...Eine Versteuerung z. B. der in einem Grundstück verhafteten stillen Reserven könnte vermieden werden, wenn das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG auch bei Kapitalgesellschaften einschlägig wäre. Dafür spricht zunächst der Rechtsgrundverweis des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, der den Anwendungsbereich der Vorschriften des EStG für die Einkommensermittlung auch bei Kapitalgesellschaften eröffnet. Zudem wird für Zwecke der Einkommensermittlung in § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG− für sämtliche Körperschaften im Sinne des KStG − ausdrücklich auf das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG Bezug genommen. Danach kann der Wert der Zuwendung einer Körperschaft bei einer Entnahme eines Wirtschaftsguts mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn dieses Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke i. S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG unentgeltlich überlassen wird.
[i]... über Entnahmen sowie deren Bewertung (§§ 6 ff. EStG)...Sollte § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG auch bei Kapitalgesellschaften anwendbar sein, stellt sich auch hier die Frage des Vorrangs des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Ein gesetzlicher Vorbehalt ähnlich demjenigen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist nicht vorgesehen. Es ergibt sich ein Vorrangverhältnis von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.
[i]... bei KapGes nicht anzuwendenDer (BStBl 2020 II S. 201) in einem Fall, in dem eine GmbH aus ihrem Betriebsvermögen Aktien zum Buchwert auf eine gemeinnützige Stiftung übertragen hat, zum Verhältnis der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG) zum Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG Stellung genommen. Er kommt in Rz. 26 und 27 der Urteilsgründe zu dem Ergebnis, dass die Vorschriften des EStG über Entnahmen sowie deren Bewertung (§§ 6 ff. EStG) bei Kapitalgesellschaften nicht anzuwenden seien.
[i]BFH, Urteil v. 11.4.2018 - I R 34/15, BStBl 2020 II S. 201Der I. Senat führt hierzu aus (sic):
„Die Sachrüge der Klägerin, wonach das FG verkannt habe, dass aufgrund des Verweises in § 8 Abs. 1 KStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG auch im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung die §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und damit insbesondere die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen sowie deren Bewertung (§§ 6 ff. EStG) anzuwenden seien, ist unbegründet. Die Ansicht lässt außer Acht, dass die Regelungen zur vGA nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Bestimmungen des EStG über die Entnahme vorgehen (Beschluss des Großen Senats des , BStBl 1988 II S. 348; Frotscher in Frotscher/Drüen, S. 966a.a.O., Anhang zu § 8 KStG Rz. 10b; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz. 153). Der Senat sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen [...].
Dementsprechend ist auch der weiteren Folgerung der Klägerin, bei originären Entnahmetatbeständen den Gewinn nach dem Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu korrigieren, nicht beizupflichten. Sollte die Klägerin darüber hinaus aus dem § 13 Abs. 4 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG und § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG ein allgemeines Rechtsprinzip des Inhalts ableiten wollen, dass die Überlassung von Wirtschaftsgütern an gemeinnützige Körperschaften nicht durch die steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven erschwert werden solle, kann der Senat dem gleichfalls nicht folgen. Die genannten Bestimmungen enthalten lediglich Regelungen zu einzelnen Sachverhalten, ein allgemeines Rechtsprinzip lässt sich den Vorschriften nicht entnehmen.“
[i]Großer Senat: Regelungen zur Entnahme werden durch Regelungen zur vGA überlagertDer BFH stützt seine Auffassung verkürzt und eher formelhaft auf den Beschluss des Großen Senats des (BStBl 1988 II S. 348), wonach die Regelungen zur Entnahme durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (verdeckte Gewinnausschüttung) überlagert werden, obwohl die verdeckte Gewinnausschüttung letztlich einen Übergang eines Wirtschaftsguts von einem Rechtsträger (Kapitalgesellschaft) auf einen anderen Rechtsträger (z. B. Stiftung) regelt (Sphärenwechsel) und diese Sichtweise bei Einführung des Buchwertprivilegs nicht präsent war (s. unten VII).
[i]Ausschluss der Buchwertklausel für KapGes...Die Auffassung des , BStBl 2020 II S. 201), aus dem Verweis des § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG auf das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG könne kein „allgemeines Rechtsprinzip“ abgeleitet werden, mag zutreffen. Gleichwohl handelt es sich um eine konkrete Regelung, die nach der Vorstellung des Gesetzgebers die unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern an gemeinnützige Körperschaften zur Vermeidung der Versteuerung stiller Reserven zum Inhalt hat und nicht negiert werden darf. Der Ausschluss der Buchwertklausel für Kapitalgesellschaften lediglich mit dem Fehlen eines „allgemeinen Rechtsprinzips“ zu begründen, ist nicht überzeugend.
[i]... lediglich mit dem Fehlen eines „allgemeinen Rechtsprinzips“ zu begründen, überzeugt nichtIm konkreten Einzelfall der Zuwendung einer Kapitalgesellschaft in das Grundstockvermögen einer gemeinnützigen Stiftung ist wegen des Rechtsgrundverweises in § 8 Abs. 1 KStG auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG und des § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG eine andere Beurteilung geboten. Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG regelt den Spendenabzug auch für eine Kapitalgesellschaft, und der Wert einer Zuwendung (Spende einer Kapitalgesellschaft) ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG zu ermitteln. Wenn § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG ausdrücklich auf das Buchwertprivileg des EStG Bezug nimmt, geht er von einer Entnahme zum Buchwert aus. Die Frage nach der Bedeutung des Regelungsbereichs des § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG hat der BFH nicht beantwortet. Rechtsprechung zur Reichweite des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG bei Kapitalgesellschaften und zur Relevanz von § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG sind auch sonst nicht ersichtlich.