Zurechnung von Grundstücken für die Ergänzungstatbestände in § 1 Absatz 2a bis 3a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG)
Bezug:
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Bezug: BStBl 2023 I S. 1872
I Allgemeines und Anwendungsregelung
1Mit seinen Urteilen II R 44/18 und II R 40/20 hat der Bundesfinanzhof Stellung dazu genommen, ob und wann ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft gehört und es ihr für die Ergänzungstatbestände in § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG zugerechnet wird.
2Mit dem Jahressteuergesetz 2024 (BGBl 2024 I Nr. 387) wurde in § 1 Absatz 4a GrEStG die Zurechnung eines Grundstücks zum Vermögen einer Gesellschaft im Sinne des § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG gesetzlich geregelt.
3Daraus ergeben sich folgende Anwendungsregelungen:
Für Erwerbsvorgänge, die bis zum verwirklicht wurden, gilt Textziffer II.
Für Erwerbsvorgänge, die ab dem verwirklicht wurden, gilt Textziffer III.
4Dieser Erlass tritt an die Stelle der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Zurechnung von Grundstücken für Zwecke der Ergänzungstatbestände vom (BStBl 2023 I S. 1872). Er ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit in gleich lautenden Erlassen, die vor diesem Erlass veröffentlicht worden sind, gegenteilige Ausführungen enthalten sind, sind diese Ausführungen nicht mehr anzuwenden.
II. Zurechnung bis zum
1 Grundsätze
5Ob ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 der Abgabenordnung (AO). Maßgebend ist die grunderwerbsteuerliche Zurechnung.
6Für Beginn und Ende einer grunderwerbsteuerlichen Zurechnung ist lediglich die Verwirklichung der Tatbestände nach § 1 Absatz 1, Absatz 2, Absatz 3 und Absatz 3a GrEStG entscheidend. Durch die Verwirklichung der Tatbestände nach § 1 Absatz 2a und Absatz 2b GrEStG, die den Übergang auf eine neue Gesellschaft fingieren, ändert sich die grunderwerbsteuerliche Zurechnung nicht.
7Da die Zurechnung nur für die Ergänzungstatbestände nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG von Bedeutung ist, kann in diesem Sinne ein Grundstück nur Gesellschaften zugerechnet werden. Eine Zurechnung insbesondere auf natürliche Personen, juristische Personen des öffentlichen Rechts, Stiftungen oder Vereine scheidet aus.
1.1 Zurechnung auf eine Gesellschaft (grundbesitzende Gesellschaft)
8Ein Grundstück ist einer Gesellschaft zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn die Gesellschaft zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen Erwerbsvorgang verwirklicht hat, der unter § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 GrEStG fällt. Mit der Zurechnung ist die Gesellschaft eine grundbesitzende Gesellschaft.
9Für die Ergänzungstatbestände nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG ist einer Gesellschaft ein Grundstück dann nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen Erwerbsvorgang verwirklicht hat, der unter § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 GrEStG fällt.
1.2 Weitere Zurechnung auf eine andere Gesellschaft
10Neben der grundbesitzenden Gesellschaft ist das Grundstück einer anderen Gesellschaft zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den Rechtsvorgang, der nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, zuzurechnen, wenn diese Gesellschaft zuvor hinsichtlich dieses Grundstücks einen Erwerbsvorgang verwirklicht hat, der unter § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG fällt. Das bloße Halten einer Beteiligung in einer bestimmten Höhe ist für eine Zurechnung nicht ausreichend.
11Für die Ergänzungstatbestände nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG ist dieser anderen Gesellschaft das Grundstück nicht mehr zuzurechnen, wenn
ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht,
ihre Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft unter die für § 1 Absatz 3 und Absatz 3a GrEStG maßgebende Beteiligungsgrenze sinkt oder
der grundbesitzenden Gesellschaft das Grundstück nicht mehr zuzurechnen ist.
2 Besonderheiten
2.1 Übergangsregelungen des § 23 Absatz 18 bis 22 GrEStG
12Bei der Prüfung, ob eine Zurechnung durch Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG begründet wurde, ist maßgeblich bei Vorgängen
bis zum Ablauf des : eine Beteiligungsgrenze von 95 % (§ 23 Absatz 18 GrEStG),
ab dem : eine Beteiligungsgrenze von 90 %, vorbehaltlich der Übergangsregelungen in § 23 Absatz 21 und Absatz 22 GrEStG.
13Bei der Prüfung, ob aufgrund des Unterschreitens der für § 1 Absatz 3 und Absatz 3a GrEStG maßgebenden Beteiligungsgrenze die Zurechnung eines Grundstücks beendet wurde, ist bei Vorgängen ab dem stets die Beteiligungsgrenze von 90 % maßgebend. Dabei ist es unerheblich, wann der zugrundeliegende Tatbestand verwirklicht wurde und wann die Zurechnung begonnen hat.
2.2 Vorrang des § 1 Absatz 2a und Absatz 2b GrEStG
14Die Tatbestände nach § 1 Absatz 2a und Absatz 2b GrEStG haben Vorrang vor den Tatbeständen nach § 1 Absatz 3 und Absatz 3a GrEStG. Hier muss wie folgt unterschieden werden:
Sofern die Verwirklichung des § 1 Absatz 3 Nummer 2 oder Nummer 4 oder Absatz 3a GrEStG mit § 1 Absatz 2a oder Absatz 2b GrEStG gleichzeitig erfolgt, wird der Tatbestand nach § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG aufgrund des Vorrangs bereits auf der Ebene der Steuerbarkeit von § 1 Absatz 2a oder Absatz 2b GrEStG verdrängt. Es erfolgt keine Verwirklichung des § 1 Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG, so dass sich die Zurechnung nicht ändert.
Sofern die Besteuerungszeitpunkte des § 1 Absatz 3 Nummer 1 oder Nummer 3 oder Absatz 3a GrEStG und § 1 Absatz 2a oder Absatz 2b GrEStG auseinanderfallen, wird der Vorrang durch § 16 Absatz 4a in Verbindung mit Absatz 5 Satz 2 GrEStG umgesetzt. Gleichwohl wurde der Tatbestand nach § 1 Absatz 3 Nummer 1 oder Nummer 3 oder Absatz 3a GrEStG verwirklicht, so dass sich die Zurechnung ändern kann. Diese endet nicht durch die Aufhebung oder Änderung des Bescheides nach § 16 Absatz 4a GrEStG.
2.3 Rückgängigmachung und Rückerwerb nach § 16 GrEStG
15Eine Rückgängigmachung nach § 16 Absatz 1 GrEStG führt nicht dazu, dass eine Zurechnung rückwirkend entfällt. Vielmehr ist die Zurechnung zu dem Zeitpunkt beendet, an dem der Anspruch auf Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung oder der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 GrEStG entstanden ist.
16In den Fällen des Rückerwerbs nach § 16 Absatz 2 GrEStG ist die Zurechnung beendet, sobald das steuerauslösende Rechtsgeschäft für den Rückerwerb geschlossen wird.
3 Beispiele
Am Vermögen der B-KG sind die Gründungsgesellschafter A und B zu je 50 % beteiligt. Im Jahr 01 erwirbt die B-KG 100 % der Anteile am Kapital der A-GmbH durch Rechtsgeschäft. Im Jahr 03 gehen 100 % der Anteile am Vermögen der B-KG zu je 50 % auf die Neugesellschafter X und Y über. Die A-GmbH hat im Jahr 00 das Grundstück 1 (schwarz) und im Jahr 02 das Grundstück 2 (grau) erworben. Im Jahr 04 veräußert die A-GmbH das Grundstück 1 an die E-GmbH.
18Lösung:
Im Jahr 00 verwirklicht die A-GmbH einen Tatbestand nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG. Damit ist die A-GmbH eine grundbesitzende Gesellschaft.
Mit Abschluss des Rechtsgeschäfts im Jahr 01 wird bezüglich des Grundstücks 1 durch die B-KG ein Tatbestand nach § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG und mit der Erfüllung des Rechtsgeschäfts auf der Ebene der A-GmbH der Tatbestand nach § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht. Das Grundstück 1 ist daher nun sowohl der A-GmbH als auch der B-KG zuzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn bezüglich des Tatbestands nach § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG eine Aufhebung nach § 16 Absatz 4a GrEStG erfolgt. Die Verwirklichung des Tatbestands nach § 1 Absatz 2b GrEStG hat keine Auswirkung auf die Zurechnung.
Im Jahr 02 verwirklicht die A-GmbH einen Tatbestand nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG. Das Grundstück 2 ist damit für die Ergänzungstatbestände nur der A-GmbH zuzurechnen.
Jahr 03:
Grundstück 1: Da das Grundstück 1 sowohl der B-KG als auch der A-GmbH zugerechnet wird, wird auf der Ebene der B-KG unmittelbar der Tatbestand des § 1 Absatz 2a GrEStG und auf der Ebene der A-GmbH mittelbar der Tatbestand des § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht. Durch die Verwirklichung dieser Tatbestände ändert sich die Zurechnung nicht.
Grundstück 2: Lediglich auf der Ebene der A-GmbH wird mittelbar der Tatbestand des § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht, da das Grundstück 2 für die Ergänzungstatbestände nur der A-GmbH zuzurechnen ist. Durch Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Absatz 2b GrEStG ändert sich die Zurechnung nicht.
Im Jahr 04 endet die Zurechnung des Grundstücks 1 sowohl zur A-GmbH als auch zur B-KG durch die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG. Das Grundstück ist ausschließlich der E-GmbH zuzurechnen.
Im Jahr 04 verkauft nicht die A-GmbH das Grundstück 1, sondern die B-KG verkauft ihre Anteile am Kapital der A-GmbH an den Neugesellschafter Z.
20Lösung:
Z verwirklicht bezüglich der Grundstücke 1 und 2 den Tatbestand des § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG. Mit der Erfüllung des Kaufvertrags wird auf der Ebene der A-GmbH zudem jeweils der Tatbestand nach § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht.
Einer natürlichen Person kann für die Ergänzungstatbestände kein Grundstück zugerechnet werden. Daher werden die Grundstücke aufgrund der in den Jahren 00 und 02 verwirklichten Tatbestände nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG nur noch der A-GmbH zugerechnet.
Im Jahr 00 erwirbt die Gründungsgesellschafterin C-GmbH der grundbesitzenden A-GmbH die restlichen 70 % der Anteile am Kapital der A-GmbH und wird Alleingesellschafterin. Im Jahr 01 bringt die C-GmbH ihre Anteile an der A-GmbH in die B-GmbH ein, deren Alleingesellschafterin die C-GmbH ist. Alleingesellschafter der C-GmbH ist Y.
22Lösung:
Im Jahr 00 verwirklicht die C-GmbH auf unmittelbarer Ebene den Tatbestand des § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG. Da sie Altgesellschafterin der A-GmbH ist, wird mit Erfüllung des Rechtsgeschäfts kein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht. Das Grundstück ist unverändert der A-GmbH nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG zuzurechnen und aufgrund der Verwirklichung des § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG auch der C-GmbH.
Im Jahr 01 verwirklicht die B-GmbH auf unmittelbarer Ebene den Tatbestand des § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG. Mit Erfüllung des Rechtsgeschäfts wird auch der Tatbestand des § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht. Die Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Absatz 2b GrEStG hat keine Auswirkungen auf die Zurechnung. Das Grundstück ist unverändert der A-GmbH nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG zuzurechnen und aufgrund der Verwirklichung des § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG auch der B-GmbH. Dies gilt auch dann, wenn bezüglich des Tatbestands nach § 1 Absatz 3 Nummer 1 oder Nummer 3 GrEStG eine Aufhebung oder Änderung nach § 16 Absatz 4a GrEStG erfolgt. Die Zurechnung zur C-GmbH endet.
Am Vermögen der grundbesitzenden A-OHG sind die Gründungsgesellschafter A (20 %), die B-GmbH (40 %) und die C-GmbH (40 %) beteiligt. Alleinige Gründungsgesellschafterin der B-GmbH und der C-GmbH ist die D-GmbH. Deren alleinige Gründungsgesellschafterin ist die E-GmbH (alleiniger Gründungsgesellschafter ist E). A scheidet aus der A-OHG aus, weshalb seine Anteile der B-GmbH und der C-GmbH anwachsen.
24Lösung:
Nur auf der Ebene der D-GmbH wird auf mittelbarer Ebene der Tatbestand des § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG verwirklicht. § 1 Absatz 2a GrEStG wird nicht verwirklicht, da die B-GmbH und die C-GmbH als Gründungsgesellschafter Altgesellschafter der A-OHG sind. Das Grundstück ist unverändert der A-OHG nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG zuzurechnen und aufgrund der Verwirklichung des § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG auch der D-GmbH.
4 Zusammenfassendes Beispiel
Seit mehr als zehn Jahren besteht folgende Ausgangsstruktur:
Das herrschende Unternehmen M-GmbH ist jeweils zu 100 % an der T1-GmbH und der T2-GmbH beteiligt. Die T1-GmbH ist zu 95 % und die T2-GmbH ist zu 5 % am Vermögen der E2-KG beteiligt. Die T1-GmbH hält zudem 100 % der Anteile an der E1-GmbH. Die E1-GmbH ist wiederum zu 95 % an der U-KG beteiligt, an der auch F zu 5 % beteiligt ist.
Vor drei Jahren entstand durch eine Ausgliederung die E3-KG, an deren Vermögen seither die E2-KG zu 95 % und die T2-GmbH zu 5 % beteiligt sind.
Vor zwei Jahren haben die E1-GmbH, die E2-KG, die E3-KG und die U-KG Grundbesitz erworben.
Im Jahr 01 wird die T1-GmbH auf die T2-GmbH verschmolzen.
Im Jahr 02 verkauft die T2-GmbH ein Grundstück aus dem Grundbesitz, der durch Anwachsung infolge der Verschmelzung auf sie übergegangen ist, an die Z-GmbH.
Im Jahr 03 veräußert die M-GmbH sämtliche Anteile an der T2-GmbH an die X-GmbH.
26Lösung:
Da die Grundstücke jeweils nach Bestehen der jeweiligen Beteiligungen erworben wurden, sind die Grundstücke nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG jeweils nur der entsprechenden Gesellschaft für die Ergänzungstatbestände zuzurechnen. Damit sind die E1-GmbH, die E2-KG, die E3-KG und die U-KG grundbesitzende Gesellschaften.
Jahr 01:
Die Verschmelzung hat in Bezug auf die einzelnen Gesellschaften folgende grunderwerbsteuerrechtliche Rechtsfolgen:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
T1-GmbH: | Da keine
Grundstücke im Eigentum der T1-GmbH stehen und ihr auch keine Grundstücke
zugerechnet werden, wird bei ihrer Verschmelzung auf die T2-GmbH kein
grunderwerbsteuerbarer Vorgang verwirklicht. |
E1-GmbH: | Durch die
Verschmelzung sind 100 % der Anteile an der E1-GmbH von der T1-GmbH auf die
T2-GmbH übergegangen. Dieser Übergang bereits vereinigter Anteile unterliegt
nach
§ 1
Absatz 3 Nummer 4 GrEStG grundsätzlich der
Grunderwerbsteuer, wird jedoch vom gleichzeitig auf der Ebene der E1-GmbH
erfüllten Tatbestand des
§ 1 Absatz 2b
GrEStG verdrängt. Das Grundstück ist daher weiterhin nur
der E1-GmbH nach
§ 1
Absatz 1 Nummer 1 GrEStG zuzurechnen. Durch Verwirklichung
des Tatbestands des
§ 1 Absatz 2b
GrEStG ändert sich die Zurechnung nicht. |
Die Steuer
für den verwirklichten Tatbestand nach
§ 1 Absatz 2b
GrEStG wird nach
§ 6a GrEStG
nicht erhoben. | |
E2-KG,E3-KG: | Durch die
Eintragung der Verschmelzung der T1-GmbH auf die T2 GmbH in das Handelsregister
geht das Mitgliedschaftsrecht der T1 GmbH an der grundbesitzenden E2-KG auf die
T2-GmbH über. Damit geht der Grundbesitz der E2-KG grunderwerbsteuerbar nach
§ 1 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 GrEStG durch
Anwachsung auf die T2 GmbH über. Entsprechendes gilt bezüglich der E3-KG. Die
bisherigen Grundstücke der E2-KG und der E3-KG sind nun nach
§ 1
Absatz 1 Nummer 3 GrEStG der T2-GmbH zuzurechnen. |
Die Steuer
für den verwirklichten Tatbestand nach
§ 1 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 GrEStG
bezüglich der bisherigen Grundstücke der E2-KG wird nach
§ 6a GrEStG
nicht erhoben. | |
Die E3-KG
ist keine abhängige Gesellschaft im Sinne des
§ 6a GrEStG,
da die M-GmbH die fünfjährige Vorbehaltensfrist nicht eingehalten hat, so dass
die Steuervergünstigung des
§ 6a GrEStG
nicht gewährt werden kann und die Grunderwerbsteuer für den verwirklichten
Tatbestand nach
§ 1 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 GrEStG zu
erheben ist. | |
U-KG: | Durch die
Verschmelzung der T1-GmbH auf die T2-GmbH sind 95 % der Anteile an der U-KG
mittelbar übergegangen. Dieser Übergang bereits vereinigter Anteile unterliegt
nach
§ 1
Absatz 3 Nummer 4 GrEStG grundsätzlich der
Grunderwerbsteuer, wird jedoch vom gleichzeitig auf der Ebene der U-KG
erfüllten Tatbestand des
§ 1 Absatz 2a
GrEStG verdrängt. Das Grundstück ist daher weiterhin nur
der U-KG nach
§ 1
Absatz 1 Nummer 1 GrEStG zuzurechnen. Durch Verwirklichung
des Tatbestands des
§ 1 Absatz 2a
GrEStG ändert sich die Zurechnung nicht. |
Die Steuer
für den verwirklichten Tatbestand nach
§ 1 Absatz 2a
GrEStG wird nach
§ 6a GrEStG
anteilig zu 95 % nicht erhoben, da insoweit der begünstigungsfähige mittelbare
Übergang der Anteile an der U-KG den Tatbestand des
§ 1 Absatz 2a
GrEStG erfüllt. Für die übrigen 5 % ist die
Steuervergünstigung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1
GrEStG
einschlägig, weil der Altgesellschafter F in dieser Höhe an der U-KG beteiligt
bleibt. |
Jahr 02:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
T2-GmbH: | Die
Veräußerung ist nach
§ 1
Absatz 1 Nummer 1 GrEStG steuerbar und steuerpflichtig. Da
die Steuervergünstigung nach
§ 6a GrEStG
nicht grundstücks-, sondern anteilsbezogen ist, hat die Veräußerung des
Grundbesitzes auf die nach
§ 6a GrEStG
im Jahr 01 gewährte Steuervergünstigung keinen Einfluss. Durch die
Verwirklichung des Tatbestands nach
§ 1
Absatz 1 Nummer 1 GrEStG endet die Zurechnung auf die
T2-GmbH. Der Grundbesitz wird der Z-GmbH als Erwerber zugerechnet. |
Jahr 03:
Der Verkauf der Anteile an der T2-GmbH an die X-GmbH hat in Bezug auf die einzelnen Gesellschaften folgende grunderwerbsteuerrechtliche Rechtsfolgen:
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T2-GmbH: | Das
Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung der bereits vereinigten
Anteile an der T2-GmbH begründet, unterliegt in Bezug auf sämtliche
Grundstücke, die der T2-GmbH nach
§ 1
Absatz 3 Nummer 3 GrEStG noch zuzurechnen sind, der
Grunderwerbsteuer. Für diesen Erwerbsvorgang kommt
§ 16 Absatz 4a
GrEStG in Betracht, da durch die Erfüllung des
Rechtsgeschäfts der Tatbestand nach
§ 1 Absatz 2b
GrEStG verwirklicht wird. Der Grundbesitz, der durch
Anwachsung übergegangen ist und noch nicht veräußert wurde, wird weiterhin der
T2-GmbH nach
§ 1 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 GrEStG und
daneben auch der X-GmbH nach
§ 1
Absatz 3 Nummer 3 GrEStG, auch unter Beachtung des
§ 16 Absatz 4a
GrEStG, zugerechnet. Durch Verwirklichung des Tatbestands
des
§ 1 Absatz 2b
GrEStG ändert sich die Zurechnung nicht. |
E1-GmbH: | Bei der
X-GmbH findet durch den Erwerb der Anteile an der T2-GmbH eine mittelbare
Übertragung der vereinigten Anteile nach
§ 1
Absatz 3 Nummer 3 GrEStG in Bezug auf die E1-GmbH statt.
Für diesen Erwerbsvorgang kommt
§ 16 Absatz 4a
GrEStG in Betracht, da durch die Erfüllung des
Rechtsgeschäfts der Tatbestand nach
§ 1 Absatz 2b
GrEStG auf der Ebene der E1-GmbH verwirklicht wird. Der
Grundbesitz wird weiterhin der E1-GmbH nach
§ 1
Absatz 1 Nummer 1 GrEStG und daneben auch der X-GmbH nach
§ 1
Absatz 3 Nummer 3 GrEStG, auch unter Beachtung des
§ 16 Absatz 4a
GrEStG, zugerechnet. Durch Verwirklichung des Tatbestands
des
§ 1 Absatz 2b
GrEStG ändert sich die Zurechnung nicht. |
U-KG: | Das
Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung der Anteile an der T2-GmbH
begründet, verwirklicht auf mittelbarer Ebene bei der U-KG den Tatbestand des
§ 1
Absatz 3 Nummer 3 GrEStG. Für diesen Erwerbsvorgang kommt
§ 16 Absatz 4a
GrEStG in Betracht, da durch die Erfüllung des
Rechtsgeschäfts der Tatbestand des
§ 1 Absatz 2a
GrEStG verwirklicht wird. Der Grundbesitz wird weiterhin
der U-KG nach
§ 1
Absatz 1 Nummer 1 GrEStG und daneben auch der X-GmbH nach
§ 1
Absatz 3 Nummer 3 GrEStG, auch unter Beachtung des
§ 16 Absatz 4a
GrEStG, zugerechnet. Durch Verwirklichung des Tatbestands
des
§ 1 Absatz 2a
GrEStG ändert sich die Zurechnung nicht. |
Für den
nach
§ 1 Absatz 2a
GrEStG steuerbaren Vorgang wird die Grunderwerbsteuer nach
§ 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1
GrEStG in
Höhe von 5 % nicht erhoben, weil der Altgesellschafter F in dieser Höhe am
Vermögen der U-KG beteiligt bleibt. |
Auswirkungen auf § 6 und § 6a GrEStG:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Für die im
Jahr 03 verwirklichten Steuertatbestände kommt eine Steuervergünstigung nach
§ 6a GrEStG
nicht in Betracht, da die Anteile an der T2-GmbH nicht durch einen nach
§ 6a GrEStG
begünstigten Erwerbsvorgang übergegangen sind. | |
Für die
Vorgänge im Jahr 01 wird mit der Veräußerung sämtlicher Anteile der T2-GmbH an
die X-GmbH im Jahr 03 die Nachbehaltensfrist des
§ 6a Satz 4
GrEStG verletzt, da die Beteiligungshöhe von 95 % nicht
ununterbrochen über die Dauer von fünf Jahren bestanden hat. Die
Grunderwerbsteuerbegünstigung nach
§ 6a GrEStG
entfällt nachträglich für alle im Jahr 01 begünstigten Rechtsvorgänge. Die
Nacherhebung der Steuer nach
§ 6a Satz 4
GrEStG umfasst auch das Grundstück, das im Jahr 02 von der
T2-GmbH bereits veräußert wurde. Das gilt unabhängig davon, dass der
Rechtsvorgang (Veräußerung der Beteiligung), der die Nacherhebung auslöst,
selbst grunderwerbsteuerpflichtig ist. | |
Die
Steuervergünstigung nach
§ 6 Absatz
3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 GrEStG für den im Jahr
01 steuerbaren Vorgang nach
§ 1 Absatz 2a
GrEStG bei der U-KG in Höhe von 5 % bleibt erhalten, weil
der Altgesellschafter F unverändert in dieser Höhe an der U-KG beteiligt
ist. |
III. Zugehörigkeit ab dem
1 Grundsätze
27Ob ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist die grunderwerbsteuerliche Zurechnung nach § 1 Absatz 4a GrEStG.
28Für Zwecke der Ergänzungstatbestände in § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG muss einer Gesellschaft ein Grundstück „gehören“, es ihr also zugerechnet werden. Da die Zurechnung nur für die Ergänzungstatbestände nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG von Bedeutung ist, scheidet eine Zurechnung insbesondere auf natürliche Personen, juristische Personen des öffentlichen Rechts, Stiftungen oder Vereine aus.
1.1 Beginn und Ende der Zurechnung:
29Ein Grundstück ist immer der Gesellschaft zuzurechnen, die zuletzt einen Grundtatbestand nach § 1 Absatz 1 GrEStG hinsichtlich des Grundstücks im Sinne des § 38 AO verwirklicht hat (siehe Anlage 1). Hat eine Gesellschaft ein Grundstück unter einer aufschiebenden Bedingung gekauft, so ist es ihr erst ab Eintritt der Bedingung nach § 38 AO zuzurechnen (§ 14 GrEStG), und zwar auch dann, wenn bereits zuvor die Auflassung erklärt wird (, BStBl 2015 II S. 402).
30Diese Zurechnung endet, wenn ein anderer Rechtsträger das Grundstück auf Grund eines Rechtsvorgangs nach § 1 Absatz 1 GrEStG erworben hat. Gleiches gilt, wenn die Voraussetzungen nicht mehr vorliegen, die zur Zugehörigkeit geführt haben. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn der Rechtsvorgang, der zur Zurechnung geführt hat, nach § 16 Absatz 1 GrEStG rückgängig gemacht wurde.
31Daneben kann das Grundstück zeitgleich einer zweiten Gesellschaft zugerechnet werden, wenn und solange diese die Verwertungsbefugnis nach § 1 Absatz 2 GrEStG innehat.
1.2 Missbrauchsvermeidung:
32Nach § 1 Absatz 4a Satz 3 GrEStG finden die Sätze 1 und 2 keine Anwendung auf Rechtsvorgänge, die nach § 16 Absatz 1 GrEStG rückgängig gemacht wurden, und auf Grundstücke, die nach § 16 Absatz 2 GrEStG zurückerworben wurden, soweit dies dazu führt, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG vermieden wird.
33Die Vorschrift zielt darauf ab, Gestaltungen zu erfassen, in denen eine grundbesitzende Gesellschaft zunächst ihr Grundstück verkauft, sodann die Anteile der nicht mehr grundbesitzenden Gesellschaft verkauft werden und zuletzt die Gesellschaft das Grundstück wieder zurückerwirbt.
1.3 Anzeigepflicht:
34Grundsätzlich gelten die allgemeinen Anzeigefristen des § 19 Absatz 3 GrEStG. Wird durch die Rückabwicklung erstmals ein Tatbestand verwirklicht, beginnt die Anzeigefrist mit der Verwirklichung der Rückgängigmachung beziehungsweise der Kenntnis des anzeigepflichtigen Vorgangs.
Im Jahr 00 erwirbt die G-GmbH ein Grundstück durch Rechtsgeschäft. A hält alle Anteile an der G-GmbH. Im Jahr 01 verkauft die G-GmbH ihr Grundstück an B durch Kaufvertrag. Anschließend veräußert A alle Anteile an der G-GmbH an C. Danach wird der Kaufvertrag zwischen der G-GmbH und B über das Grundstück wieder rückabgewickelt.
36Lösung:
Jahr 00:
Die G-GmbH verwirklicht einen Tatbestand nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG. Damit ist die G-GmbH eine grundbesitzende Gesellschaft. Ihr ist das Grundstück zuzurechnen.
Jahr 01:
Durch den Verkauf des Grundstücks wird der Tatbestand nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG verwirklicht. Somit endet die Zurechnung des Grundstücks an die G-GmbH nach § 1 Absatz 4a Satz 2 GrEStG.
Die Übertragung der Anteile auf C verwirklicht nicht den Tatbestand des § 1 Absatz 2b GrEStG, da keine Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft übergehen.
Die Rückabwicklung des Kaufvertrags nach § 16 Absatz 1 GrEStG führt zur Nichtfestsetzung beziehungsweise Aufhebung der Steuerfestsetzung des Erwerbsvorgangs nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG. Aufgrund des Vorbehalts des § 1 Absatz 4a Satz 3 GrEStG wird der G-GmbH das Grundstück zugerechnet, da der Erwerbsvorgang nach § 16 Absatz 1 GrEStG rückgängig gemacht wurde und dadurch ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 2a bis 3a GrEStG vermieden wurde. Der Tatbestand nach § 1 Absatz 2b GrEStG wird verwirklicht, da mindestens 90 % der Anteile an der grundbesitzenden G-GmbH übergehen. Der Erwerbsvorgang ist zum Zeitpunkt der Verwirklichung der Rückgängigmachung anzuzeigen.
2 Beispiele
Im Jahr 01 erwirbt die B-KG 100 % der Anteile am Kapital der A-GmbH durch Rechtsgeschäft. Im Jahr 03 gehen 100 % der Anteile am Vermögen der B-KG zu je 50 % auf die Neugesellschafter X und Y über. Die A-GmbH hat im Jahr 00 das Grundstück 1 (schwarz) und im Jahr 02 das Grundstück 2 (grau) erworben. Im Jahr 04 veräußert die A-GmbH das Grundstück 1 an die E-GmbH.
38Lösung:
Jahr 00:
Die A-GmbH verwirklicht einen Tatbestand nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG. Damit ist die A-GmbH eine grundbesitzende Gesellschaft. Ihr ist das Grundstück zuzurechnen.
Jahr 01:
Mit Abschluss des Rechtsgeschäfts wird bezüglich des Grundstücks 1 durch die B-KG ein Tatbestand nach § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG und mit der Erfüllung des Rechtsgeschäfts auf der Ebene der A-GmbH der Tatbestand nach § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht. Das Grundstück 1 ist weiterhin nur der A-GmbH zuzurechnen. Die Verwirklichung des Tatbestands nach § 1 Absatz 2b bzw. Absatz 3 GrEStG hat keine Auswirkung auf die Zurechnung.
Jahr 02:
Die A-GmbH verwirklicht einen Tatbestand nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG. Das Grundstück 2 ist damit für die Ergänzungstatbestände nur der A-GmbH zuzurechnen.
Jahr 03:
Lediglich auf der Ebene der A-GmbH wird mittelbar der Tatbestand des § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht, da die Grundstücke 1 und 2 für die Ergänzungstatbestände nur der A-GmbH zuzurechnen sind. Durch Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Absatz 2b GrEStG ändert sich die Zurechnung nicht.
Jahr 04:
Die Zurechnung des Grundstücks 1 zur A-GmbH endet durch die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG. Das Grundstück ist ausschließlich der E-GmbH zuzurechnen.
Im Jahr 04 verkauft nicht die A-GmbH das Grundstück 1, sondern die B-KG verkauft ihre Anteile am Kapital der A-GmbH an den Neugesellschafter Z.
40Lösung:
Z verwirklicht bezüglich der Grundstücke 1 und 2 den Tatbestand des § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG. Mit der Erfüllung des Kaufvertrags wird auf der Ebene der A-GmbH zudem jeweils der Tatbestand nach § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht.
Die Verwirklichung des Tatbestands nach § 1 Absatz 2b bzw. Absatz 3 Nummer 3 GrEStG hat keine Auswirkung auf die Zurechnung. Außerdem können einer natürlichen Person für Zwecke der Ergänzungstatbestände keine Grundstücke zugerechnet werden. Daher sind die Grundstücke aufgrund der in den Jahren 00 und 02 verwirklichten Tatbestände nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG unverändert der A-GmbH zuzurechnen.
Im Jahr 00 erwirbt die Gründungsgesellschafterin C-GmbH der grundbesitzenden A-GmbH die restlichen 70 % der Anteile am Kapital der A-GmbH und wird Alleingesellschafterin. Im Jahr 01 bringt die C-GmbH ihre Anteile an der A-GmbH in die B-GmbH ein, deren Alleingesellschafterin die C-GmbH ist. Alleingesellschafter der C-GmbH ist Y.
42Lösung:
Im Jahr 00 verwirklicht die C-GmbH auf unmittelbarer Ebene den Tatbestand des § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG. Die Verwirklichung des Tatbestands nach § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG hat keine Auswirkung auf die Zurechnung. Da die C-GmbH Altgesellschafterin der A-GmbH ist, wird mit Erfüllung des Rechtsgeschäfts kein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht.
Im Jahr 01 verwirklicht die B-GmbH auf unmittelbarer Ebene den Tatbestand des § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG. Mit Erfüllung des Rechtsgeschäfts wird auch der Tatbestand des § 1 Absatz 2b GrEStG verwirklicht. Das Grundstück ist weiterhin nur der A GmbH zuzurechnen. Die Verwirklichung des Tatbestands nach § 1 Absatz 2b bzw. Absatz 3 GrEStG hat keine Auswirkung auf die Zurechnung.
Am Vermögen der grundbesitzenden A-OHG sind die Gründungsgesellschafter A (20 %), die B-GmbH (40 %) und die C-GmbH (40 %) beteiligt. Alleinige Gründungsgesellschafterin der B-GmbH und der C-GmbH ist die D-GmbH. Deren alleinige Gründungsgesellschafterin ist die E-GmbH (alleiniger Gründungsgesellschafter ist E). A scheidet aus der A-OHG aus, weshalb seine Anteile der B-GmbH und der C-GmbH anwachsen.
44Lösung:
Nur auf der Ebene der D-GmbH wird auf mittelbarer Ebene der Tatbestand des § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG verwirklicht. § 1 Absatz 2a GrEStG wird nicht verwirklicht, da die B-GmbH und die C-GmbH als Gründungsgesellschafter Altgesellschafter der A-OHG sind. Das Grundstück ist unverändert der A-OHG nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG zuzurechnen.
Anlage: Übersicht zum Zeitpunkt der Verwirklichung im Sinne § 38 AO in Verbindung mit § 14 GrEStG
Tatbestände des § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG
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Rechtsvorgang | Verwirklichung im Sinne
§ 38
AO |
Kaufvertrag | mit wirksamem
Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes grds. mit Beurkundung gem.
§ 311b
BGB |
Erwerb von
Erbbaurechten | mit wirksamem
Abschluss des Erbbaurechtsvertrages grds. mit Beurkundung gem.
§ 311b
BGB |
Erwerb von
Gebäuden auf fremden Grund und Boden | mit wirksamem
Abschluss des schuldrechtlichen Übertragungs- oder Nutzungsvertrages |
Ausübung
eines Vorkaufsrechtes | mit wirksamer
Ausübung des Vorkaufsrechtes |
Tatbestand des § 1 Absatz 1 Nummer 2 GrEStG
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Rechtsvorgang | Verwirklichung im Sinne
§ 38
AO |
Auflassung | mit wirksamer
Erklärung der Auflassung |
Tatbestände des § 1 Absatz 1 Nummer 3 GrEStG
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Rechtsvorgang | Verwirklichung im Sinne
§ 38
AO |
Verschmelzung | mit
Eintragung in das Handelsregister des
übernehmenden Rechtsträgers (§ 20 Absatz 1 Nummer 1
UmwG) |
Aufspaltung | mit
Eintragung in das Handelsregister des
übertragenden Rechtsträgers (§ 131 UmwG) |
Abspaltung | mit
Eintragung in das Handelsregister des
übertragenden Rechtsträgers (§ 131 UmwG) |
Ausgliederung | mit
Eintragung in das Handelsregister des
übertragenden Rechtsträgers (§ 131 UmwG) |
Vermögensübertragung | Vollständige Vermögensübertragung: mit
Eintragung in das Handelsregister des
übernehmenden Rechtsträgers (§ 176 Absatz 3 UmwG)
Teilweise Vermögensübertragung: mit Eintragung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers (§ 177 UmwG) |
Anwachsung | mit Zeitpunkt
des wirksamen Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters (bzw. des
Wirksamwerdens des Gesamtrechtsnachfolgeakts/ Abtretung). |
Umlegungen | mit
Unanfechtbarkeit bzw. Bekanntgabe des Umlegungsplans |
Flurbereinigung | Zeitpunkt lt.
Ausführungsanordnung |
Tatbestand des § 1 Absatz 1 Nummer 4 GrEStG
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Rechtsvorgang | Verwirklichung im Sinne
§ 38
AO |
Meistgebot | mit wirksamer
Abgabe des Meistgebotes |
Tatbestände des § 1 Absatz 1 Nummer 5 – 7 GrEStG
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Rechtsvorgang | Verwirklichung im Sinne
§ 38
AO |
Zwischengeschäfte | § 1 Absatz 1
Nummer 5-6: mit wirksamem Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes
§ 1 Absatz 1 Nummer 7: mit wirksamer Abtretung des Übereignungsanspruches |
Tatbestand des § 1 Absatz 2 GrEStG
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Rechtsvorgang | Verwirklichung im Sinne
§ 38
AO |
Verwertungsbefugnis | mit wirksamer
Verschaffung der rechtlichen oder wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis |
Besonderheiten bei aufschiebend bedingte oder genehmigungspflichtige Erwerbsvorgängen
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Rechtsvorgang | Verwirklichung im Sinne
§ 38
AO |
Aufschiebend
bedingte Erwerbsvorgänge | Zeitpunkt des
Bedingungseintritts |
Erwerbsvorgänge mit Potestativbedingung (Eintritt der Bedingung
hängt allein vom Willen eines Beteiligten ab) | Zeitpunkt des
Bedingungseintritts |
Behördliche
und zivilrechtliche Genehmigungen (z. B. nach § 2 GVO) | Zeitpunkt des
Bedingungseintritts |
Inhaltlich gleichlautend
Oberste Finanzbehörden der
Länder v. - S 4501
Ministerium für Finanzen
Baden-Württemberg - FM3-S
4514-2/33
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen
und für Heimat - 34-S
4501-1/65
Senatsverwaltung für Finanzen
Berlin - S
4501-1/2025-1
Ministerium der Finanzen und für Europa des
Landes Brandenburg - 12-31-S
4501/2025-001/001
Der Senator für Finanzen der Freien
Hansestadt Bremen - S
4501-936/2014-27903/2026
Behörde für Finanzen und Bezirke der Freien
und Hansestadt Hamburg - S
4501-2026/005-53
Hessisches Ministerium der
Finanzen - S4501-A-00012-0353-II
6#2025-00001
Ministerium für Finanzen und Digitalisierung
Mecklenburg-Vorpommern - S
4514-00000-2022/001-002
Niedersächsisches
Finanzministerium - S
4501-119
Ministerium der Finanzen des Landes
Nordrhein-Westfalen - S
4501-10-2026-6680-VA6
Ministerium der Finanzen
Rheinland-Pfalz - S
4501#2025/0005-0401 446
Saarland Ministerium der Finanzen und für
Wissenschaft - S
4501-8#002
Sächsisches Staatsministerium der
Finanzen - 35-S
4501/35/26-2026/17617
Ministerium der Finanzen des Landes
Sachsen-Anhalt - 43-S
4501-112
Finanzministerium des Landes
Schleswig-Holstein - VI 355-S
4501-074
Thüringer
Finanzministerium - S
4501/41-9
Fundstelle(n):
FAAAK-12724