Einkommensteuer | Ansatz von Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestversorgung (BFH)
Pensionsrückstellungen sind dem Grunde nach auch für erteilte
Versorgungszusagen im Sinne des § 6a Abs. 1 EStG zu bilden, die einen
rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen bei Eintritt des
Versorgungsfalls unter der aufschiebenden Bedingung einräumen, dass sich die
Höhe der zugesagten Leistung danach richtet, welchen Wert eine
Rückdeckungslebensversicherung, die in Fondsanteile investiert, beim Eintritt
des Versorgungsfalls hat (;
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Hintergrund: Der Ansatz einer Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) richtet sich nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). § 6a Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) regelt zusätzliche, über die Anforderungen des § 249 Abs. 1 HGB hinausgehende Voraussetzungen, welche vorliegen müssen, damit für eine Pensionsverpflichtung dem Grunde nach eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz angesetzt werden kann.
Sachverhalt: Streitig ist, ob und in welcher Höhe für die von der Klägerin, einer GmbH, erteilten wertpapiergebundenen Versorgungszusagen nach § 6a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG in den Streitjahren 2010 bis 2012 eine Pensionsrückstellung zu bilden ist. Die Klägerin hatte ihren leitenden Angestellten Versorgungszusagen erteilt. Danach hatte die Klägerin einen festgelegten Einmalbeitrag für die jeweiligen Mitarbeiter an X zu entrichten. Vorgesehen war, einmal jährlich die Zusage zu prüfen und gegebenenfalls zu erhöhen. Eine Verpflichtung zu einer solchen Anpassung, die in den Streitjahren laufend erfolgte, bestand nicht.
Die Mitarbeiter hatten die Möglichkeit, sich im Rahmen von Entgeltumwandlungen zu beteiligen. Die an X geleisteten Beiträge wurden in Anlagefonds investiert. Die Versicherungsleistung bestand in einer lebenslang zu zahlenden Rente oder einer einmaligen Kapitalauszahlung. Die Höhe der Rente beziehungsweise/Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls ergeben. Eine Mindestleistung war nicht vorgesehen.
Aufgrund der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen hatten die Mitarbeiter einen Anspruch gegen die Klägerin auf Alters- und Hinterbliebenenrente in Höhe des bei Eintritt des Versorgungsfalls bestehenden jeweiligen Fondswerts. Die Höhe des Anspruchs auf Altersrente bestimmte sich nach dem jeweiligen Rückdeckungsanspruch der Klägerin, der sich aus dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich eines Guthabens aus Beitragsrückerstattung und Überschussbeteiligung zum Zeitpunkt des Leistungsbeginns ergab.
Zu den Bilanzstichtagen und aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen mit den von X mitgeteilten Werten. In gleicher Höhe bildete sie für die Versorgungsverpflichtungen eine Pensionsrückstellung. In ihren Jahresabschlüssen verrechnete die Klägerin hierbei die beiden vorgenannten Positionen unter Heranziehung des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB. Zum vorhergehenden Bilanzstichtag hatte die Klägerin weder Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen aktiviert noch Pensionsrückstellungen passiviert. Die bis zum geleisteten Beiträge zu den Rückdeckungslebensversicherungen verbuchte die Klägerin als Aufwand.
Das FA vertrat die Auffassung, dass Pensionsrückstellungen nicht anzusetzen seien. Eine Pensionsrückstellung dürfe nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf eine laufende oder einmalige Pensionsleistung habe. Im Streitfall sei zwar ein Rechtsanspruch dem Grunde nach gegeben. Es fehle jedoch an einem Rechtsanspruch der Höhe nach. Die Versorgungsleistungen hingen in vollem Umfang von dem Wert der Fonds ab, in die im Rahmen des Rückdeckungskonzepts investiert worden sei. Diese seien so ausgewählt, dass eine garantierte Mindestversorgung nicht gegeben sei.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz zum Teil Erfolg ().
Die Richter des BFH wiesen die hiergegen gerichteten Revisionen das FA und der Klägerin zurück:
Das FG hat in der Sache zu Recht entschieden, dass für die von der Klägerin erteilten Pensionszusagen nach § 6a Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG Pensionsrückstellungen zu bilden sind, die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG bewertet werden müssen.
Pensionsrückstellungen sind dem Grunde nach auch für erteilte Versorgungszusagen im Sinne des § 6a Abs. 1 EStG zu bilden, die einen rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls unter der aufschiebenden Bedingung einräumen, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung danach richtet, welchen Wert eine Rückdeckungslebensversicherung, die in Fondsanteile investiert, beim Eintritt des Versorgungsfalls hat.
Der Teilwert der Pensionsverpflichtung richtet sich auch bei beitragsorientierten Leistungszusagen ohne garantierte Mindestleistung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für den Teil der Versorgungszusage, der auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung beruht, und im Übrigen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG.
Darüber hinaus ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Rückstellungen nicht abweichend von § 6a Abs. 3 EStG mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der in diese investierte Rückdeckungslebensversicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten sind.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
SAAAJ-84510