Darlegungsanforderungen bei grundsätzlicher Bedeutung
Leitsatz
NV: Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung ist es erforderlich, dass sich der Beschwerdeführer zu der von ihm aufgeworfenen Rechtsfrage sowohl mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs oder anderer Gerichte wie auch mit dem Schrifttum befasst.
Gesetze: FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 116 Abs. 3 Satz 3; SpielbkV § 6; MwStSystRL Art. 1 Abs. 2; MwStSystRL Art. 135;
Instanzenzug:
Gründe
1 Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), mit der sie eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend macht, da die für die Beurteilung des Streitfalls maßgeblichen Rechtsfragen das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berühren (vgl. hierzu allgemein z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom - XI B 1/20, BFH/NV 2020, 1258 und vom - XI B 24/20, BFH/NV 2021, 549), ist unbegründet. Soweit Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO überhaupt in einer § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Form dargelegt wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor.
2 1. Die Revision ist nicht im Hinblick auf die drei Rechtsfragen zuzulassen, die die Klägerin in ihrer Beschwerdebegründung unter I.1. formuliert hat.
3 a) Mit der ersten dieser Rechtsfragen soll geklärt werden, ob „Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG in Verbindung mit Art. 20 und Art. 21 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union in Verbindung mit dem steuerlichen Neutralitätsgrundsatz einer nationalen Regelung oder Praxis eines Mitgliedsstaates entgegen[stehen], bei welcher Umsätze aus Glücksspielen mit Geldeinsatz, die durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt sind, einer Besteuerung ihrer Umsätze anhand der Bemessungsgrundlage der Kasseneinnahme (Einzahlungen minus Auszahlungen) unterliegen, wenn zugleich auch die Umsätze von aus Sicht des Verbrauchers gleichartigen Glücksspielen in öffentlichen Spielbanken, deren Umsätze jedoch nicht durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt sind, einer Besteuerung ihrer Umsätze anhand der Bemessungsgrundlage der Kasseneinnahme unterliegen“.
4 Hierzu macht die Klägerin insbesondere geltend, dass „der unionsrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz dadurch verletzt [wird], dass die Umsätze der öffentlichen Spielbanken willkürlich mit der gleichen Bemessungsgrundlage besteuert werden wie die Umsätze der Klägerin, obwohl die Umsätze in Bezug auf die anzuwendende Bemessungsgrundlage nach den Vorgaben des EuGH wesentlich ungleich sind“, da „sie im Verhältnis zu den mit ihr im Wettbewerb stehenden öffentlichen Spielbanken hinsichtlich der Mehrwertsteuer [dadurch] benachteiligt wird“, dass auch bei den öffentlichen Spielbanken der „Nettospielertrag“ die Bemessungsgrundlage sei, obwohl hier —anders als bei der Klägerin— keine zwingenden gesetzlichen Vorschriften zur Auszahlung eines bestimmten Prozentsatzes der Spieleinsätze als Gewinne an die Spieler bestehen. Dabei geht die Klägerin davon aus, dass für „Umsätze, die nicht durch zwingende gesetzliche Vorschriften beschränkt sind, (.) die Kasseneinnahme bzw. der Spielertrag, der nach Auszahlung der Gewinne an die Spielgäste beim Veranstalter verbleibt, nicht als Bemessungsgrundlage herangezogen werden“ dürfe, sondern vielmehr „dort sämtliche Spieleinsätze heranzuziehen“ seien, wofür sie auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Town & County Factors vom - C-498/99, EU:C:2002:494 verweist. Es liege eine Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes durch eine Wettbewerbsverzerrung vor. Hieraus folge, dass bei Anwendung derselben Bemessungsgrundlage auf ihre, der Klägerin, Umsätze und die Umsätze der Spielbanken „wesentlich Ungleiches willkürlich gleichbehandelt“ werde, so dass die Revision zuzulassen sei, damit dem EuGH „Gelegenheit gegeben wird, dem Revisionsgericht eine Vorgabe zu machen, wie die Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes aufgelöst werden kann“.
5 b) Damit hat die Klägerin eine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht hinreichend dargelegt, wofür die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darzulegen hat, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig ist (vgl. , BFH/NV 2022, 1282, Rz 12). Insoweit fehlt es an einer hinreichenden Auseinandersetzung mit der für die Besteuerung öffentlicher Spielbanken maßgeblichen Rechtsprechung und den hierzu im Schrifttum vertretenen Auffassungen.
6 aa) So setzt sich die Klägerin bereits nicht damit auseinander, dass der EuGH mit seiner dritten Antwort im Urteil The Rank Group vom - C-259/10 und C-260/10, EU:C:2011:719 entschieden hat, dass bei der im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität vorzunehmenden Prüfung, ob zwei Arten von Geldspielautomaten gleichartig sind und die gleiche Behandlung hinsichtlich der Mehrwertsteuer erfordern, zu prüfen ist, ob die Benutzung dieser Gerätearten aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers vergleichbar ist und dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigt, wobei insoweit insbesondere Gesichtspunkte wie die Mindest- und Höchsteinsätze und -gewinne und die Gewinnchancen —lediglich— „berücksichtigt werden können“, woraus Differenzierungsmöglichkeiten abzuleiten sind.
7 bb) Es fehlt auch an einer Auseinandersetzung mit dem Urteil des Senats vom - V R 27/95 (BFHE 182, 416). Hier hat der Senat unter ausdrücklicher Bezugnahme auf das EuGH-Urteil Glawe vom - C-38/93, EU:C:1994:188, in dem der EuGH ebenso wie später in dem von der Klägerin angeführten EuGH-Urteil Metropol Spielstätten vom - C-440/12, EU:C:2013:687 für die Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf Kasseneinnahmen auf zwingende gesetzliche Bestimmungen abgestellt hat, entschieden, dass bei der Veranstaltung von Roulettespielen gegenüber den beteiligten Spielern das Entgelt für die Zulassung zum Roulettespiel nur der Anteil der Spieleinsätze ist, der nicht wieder an die Spieler ausgeschüttet wird und es dabei ausreicht, wenn dies nach den Spielregeln von vornherein feststeht und kontrolliert wird (, BFHE 182, 416, Leitsatz 2). Unter II.1.b bb dieses Urteils hat der Senat dies damit begründet, dass es unerheblich sei, ob der Unternehmer durch Gesetz oder durch Vertrag verpflichtet wird, einen Teil der von den Empfängern seiner Dienstleistung aufgewendeten Einnahmen diesen wieder zuzuwenden, wenn dabei das Fehlen mechanischer Vorrichtungen durch eine gleichwertige anderweitige Kontrolle durch die Spieler als Leistungsempfänger vorhanden ist, die an Ort und Stelle, persönlich und zeitnah stattfindet und durch die Spielregeln vorgegeben ist. Danach ist im Hinblick auf die —auch von der Klägerin im Ausgangspunkt bejahte— Gleichartigkeit zwischen den Umsätzen der Klägerin und denen der öffentlichen Spielbanken der von ihr angenommene Verstoß gegen den Neutralitäts- oder gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz zu verneinen, da die in diesem BFH-Urteil angeführten Kontrollmöglichkeiten, die in der Fallkonstellation, über die der EuGH im Urteil Town & County Factors vom - C-498/99, EU:C:2002:494 zu entscheiden hatte, fehlten, als zwingende gesetzliche Vorschriften gleichwertig anzusehen sind.
8 cc) Sollte die Beurteilung durch das (BFHE 182, 416) im Hinblick auf das später ergangene EuGH-Urteil Town & County Factors vom - C-498/99, EU:C:2002:494, in dem der EuGH zu einer —beim Roulettespiel wohl fehlenden— freien Verfügung über Teilnahmegebühren entschieden hat, gleichwohl in Zweifel zu ziehen sein, sind der Beschwerde keinerlei Ausführungen zu der weiteren Entwicklung in Rechtsprechung und Schrifttum zu entnehmen.
9 So beschäftigt sich die Beschwerde insbesondere nicht mit der Frage, ob der BFH in seinem Urteil vom - V R 42/02 (BFHE 211, 80, BStBl II 2007, 137), in dem er sich inhaltlich auf das EuGH-Urteil Town & County Factors vom - C-498/99, EU:C:2002:494 bezogen hat, in dem aber das (BFHE 182, 416) ohne inhaltliche Auseinandersetzung lediglich erwähnt wird, stillschweigend aufgegeben haben könnte.
10 Die Beschwerde beschäftigt sich auch nicht mit den unterschiedlichen Auffassungen, die im Schrifttum hierzu vertreten werden (z.B. eine Aufgabe bejahend Klenk, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2006, 107, 112; demgegenüber auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Metropol Spielstätten vom - C-440/12, EU:C:2013:687 eine Aufgabe verneinend Schenke, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2016, 253, 262, der zudem die Auffassung vertritt, dass gesetzlichen Gewinnbegrenzungen lediglich der Charakter eines Beweisanzeichens zukommt, UR 2016, 253, 264; ebenso dem , BFHE 182, 416 bis heute zustimmend Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 10 UStG Rz 80; Liebgott in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 9b Rz 84 und Stapperfend in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 10 Rz 112; vgl. auch Ismer, Mehrwertsteuerrecht 2016, 99, unter 3.2., wonach das EuGH-Urteil Town & County Factors vom - C-498/99, EU:C:2002:494 eine Sonderkonstellation betraf, in welcher keine bindende Verpflichtung und keine festen Ausschüttungsquoten angekündigt waren, sich die Verpflichtung zu einer vorgegebenen Ausschüttungsquote nicht aus dem Gesetz, sondern —wie beim Roulette— aus der Struktur des Spiels oder aufgrund bindender vertraglicher Vereinbarungen oder behördlicher Genehmigungen ergeben kann und es mit Blick auf den Verbrauchsteuercharakter der Mehrwertsteuer keinen Unterschied macht, ob die Ausschüttung auf einem Gesetz oder auf anderweitigen Bindungen beruht; dem folgend z.B. Erdbrügger in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 9b Rz 16 und Oldiges/Salewsk, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2020, 2645, unter 5.2., wonach es dem EuGH darauf ankommt, dass der auszuschüttende Anteil der Einsätze von Anfang an genau feststeht und beziffert werden kann, wobei der auszuschüttende Teilbetrag nicht nur durch gesetzliche Regelungen genau feststehen muss, sondern auch außerhalb des Gesetzes liegende Zwänge für den Spielbetreiber zu einer —jedenfalls in ihrer Wirkung vergleichbar verbindlichen— Ausschüttungsquote führen können).
11 Im Hinblick hierauf reicht der Vortrag in der Beschwerde, der EuGH habe in seinem Urteil Fischer vom - C-283/95, EU:C:1998:276 die ihm gestellte dritte Frage in Bezug auf die Bemessungsgrundlage beim Roulette nicht beantwortet, weil er bereits die erste Frage der Umsatzsteuerpflicht wegen der Steuerfreiheit der öffentlichen Spielbanken abgelehnt habe, und der EuGH habe bisher keine Gelegenheit zu entscheiden, wie die zutreffende Bemessungsgrundlage für die Umsätze aus dem Roulettespiel sein könnte, nicht aus, um die Darlegungsanforderungen zu erfüllen.
12 dd) Soweit sich die Klägerin gleichwohl gegen die Besteuerung der Umsätze der öffentlichen Spielbanken auf Grundlage der verbleibenden Kasseneinnahmen wendet, bei denen zwingende gesetzliche Vorschriften zur Gewinnausspielung fehlen (vgl. z.B. hierzu Dziadkowski, DStR 2006, 1678, 1681, dieser gleichwohl ein Abstellen auf den Kasseninhalt bejahend), hätte sie sich zudem mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob die BFH-Rechtsprechung (Urteil vom - V R 27/95, BFHE 182, 416, Leitsatz 2) auch dann anzuwenden ist, wenn sich aufgrund einer gesetzlichen Regelung, die hier in § 4 des Gesetzes über Spielbanken im Freistaat Bayern (Spielbankgesetz) vom in Zusammenhang mit § 8 Abs. 2 der Spielbankordnung vom gesehen werden könnte, in Verbindung mit den entsprechenden Auslagen beziehungsweise Aushängen der Spielregeln für die einzelnen Spiele beziehungsweise Spielgeräte dem Urteil entsprechende Vorgaben für die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten ergeben.
13 ee) Im Hinblick hierauf kommt es weiter vorliegend nicht auf die Annahme der Klägerin an, dass die Gleichbehandlung zwischen der Besteuerung der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit bei Spielhallen und Spielbanken deshalb willkürlich sei, weil bei den Spielhallen, auf die die Spielverordnung Anwendung findet, als auch bei den öffentlichen Spielbanken, bei denen die Spielverordnung nicht anzuwenden ist, als Bemessungsgrundlage die Kasseneinnahme (Einzahlungen minus Auszahlungen) zugrunde gelegt wird, zumal zu der dann maßgeblichen Frage der Willkürlichkeit ebenfalls nichts hinreichend dargelegt wird.
14 ff) Im Übrigen könnte nicht im Verfahren der Klägerin, sondern nur in einer eine öffentliche Spielbank betreffenden Finanzstreitsache geklärt werden, ob die Rouletteumsätze derartiger Spielbanken oder die Umsätze aus den Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit entsprechend dem (BFHE 182, 416) oder abweichend hiervon zu versteuern sind. Eine derartige Klärung konnte auch die Klägerin unter den Voraussetzungen einer Konkurrentenklage (s. hierzu zuletzt , zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) anstreben.
15 Dass die Klägerin in ihrer Beschwerdebegründung ausführt, dass sie an einer höheren Besteuerung der Spielbanken kein Interesse habe, da sie die sie treffende Steuerfestsetzung zu mindern anstrebe, ändert hieran nichts. Denn die Klägerin erstrebt keine Begünstigung, die ihr und einem anderen nicht zusteht, aber dem anderen gewährt wird („Gleichheit im Unrecht“, vgl. hierzu , BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218, Rz 37). Sie will auch nicht verhindern, dass eine ihr zustehende Begünstigung einem anderen verwehrt wird („Fallgestaltung der Konkurrentenklage“), sondern erstrebt vielmehr eine ihr nicht zustehende Begünstigung (Steuerfreiheit oder Besteuerung mit einer geringeren Bemessungsgrundlage als die Kasseneinnahmen, obwohl diese als Besteuerungsgrundlage bei ihr zugrunde zu legen ist) unter Verweis darauf, dass ein anderer zu Unrecht wie sie behandelt wird (und daher zu Unrecht ebenfalls in den Genuss einer Besteuerung nach den Kasseneinnahmen kommt). Sie legt dabei aber nicht dar, auf welcher Grundlage die Rechtsprechung für diese dritte Fallgestaltung einen aus dem Gleichheitssatz abgeleiteten Besserstellungsanspruch gegenüber der auf sie eigentlich anzuwendenden Rechtslage (hier: Besteuerung nach den Kasseneinnahmen) bejaht haben könnte.
16 c) Fehlt es somit an den Darlegungsanforderungen zur ersten Frage, können somit auch die beiden weiteren unter I. der Beschwerdeschrift aufgeworfenen Fragen, die nur hilfsweise für den Fall der Bejahung oder Verneinung der ersten Frage gestellt wurden, keine grundsätzliche Bedeutung begründen.
17 2. Die unter II. der Beschwerdeschrift formulierte Rechtsfrage, ob „Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG in Verbindung mit dem steuerlichen Neutralitätsgrundsatz sowie Art. 17 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union dahin auszulegen [sind], dass sie der Einführung einer Mehrwertsteuer entgegenstehen, die den Zweck hat den Unternehmer zu belasten“, ist nicht klärungsbedürftig.
18 Die Klägerin lässt dabei Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie) außer Betracht, wonach auf Gegenstände und Dienstleistungen eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist, wobei die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet wird, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat. Damit obliegt es dem Unternehmer, für seine Leistung einen Preis zu bestimmen, aus dem dann der nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und dem Umsatzsteuergesetz geschuldete Steuerbetrag herauszurechnen ist. Entgelt ist dabei alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes). Der vereinbarte Betrag ist danach in Entgelt und die darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen (vgl. z.B. , BFHE 277, 496, BStBl II 2023, 885, Rz 12, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Tulica vom - C-249/12 und C-250/12, EU:C:2013:722, Rz 35 ff.; vom - V R 1/16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Rz 27). Eine „Belastung“ ergibt sich dabei für den Unternehmer nur aus seiner Rolle als „technischer“ Steuerschuldner, während die finanzielle Belastung den Verbraucher treffen soll (vgl. bereits , BFH/NV 2023, 279, Rz 11). Dass sich hierdurch gegebenenfalls der Gewinn des Unternehmers mindert, der vorher die Umsatzsteuer nicht abgeführt hat, ergibt sich aus dem Umsatzsteuersystem.
19 Soweit die Klägerin hiergegen auf eine Gesetzesbegründung und einen Senatsbeschluss verweist, nach dem es durch die „Einführung einer Umsatzsteuerpflicht“ zu einer „Belastung der Spielbankunternehmer“ kommt, ist dies im vorstehenden Sinne zu verstehen. Die Klägerin missversteht beides, wenn sie insbesondere aus diesem Senatsbeschluss unzutreffend ableitet, es solle zu einer Besteuerung ohne Abwälzbarkeit kommen. Dementsprechend geht auch die von der Klägerin angeführte Gesetzesbegründung von einer „zumindest mittelbare[n] Weitergabe der Umsatzsteuer an den Endverbraucher“ (BTDrucks 16/634, S. 12) aus, so dass der Gesetzgeber gerade nicht das Ziel verfolgt, den Spielhallenbetreiber die Umsatzsteuer im Ergebnis wirtschaftlich tragen zu lassen, sondern dass das Kriterium der Abwälzbarkeit grundsätzlich erfüllt ist, wie auch der BFH bereits in seinem Beschluss vom - XI B 51/22 (BFH/NV 2023, 279, Rz 11), auf den die Klägerin im vorliegenden Zusammenhang nicht eingeht, ausführlich begründet hat.
20 3. Die unter III. der Beschwerdeschrift von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage, ob „die Möglichkeit zur Teilnahme am Spiel an Geldgewinnspielgeräten, deren Umsätze durch zwingende gesetzliche Vorschriften im Sinne der Rechtsprechung des , Metropol Spielstätten UG) begrenzt sind, gegen Einräumung einer Gewinnchance, vor dem Hintergrund des (Rs. C-432/15, Bastova), eine Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie [ist] und somit eine Leistung, die der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn als Entgelt, welches der Dienstleister von den Spielgästen erhält, die monatlichen Kasseneinnahmen zugrunde gelegt werden, die ihrerseits von der Höhe der Gewinne und Verluste der jeweiligen Spieler abhängen und das Entgelt damit vom Zufall abhängt“, ist nicht klärungsbedürftig, weil sie bereits geklärt ist (vgl. insbesondere , BFH/NV 2023, 279, Rz 20 ff.). Die Klägerin hat sich weder mit dieser Entscheidung des BFH auseinandergesetzt noch erhebliche neue Argumente vorgetragen.
21 4. Die unter IV. der Beschwerdeschrift von der Klägerin gestellte Rechtsfrage, ob „es gegen den unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz in Verbindung mit dem verfassungsmäßigen Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung [verstößt], dass die Klägerin sich für die Streitjahre 2013 bis 2019 nicht auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG berufen kann, obwohl nach § 6 Abs. 1 SpielbkV der Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank von den laufenden Steuern des Reichs, die vom Einkommen, vom Vermögen und vom Umsatz erhoben werden, sowie von der Lotteriesteuer und von der Gesellschaftssteuer befreit ist und das Recht aus der Zeit vor dem Zusammentritt des Bundestages fort gilt, soweit es dem Grundgesetz (GG) nicht widerspricht (Art. 123 Abs. 1 GG) und § 6 SpielbkV daher als Bundesrecht fort gilt“, ist bereits geklärt (vgl. insbesondere , BFH/NV 2023, 279, Rz 24 ff.). Die Klägerin setzt sich in ihrer Beschwerdeschrift nicht mit dieser Entscheidung des BFH auseinander und legt auch keine neuen Argumente dar.
22 5. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weitergehenden Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.
23 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2024:B.311024.VB53.23.0
Fundstelle(n):
YAAAJ-79441