Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Ausführungen des FG zu § 65 Nr. 3 AO 1977 halten revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil die dafür erforderlichen Feststellungen fehlen.

1. Das FG hat allerdings zutreffend entschieden, dass die streitigen Umsätze des Klägers nicht - auch nicht teilweise - gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 steuerfrei sind.

a) Nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 sind sportliche Veranstaltungen von gemeinnützigen Zwecken dienenden Einrichtungen (§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG 1980) steuerfrei, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Die Vorschrift hat ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage (vgl. Senatsurteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983, unter II. 1. c.) in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m und o der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Umsatzsteuer:

m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, sowie

o) die Dienstleistungen oder Lieferungen von Gegenständen bei Veranstaltungen durch Einrichtungen, deren Umsätze u.a. nach dieser Regelung befreit sind, wenn die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, den Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu bringen und ausschließlich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt.

Die Gewährung der Steuerbefreiung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von der Erfüllung der in Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten Bedingungen abhängig machen. Zudem sind von dieser Steuerbefreiung Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG).

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 nicht erfüllt.

Der Kläger gehört zwar zu den "Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen", da er als eingetragener Verein unter den übrigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit satzungsgemäß den Sport fördert (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Das Eislaufen ist eine sportliche Betätigung. Sport ist eine Tätigkeit zur körperlichen Ertüchtigung durch Leibesübungen oder eine gleichgestellte Betätigung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Dezember 1978 I R 2/77, BFHE 127, 356, BStBl II 1979, 495; vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9 unter II. 2. a). Das Eislaufen erfüllt diese Voraussetzung (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteile vom 30. Juni 1983 III 369/80, EFG 1984, 627; vom 17. Februar 1993 12 K 224/88, EFG 1993, 694).

Die Eintrittsgelder für die Benutzung der Eisbahn sowie die Einnahmen aus der Vermietung von Schlittschuhen, um die es hier geht, sind aber keine - auch nicht teilweise - Teilnehmergebühren für von dem Kläger durchgeführte "sportliche Veranstaltungen" i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980. Denn unter diesen Begriff fallen nur diejenigen organisatorischen Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben. Es reicht für die Annahme einer sportlichen Veranstaltung nicht, wenn - wie hier - lediglich die Nutzung von Sportanlagen gestattet wird und die organisatorischen Maßnahmen sich auf die ordnungsgemäße Benutzung durch die Leistungsempfänger beschränken (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154 unter II. 2. b; BFH-Beschluss vom 7. Mai 1997 V B 95/96, BFH/NV 1998, 96).

2. Ob die streitigen Leistungen des Klägers gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 (jetzt § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1999) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen - was das FG verneint hat -, lässt sich aufgrund der vorhandenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden.

b) Einen ermäßigten Steuersatz können die Mitgliedstaaten zwar gemäß Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien anwenden. Diese Bestimmung steht aber der Gewährung einer Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 nicht entgegen, weil in der Anlage H der Richtlinie 77/388/EWG das Überlassen von Sportanlagen aufgeführt ist (Nr. 13 der Anlage H). Der Senat beurteilt die hier streitigen Umsätze - Gestattung der Benutzung der Eisbahn und die damit zusammenhängende Vermietung von Schlittschuhen - als Überlassen von Sportanlagen i.S. von Nr. 13 der Anlage H der Richtlinie 77/388/EWG. Ob dem Kläger die begehrte Steuerermäßigung zusteht, richtet sich mithin allein nach nationalem Recht.

c) Danach kommt es im Streitfall entscheidend darauf an, ob der Kläger die streitigen Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebes ausgeführt hat. Denn wenn das Gesetz - wie hier § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 - die Steuervergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, so verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO 1977 die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Umsätze, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO 1977) ist.

Hierzu hat das FG mit Recht dargelegt, dass der Kläger als eingetragener Verein (Körperschaft), soweit er die Benutzung seiner Kunsteisbahn gegen Entgelt gestattet und in diesem Zusammenhang Schlittschuhe vermietet, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980, § 64 Abs. 1 AO 1977 unterhält. Es handelt sich dabei um eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. § 14 AO 1977).

Das FG hat ferner zutreffend einen Zweckbetrieb i.S. des § 67a AO 1977 verneint, weil es sich bei den hier zu beurteilenden Tätigkeiten des Klägers - wie ausgeführt - nicht um "sportliche Veranstaltungen" eines Sportvereins im Sinne dieser Vorschrift handelt. Der Begriff "sportliche Veranstaltungen" hat in § 67a AO 1977 denselben Inhalt wie in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154 unter II. 2. b).

Fraglich ist aber, ob die allgemeinen Voraussetzungen eines Zweckbetriebes gemäß § 65 AO 1977 gegeben sind. Nach dieser Vorschrift ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamt-

richtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb er-

reicht werden können und

3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstig-

ten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

aa) § 65 Nr. 3 AO 1977, dessen Voraussetzungen das FG verneint hat, dient dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zu Lasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden (vgl. BFH- Urteile vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; vom 15. Dezember 1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314, m.w.N.). Soll ein staatlicher Eingriff in den Wettbewerb durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gerechtfertigt sein, bedarf es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) eines hinreichenden sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70). Sind die von der Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist folglich aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH-Urteile vom 11. April 1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724; vom 15. Oktober 1997 II R 94/94, BFH/NV 1998, 150).

bb) Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die die Beurteilung erlauben, ob im Streitfall der Wettbewerb beeinträchtigt ist und ggf. ob dies i.S. des § 65 Nr. 3 AO 1977 vermeidbar ist. Die Vorentscheidung enthält insoweit lediglich allgemeine Ausführungen, aber keine konkreten Tatsachenfeststellungen.

Zum einen fehlen Feststellungen zur Wettbewerbssituation - Angebot und Nachfrage - vor Ort. Insoweit reicht der Hinweis des FG auf eine privat betriebene Eisbahn im weit von S entfernt liegenden X nicht aus. Denn ein Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO 1977 ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nicht begünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten oder - da auch der potentielle Wettbewerb geschützt ist - anbieten könnten (vgl. Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und Steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 180). Deshalb kommt es auf den Einzugsbereich des Klägers an. Zudem sind der Kreis der Benutzer der Eisbahn (Kinder, Jugendliche, Erwachsene), die Benutzungsbedingungen (z.B. Laufzeiten) und die Höhe der Eintrittspreise von Bedeutung. Nur auf dieser Grundlage lässt sich beurteilen, ob ein anderer - nicht steuerbegünstigter - Betreiber die gegebene Nachfrage überhaupt in ähnlicher Weise wie der Kläger befriedigen könnte.

Zum anderen hat das FG nicht konkret geprüft, ob der von ihm angenommene Eingriff in den Wettbewerb mit Rücksicht auf den vom Kläger verfolgten steuerbegünstigten Zweck unvermeidbar i.S. des § 65 Nr. 3 AO 1977 ist.

3. Das FG wird diese für die Anwendbarkeit des § 65 Nr. 3 AO 1977 erheblichen Feststellungen im Zweiten Rechtsgang nachholen müssen.

Zudem wird es im Hinblick auf §§ 59, 60 AO 1977 festzustellen haben - wozu sich im angefochtenen Urteil keine Angaben finden -, welchen Inhalt die im Streitjahr 1988 geltende Satzung hatte, die vor In-Kraft-Treten der Satzung vom 11. März 1988 galt.

Ggf. kann auch bedeutsam sein, ob und inwieweit sich die Vermietung an die Mitglieder des Klägers von der Vermietung an die Nichtmitglieder unterschied und welchen Umfang die Vermietung an Nichtmitglieder im Streitjahr hatte (vgl. BFH-Urteile vom 10. Januar 1992 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; vom 18. Januar 1995 V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446; FG Baden-Württemberg in EFG 1993, 694).