Tatbestand

I.

1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) nahm —nach zwei vorhergehenden erfolglosen Versuchen in den Kampagnen 2011 und 2012— an der Steuerberaterprüfung 2017 teil, wurde jedoch wegen nicht ausreichender schriftlicher Prüfungsleistungen („Prüfungsaufgabe aus dem Verfahrensrecht und anderen Steuerrechtsgebieten“ Note 5,00; „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Ertragsteuern“ Note 5,00; „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Buchführung und des Bilanzwesens“ Note 4,50; Gesamtnote 4,83) mit schriftlichem Bescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (Beklagter) vom 05.01.2018 nicht zur mündlichen Prüfung zugelassen.

2 Parallel zur fristgerechten Klageerhebung beim Finanzgericht (FG) beantragte die Klägerin das sogenannte verwaltungsinterne Überdenkungsverfahren nach § 29 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Berufsausübungsgesellschaften in der für die streitgegenständlichen Zeiträume geltenden Fassung (DVStB). Die Klägerin begehrte hier in Bezug auf die beiden Aufsichtsarbeiten aus den Gebieten der Ertragsteuern sowie der Buchführung und des Bilanzwesens eine nochmalige Überprüfung der Bewertung durch die jeweiligen Erst- und Zweitprüfer.

3 Der Erstprüfer der Klausur „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Ertragsteuern“ nahm daraufhin unter dem 19.02.2018 schriftlich zu den Einwendungen der Klägerin Stellung und begründete im Einzelnen, weshalb er ihnen weitestgehend nicht folge. Im Ergebnis schloss er seine Überdenkung mit einer Erhöhung der Wertungspunkte von 31 auf 33. Er blieb bei der vergebenen Prüfungsnote von 5,00. Der Zweitprüfer der Klausur „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Ertragsteuern“ teilte der prüfenden Steuerberaterkammer zu der Bitte um Überdenkung per E-Mail (gesendet am 05.03.2018 um 13:04 Uhr) mit, dass er sich bereits im Vorfeld mit dem Erstkorrektor abgestimmt habe und deshalb der mit dem Erstkorrektor abgestimmten Stellungnahme vollumfänglich zustimme. Die Stellungnahme des Erstkorrektors war ihm zuvor taggleich um 12:32 Uhr per E-Mail von der prüfenden Steuerberaterkammer zugesendet worden.

4 Der Zweitprüfer der Klausur „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Buchführung und des Bilanzwesens“ nahm ebenfalls unter dem 19.02.2018 schriftlich zu den einzelnen Einwendungen der Klägerin Stellung und begründete im Einzelnen, weshalb er ihnen weitestgehend nicht folge. Er kam zu dem Ergebnis, dass eine höhere Bewertung im Gesamtergebnis nicht sachgerecht sei. Der Erstprüfer der Klausur „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Buchführung und des Bilanzwesens“ nahm unter dem 20.02.2018 schriftlich zu den Einwendungen der Klägerin Stellung und begründete im Einzelnen, weshalb er ihnen weitestgehend nicht folge. Er stimmte dabei in weiten Teilen den Ausführungen des Zweitkorrektors in dessen Stellungnahme zu, zum Teil machte er auch weitergehende Ausführungen und kam ebenfalls zu dem Ergebnis, dass eine höhere Bewertung im Gesamtergebnis nicht gerechtfertigt sei.

5 Mit Schreiben vom 06.03.2018 teilte die prüfende Steuerberaterkammer der Klägerin unter Hinweis auf die dem Schreiben beigefügten Stellungnahmen der Erst- und Zweitkorrektoren der überdachten Klausuren mit, dass die Prüfer ihre Bewertung im Ergebnis nicht ändern würden, sodass auch im Gesamtergebnis des Überdenkungsverfahrens keine andere Benotung erfolge. Das Überdenkungsverfahren sei damit endgültig abgeschlossen.

6 Daraufhin verfolgte die Klägerin ihr Rechtsschutzbegehren beim FG weiter und begehrte eine Aufhebung der Prüfungsentscheidung sowie eine Verpflichtung des Beklagten, die beiden Aufsichtsarbeiten aus den Gebieten der Ertragsteuern sowie der Buchführung und des Bilanzwesens unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu bewerten zu lassen.

7 Zur Begründung führte die Klägerin unter anderem aus, dass die Korrektur der streitgegenständlichen Aufsichtsarbeiten wegen der Unvereinbarkeit des § 24 Abs. 2 DVStB mit höherrangigem Recht an einem ergebnisrelevanten Verfahrensmangel leide. Auch die Gestaltung des Überdenkungsverfahrens führe im Streitfall zu einem Anspruch auf Neubewertung. Insbesondere sei keine eigenständige Überdenkung des Zweitkorrektors der Klausur „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Ertragsteuern“ ersichtlich, und es sei überhaupt bedenklich, dass bereits im Vorfeld eine Abstimmung zu dieser Remonstration erfolgt sei.

8 Mit Beschluss vom 23.07.2020 setzte das FG das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus prozessökonomischen Gründen aus, da —so die Begründung des Beschlusses— nach Aktenlage erhebliche Zweifel bestünden, dass das Überdenkungsverfahren ordnungsgemäß durchgeführt und damit abgeschlossen sei. Der Beklagte erhalte durch die Verfahrensaussetzung die Möglichkeit, das Überdenkungsverfahren ordnungsgemäß durchzuführen und abzuschließen.

9 Der Zweitkorrektor der Klausur „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Ertragsteuern“ nahm daraufhin mit Schreiben vom 06.10.2020 erneut zu den Einwendungen der Klägerin Stellung. Er begründete nunmehr im Einzelnen, weshalb er ihnen weitestgehend nicht folge. An der Benotung mit 5,00 änderte er nichts.

10 Mit Schreiben vom 15.10.2020 teilte die prüfende Steuerberaterkammer der Klägerin unter Hinweis auf die dem Schreiben beigefügte weitere Stellungnahme des Zweitkorrektors der Klausur „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Ertragsteuern“ mit, dass das Überdenkungsverfahren nunmehr endgültig abgeschlossen sei. Die Korrektoren hielten im Ergebnis an ihrer Bewertung fest, sodass sich keine Änderungen ergäben.

11 Das FG wies die Klage schließlich mit veröffentlichtem Urteil vom 24.03.2021 - 4 K 264/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1055) ab.

12 Ein relevanter Verfahrensverstoß, der eine Aufhebung der Prüfungsentscheidung rechtfertigen würde, liege nicht vor. So verstoße die in § 24 Abs. 2 DVStB vorgesehene Regelung, die die Bewertung jeder Aufsichtsarbeit durch (mindestens) zwei Prüfer vorschreibe, weder gegen den Grundsatz der Chancengleichheit noch gegen Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Zwar verlange der prüfungsrechtliche Grundsatz der Chancengleichheit sowie der effektive Schutz der Berufswahlfreiheit, dass der zuständige Normgeber die Zahl der Prüfer und das Verfahren im Falle von Bewertungsdifferenzen der Prüfer bei berufsbezogenen Prüfungen rechtssatzmäßig festlege. Die Bewertung sämtlicher Aufsichtsarbeiten der Steuerberaterprüfung 2017 durch lediglich zwei Prüfer sei indes gerichtsbekannt, sodass keine Anhaltspunkte für die von der Klägerin gerügten Verstöße gegen die Chancengleichheit oder gegen Art. 12 Abs. 1 GG bestünden.

13 Auch das Überdenkungsverfahren sei ordnungsgemäß —insbesondere auch mit Blick auf das Erfordernis der eigenständigen und unabhängigen Urteilsbildung der Prüfer— durchgeführt worden und daher nach Überzeugung des Gerichts nicht zu beanstanden. Ein Anspruch auf eine verdeckte Bewertung der schriftlichen Steuerberaterprüfung im verwaltungsinternen Überdenkungsverfahren bestehe nicht. Eine offene Zweitbewertung, in deren Zuge sich der Zweitkorrektor der Einschätzung des Erstkorrektors anschließe, sei zulässig. Zudem habe der Zweitkorrektor der Klausur „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Ertragsteuern“ zu Recht die Möglichkeit der nochmaligen Überdenkung der von ihm vergebenen Bewertung erhalten. Aus der fraglichen E-Mail dieses Zweitkorrektors ergebe sich im Übrigen lediglich, dass der entsprechende Erstkorrektor ihm seine Stellungnahme „zur Kenntnis gebracht“ und dass nur insoweit eine Abstimmung vorgelegen habe, als der Zweitkorrektor mit diesen Ausführungen einverstanden gewesen sei und sich diesen Ausführungen angeschlossen habe. Dass der Zweitkorrektor der Klausur „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Ertragsteuern“ keine eigenständige und unabhängige Überprüfung seiner Bewertung vorgenommen habe, lasse sich nicht feststellen. Überdies habe der Zweitkorrektor während des Klageverfahrens noch eingehend auf drei Seiten zu den Einwendungen der Klägerin Stellung genommen, sodass etwaige Defizite des Überdenkungsverfahrens jedenfalls im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung geheilt gewesen seien. Dass die Beklagtenseite der Klägerin zuvor mit Schreiben vom 06.03.2018 mitgeteilt habe, dass das Überdenkungsverfahren endgültig abgeschlossen sei, erweise sich in diesem Zusammenhang als unbeachtlich.

14 Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass das Urteil des FG aus den nachfolgend —im Kern zusammengefasst— dargestellten Gründen Bundesrecht verletze.

15 Die angefochtene Prüfung sei wegen der Verletzung von Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG prüfungsverfahrensfehlerhaft durchgeführt worden. Diese Verfahrensfehler seien für das Prüfungsergebnis von Bedeutung gewesen und sie, die Klägerin, habe insoweit keine Rügeverpflichtung getroffen. Zudem sei das Bewertungsverfahren unter Verletzung von Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG sowie § 29 DVStB bewertungsverfahrensfehlerhaft durchgeführt worden, weshalb die in Rede stehenden Prüfungsleistungen erneut zu bewerten seien.

16 Die in Rede stehenden Bewertungen seien schon deshalb aufzuheben, weil sie ohne ausreichende rechtliche Grundlage ergangen seien. § 24 Abs. 2 DVStB, wonach jede Aufsichtsarbeit von mindestens zwei Prüfern persönlich zu bewerten sei, verstoße gegen höherrangiges Recht. Wegen des Gesetzesvorbehalts in Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG und wegen des prüfungsrechtlichen Grundsatzes der Chancengleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG müsse die —für das Prüfungsergebnis wesentliche— konkrete Zahl der Prüfer rechtssatzmäßig festgelegt werden. Durch die Einschaltung mehrerer Prüfer werde das Ergebnis objektiviert, was zugleich Bevorzugungen und Benachteiligungen einzelner Prüflinge minimiere. Da die Zahl der Prüfer wesentlich für das Prüfungsergebnis sei, müsse sie für alle Teilnehmer einer berufsbezogenen Abschlussprüfung durch den zuständigen Normgeber vorab und vorhersehbar festgelegt sein; ihre Bestimmung dürfe nicht der Verwaltungspraxis überlassen bleiben (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 10.04.2019 - 6 C 19.18, BVerwGE 165, 202). § 24 Abs. 2 DVStB bestimme demgegenüber in verfassungswidriger Weise nicht, wie viele Prüfer eine schriftliche Prüfungsleistung im Rahmen der Steuerberaterprüfung zu bewerten hätten. Die Norm regele lediglich eine Mindestzahl von Prüfern. Es sei nicht ausgeschlossen, dass die Klausurbewertung im Streitfall bei richtiger Behandlung der Angelegenheit anders ausgefallen wäre.

17 Da § 24 Abs. 2 DVStB nur eine Mindestzahl von Prüfern bestimme, wäre es rein nach der Norm zudem durchaus zulässig, dass in verschiedenen Bundesländern unterschiedliche Prüfungsbedingungen herrschten. Dies verstieße gegen den prüfungsrechtlichen Grundsatz der Chancengleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) und sei Folge der verfassungswidrigen Unbestimmtheit der Norm (Art. 12 Abs. 1 GG), was zu ihrer Unwirksamkeit führe.

18 Auch unter dem Gesichtspunkt, dass dem —gemäß § 35 Abs. 1 Satz 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG)— aus sechs Personen bestehenden Prüfungsausschuss nach § 24 Abs. 5 DVStB die Möglichkeit zukomme, die Note abweichend von den Korrektoren festzulegen, sei die Regelung in § 24 Abs. 2 DVStB zu unbestimmt, weil letzthin die Frage, ob eine Klausur von zwei, drei oder mehr Prüfern oder anstelle von den bereits vorbefassten Prüfern von dem Prüfungsausschuss und damit von sechs Personen bewertet werde, nicht normativ vorgegeben, sondern in das Ermessen des Prüfungsausschusses gestellt sei.

19 Auch das Überdenkungsverfahren sei im Streitfall rechtswidrig und zudem nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden.

20 Das erste Überdenkungsverfahren, das auf eigenen Antrag der Klägerin eingeleitet und mit Schreiben vom 06.03.2018 abgeschlossen worden sei, leide an einem nicht mehr zu behebenden Verfahrensmangel. Nach den Tatsachenfeststellungen des FG sowie der von ihm getroffenen Würdigung der Äußerung des Zweitkorrektors handele es sich um die Erstellung einer abgesprochenen und damit unzulässigen gemeinsamen Stellungnahme.

21 Dass während des Klageverfahrens auf Beschluss des FG vom 23.06.2020 erneut ein Überdenkungsverfahren durchgeführt worden sei, erweise sich bereits deshalb als rechtswidrig, weil § 29 DVStB nur ein Überdenkungsverfahren kenne und dieses auch nur durch einen Antrag des Bewerbers in Gang gesetzt werden könne. Das beantragte Überdenkungsverfahren sei indes bereits durch das Schreiben vom 06.03.2018 „endgültig abgeschlossen“ gewesen. Unabhängig von der Rechtsnatur dieses Schreibens —das entweder einen Verwaltungsakt oder eine formlose Mitteilung darstelle— scheide eine Heilung des benannten Verfahrensfehlers hier aus. Das vom FG im Streitfall veranlasste „Überdenken des Überdenkens“ sei weder vorgesehen noch zulässig. Dies gelte hier zudem schon deshalb, weil das Überdenken nicht mehr zeitnah zu der Bewertung erfolgt sei. Ein fehlendes (und damit ein „Fehlen des“) Überdenkungsverfahren sowie fehlende Teile des Überdenkungsverfahrens könnten zwar während eines Klageverfahrens geheilt werden. Nicht möglich sei aber, ein bereits durchgeführtes und auch abgeschlossenes Überdenkungsverfahren wiederzueröffnen oder erneut durchzuführen, mit dem Ziel, dem Zweitkorrektor erneut, also nochmal, eine eigenständige, nicht vorher mit dem Erstkorrektor abgesprochene Überdenkung seiner eigenen Bewertung zu ermöglichen.

22 Der angefochtene Prüfungsbescheid sei daher auch aus diesem Grund aufzuheben. Denn es sei nicht ausgeschlossen, dass bei richtiger Behandlung der Angelegenheit der Zweitprüfer in einem fehlerfrei durchgeführten Überdenkungsverfahren zu einer besseren Bewertung gekommen wäre.

23 Die Klägerin beantragt,

unter Abänderung des angefochtenen Urteils des FG München vom 24.03.2021 - 4 K 264/18

1. die Prüfungsentscheidung vom 05.01.2018 aufzuheben und

2. den Beklagten zu verpflichten, die beiden Aufsichtsarbeiten aus den Gebieten des Ertragsteuerrechts und der Buchführung und des Bilanzwesens unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bewerten.

24 Der Beklagte beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

25 Das FG habe die angefochtene Prüfungsentscheidung zutreffend bestätigt.

26 § 24 Abs. 2 DVStB verstoße nicht gegen Grundrechte. Der prüfungsrechtliche Grundsatz der Chancengleichheit verlange zwar, dass der zuständige Normgeber die Zahl der Prüfer in berufsbezogenen Prüfungen rechtssatzmäßig festlege (BVerwG-Urteil vom 10.04.2019 - 6 C 19.18, BVerwGE 165, 202). § 24 Abs. 2 DVStB trage dieser Vorgabe im Hinblick auf den schriftlichen Teil der Steuerberaterprüfung indes hinreichend Rechnung, indem er die Bewertung der Aufsichtsarbeit durch (mindestens) zwei Prüfer vorsehe.

27 Die Klägerin verkenne in ihren Ausführungen, dass es sich bei der Steuerberaterprüfung zwar um eine bundeseinheitlich geregelte, aber vor einem bei der obersten Landesbehörde zu bildenden Prüfungsausschuss abzulegende Landesprüfung handele. Eine Verletzung der Chancengleichheit könne sich deshalb nur dann ergeben, wenn für die innerhalb der einzelnen Bundesländer durchzuführende Prüfung keine einheitlichen Prüfungsbedingungen geherrscht hätten; Unterschiede bei der Steuerberaterprüfung zwischen den einzelnen Bundesländern seien unerheblich (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13.03.1990 - VII B 141/89, BFH/NV 1991, 124).

28 Bei der in seinem Zuständigkeitsbereich abgelegten Steuerberaterprüfung würden die schriftlichen Aufsichtsarbeiten jedes Prüflings grundsätzlich von zwei Prüfern —einem Erst- und einem Zweitprüfer— bewertet. Die erforderlichen Regelungen zum Umgang mit Bewertungsdifferenzen machten es allerdings unmöglich, dass der Prüfling bereits vor Ablegen der schriftlichen Prüfung mit 100%iger Sicherheit wisse, wie viele Prüfer seine schriftlichen Arbeiten letztlich tatsächlich bewerten würden. So sei es eine übliche und zulässige prüfungsrechtliche Regelung, dass bei größeren Bewertungsdifferenzen zwischen Erst- und Zweitprüfer entweder noch ein dritter Prüfer die Aufsichtsarbeit beurteile oder aber, wie auch in § 24 Abs. 4 DVStB vorgesehen, der Prüfungsausschuss die Note festsetze. Wie viele Prüfer die Aufsichtsarbeit letztendlich korrigierten, entscheide sich somit regelmäßig erst, nachdem Erst- und Zweitprüfer ihre Einschätzung vorgenommen hätten.

29 Das Überdenkungsverfahren sei im Streitfall entgegen der Rechtsansicht der Klägerin rechtmäßig durchgeführt worden. Der Zweitkorrektor der Aufsichtsarbeit „Prüfungsaufgabe aus dem Gebiet der Ertragsteuern“ habe eine eigenständige und unabhängige Überprüfung seiner Bewertung vorgenommen. Es sei nicht zu beanstanden, wenn dem Zweitprüfer das Gutachten des Erstprüfers mitgeteilt werde und dieser sich der Wertung des Erstprüfers anschließe.

30 Es sei zudem auch nicht verfahrensfehlerhaft, dass der genannte Zweitprüfer im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens nochmals eine eingehende Stellungnahme abgegeben habe. Das Überdenkungsverfahren könne zeitlich auch noch während eines bereits anhängigen Gerichtsverfahrens durchgeführt beziehungsweise nachgeholt werden. Sogar —gegebenenfalls ergänzende— Stellungnahmen der Prüfer in der mündlichen Verhandlung könnten den Überdenkungsanspruch noch erfüllen (vgl. BVerwG-Beschluss vom 02.05.1996 - 6 B 75.95, juris, unter 2. der Gründe; BVerwG-Beschluss vom 15.09.1994 - 6 B 42.94, juris, unter 1. der Gründe; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 19.03.2004 - 7 BV 03.1953, Bayerische Verwaltungsblätter 2004, 597, unter 3.c der Entscheidungsgründe).

31 Das Überdenkungsverfahren im Steuerberaterexamen sei zudem ein eigenständiges Verfahren, dessen Fehlen oder ein dabei unterlaufener Formfehler sich auf die Rechtmäßigkeit der Prüfungsentscheidung nicht unmittelbar auswirken könnte.

32 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten und unterstützt —ohne einen eigenen Antrag gestellt zu haben— die Position und Rechtsauffassungen des Beklagten. Nach Auffassung des BMF genüge § 24 Abs. 2 DVStB dem prüfungsrechtlichen Grundsatz der Chancengleichheit. Das Überdenkungsverfahren im Sinne von § 29 DVStB sei ferner ein verwaltungsinternes Verfahren, das nicht durch Verwaltungsakt abgeschlossen werde. Im Falle von Verfahrensfehlern könnten die betreffenden Prüfer in der Regel eine erneute Stellungnahme abgeben.

33 Es treffe zwar zu, dass nach der Rechtsprechung des BVerwG (Urteile vom 10.04.2019 - 6 C 19.18, BVerwGE 165, 202, Rz 10 ff. und vom 28.10.2020 - 6 C 8.19, BVerwGE 170, 1, Rz 21) Regelungen über das Verfahren der Bewertung der Prüfungsleistungen —auch die konkrete Zahl der Prüfer— aufgrund des Gesetzesvorbehalts des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG rechtssatzmäßig, das heißt für Staatsprüfungen zumindest in einer Rechtsverordnung, vorab und für die Prüflinge vorhersehbar festzulegen seien. Diese Regelungen müssten zudem insbesondere dem prüfungsrechtlichen Gebot der Chancengleichheit genügen.

34 Die im Steuerberatungsgesetz und der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Berufsausübungsgesellschaften enthaltenen Regelungen zur Anzahl der Prüfer genügten bei einer Gesamtbetrachtung allerdings diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben.

35 Die Steuerberaterprüfung sei nach § 35 Abs. 1 Satz 2 StBerG vor einem Prüfungsausschuss abzulegen, der bei den obersten Finanzbehörden der Länder zu bilden sei. Der Gesetzgeber habe die Zusammensetzung des Prüfungsausschusses weder der Verwaltungspraxis noch dem Verordnungsgeber überlassen, sondern ausdrücklich in § 35 Abs. 1 Satz 3 StBerG festgelegt, dass diesem drei Beamte des höheren Dienstes oder vergleichbare Angestellte der Finanzverwaltung sowie drei Steuerberater oder zwei Steuerberater und ein Vertreter der Wirtschaft angehörten. Die Arbeitsweise des Prüfungsausschusses werde durch § 10 DVStB näher ausgestaltet, insbesondere werde bestimmt, dass der Prüfungsausschuss mit Stimmenmehrheit und bei Stimmengleichheit die Stimme des Vorsitzenden entscheide (§ 10 Abs. 2 DVStB).

36 Unter Berücksichtigung vorstehender Ausführungen genüge die Regelung in § 24 Abs. 2 DVStB, wonach jede Aufsichtsarbeit von mindestens zwei Prüfern (Erst- und Zweitprüfer) persönlich zu bewerten sei, den vom BVerwG aufgestellten Grundsätzen. Denn es handele sich bei der Bewertung der Aufsichtsarbeiten in jeder denkbaren Konstellation um Noten des Prüfungsausschusses. Die Zusammensetzung des Prüfungsausschusses, der letztlich in allen Fällen über die Note der Aufsichtsarbeiten entscheiden könne, werde gerade nicht dem die Steuerberaterprüfung durchführenden Land überlassen, sondern sei ausdrücklich durch den Gesetzgeber bestimmt worden. Die Regelungen zur Steuerberaterprüfung wiesen insoweit kein Regelungsdefizit auf. In dem Fall, in dem sich die Prüfer nicht auf einen gemeinsamen Notenvorschlag einigen könnten, setze der Prüfungsausschuss gemäß § 24 Abs. 4 DVStB die Note nach Maßgabe des § 10 Abs. 2 DVStB fest. Und in dem Fall, in dem die Bewertung einer Arbeit der Prüfer nicht voneinander abweiche, gelte der von den Prüfern übereinstimmend ermittelte Notenvorschlag gemäß § 24 Abs. 3 DVStB als Note des Prüfungsausschusses. Aber auch in den Fällen, in denen die Fiktion des § 24 Abs. 3 DVStB greife, könne der aus genau sechs Mitgliedern bestehende Prüfungsausschuss die Note nach § 24 Abs. 4 DVStB festsetzen.

37 Sollte der Senat auf der Ebene der Prüfungsordnung ein Regelungsdefizit feststellen, wäre er zudem zur Vermeidung einer verfassungsferneren Regelungslücke und zur Wahrung der Berufsfreiheit gehalten, bis zur Herstellung verfassungsgemäßer Zustände durch den Verordnungsgeber eine Übergangsregelung zu treffen, damit den aus Art. 12 Abs. 1 GG resultierenden Gewährleistungen der Bewerber Rechnung getragen werden könne (BVerwG-Urteil vom 10.04.2019 - 6 C 19.18, BVerwGE 165, 202, Rz 20).

38 Betreffend das Überdenkungsverfahren sei zunächst auf § 127 der Abgabenordnung (AO) hinzuweisen, wonach Verfahrensfehler immer dann unbeachtlich seien, wenn sie ohne Einfluss auf das Entscheidungsergebnis blieben.

39 Bei der Steuerberaterprüfung gestalte sich die zeitliche Abfolge dergestalt, dass die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde, vertreten durch die Steuerberaterkammer, Bewerber, die die Prüfung nicht bestanden hätten, zunächst gemäß § 25 Abs. 3 DVStB schriftlich zu bescheiden habe. Erst im Anschluss seien die Prüfer nach § 29 Abs. 1 DVStB unter den dort genannten Voraussetzungen verpflichtet, ihre Bewertung der Prüfungsleistungen zu überdenken. Dieses Überdenkungsverfahren sei nicht in ein förmliches Einspruchsverfahren inkorporiert, das der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang durch § 348 Nr. 4 AO bewusst ausgeschlossen habe, sondern es sei als eigenständiges verwaltungsinternes Verfahren ausgestaltet. Die Mitteilung über das Ergebnis des Überdenkungsverfahrens stelle grundsätzlich keinen Verwaltungsakt dar, da die Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Berufsausübungsgesellschaften den Erlass eines Verwaltungsakts an dieser Stelle zulässigerweise nicht vorsehe (dazu Fischer in Niehues/Fischer/Jeremias, Prüfungsrecht, 7. Aufl. 2018, Rz 798).

40 Ein Verfahrensfehler in einem dem Erlass des Prüfungsbescheids nachgelagerten Überdenkungsverfahren, das nicht in ein Einspruchsverfahren inkorporiert sei, bleibe für den ursprünglichen, allein streitgegenständlichen Prüfungsbescheid ohne Bedeutung. Das insoweit eigenständige Überdenkungsverfahren könne zeitlich grundsätzlich auch noch während eines bereits anhängigen gerichtlichen Verfahrens —wie vom FG im Streitfall zutreffend veranlasst— durchgeführt beziehungsweise nachgeholt werden.