Anwendung des § 15a EStG auf andere Personen als Kommanditisten und/oder bei anderen als gewerblichen Einkünften

Bezug: BMF, Schreiben v. 30.06.1994 - IV B 3 - S 2253b - 12/94 BStBl 1994 I S. 355

Bezug: BMF, Schreiben v. 17.03.2014 - IV C 6 - S 2241/07/10004 BStBl 2014 I S. 555

Bezug: BMF, Schreiben v. 15.09.2020 - IV C 1 - S 2253/08/10006 :033 BStBl 2020 I S. 919

Bezug: OFD Frankfurt/M. 08.11.2017 - S 2241a A - 10 - St 213

1. Gesellschafter anderer Personengesellschaften mit gewerblichen Einkünften

Rechtsgrundlage für die Anwendbarkeit der Absätze 1 bis 4 des § 15a EStG auf diesen Personenkreis ist § 15a Abs. 5 EStG.

Eine andere Personengesellschaft in diesem Sinne kann jede Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein. Insbesondere kommen die in der Aufzählung des § 15a Abs. 5 Nr. 1 bis 5 EStG genannten Gesellschaften in Betracht. Da jedoch grundsätzlich jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG unterliegen kann, ist diese Aufzählung nicht abschließend. So fallen unter die Vorschrift beispielsweise nicht nur Gesellschaften mit Gesamthandsvermögen, sondern auch reine Innengesellschaften, wie z. B. die atypische Unterbeteiligung, die in der genannten Aufzählung nicht genannt wird.

Im Unterschied zu den Kommanditgesellschaften ist bei den anderen Personengesellschaften allerdings ein erweiterter Verlustausgleich nach § 15 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG sowie die Nachversteuerung bei Minderung der Haftsumme nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht möglich, da ausschließlich für Kommanditisten die Haftsumme in das Handelsregister eingetragen wird, nicht jedoch für Gesellschafter einer anderen Personengesellschaft.

Zur Anwendung des § 15a Abs. 5 EStG allgemein führt der BFH im Urteil vom 10.07.2001 (VIII R 45/98, BStBl II 2002, 339) aus, dass Grundbedingung für die von dieser Vorschrift vorausgesetzte Vergleichbarkeit des Mit-Unternehmers mit einem Kommanditisten dessen beschränkte Haftung im Außenverhältnis zu den Gesellschaftsgläubigern sei. Diese Auffassung schließe die Annahme aus, dass eine Haftung im Innenverhältnis gegenüber den Mitgesellschaftern oder eine Nachschusspflicht gegenüber der Gesellschaft vor deren Erfüllung zu ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten führen könne. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten eines beschränkt haftenden Mitunternehmers auf die am jeweiligen Bilanzstichtag des Jahres der Verlustentstehung geleistete Einlage und den an diesem Tag bestehenden Umfang der Außenhaftung begrenzt sein.

Zudem gehe die Vorschrift des § 15a EStG von dem Gedanken aus, dass Verlustanteile nur dann ausgleichsfähig seien, wenn sie vom Mitunternehmer wirtschaftlich auch tatsächlich getragen werden. Unter diesem Gesichtspunkt sei es zwar gleichgültig, ob seine Zahlungspflicht auf seiner Außenhaftung oder Innenhaftung beruhe, die zum Verlustausgleich/-abzug berechtigende Vermögensminderung am Bilanzstichtag müsse allerdings hinreichend objektivierbar sein. Im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung werde bei Kommanditisten nur auf die Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB abgestellt. Ausgleichsansprüche unter Mitgesellschaftern seien dagegen dem Grunde nach schwer nachprüfbar und der Höhe nach unsicher, so dass Zahlungen zur Erfüllung solcher Ansprüche erst im Veranlagungszeitraum der tatsächlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen seien. Dies sei regelmäßig nicht bereits im Jahr der Verlustentstehung der Fall, sondern erst bei Beendigung der Gesellschaft.

Im zu entscheidenden Streitfall handelte es sich um eine BGB-Innengesellschaft, bei der nur ein Gesellschafter nach außen erkennbar tätig wurde, das Gesellschaftsverhältnis jedoch nur im Innenverhältnis bestand und der zweite Gesellschafter keiner Außenhaftung gegenüber den Gläubigern des tätigen Gesellschafters unterlag.

Auch bei solchen Innen-Gesellschaften ist § 15a EStG zu beachten. Absicht des Gesetzgebers dabei ist, die für Kommanditgesellschaften geltenden Ausgleichsbeschränkungen auch auf die BGB-Gesellschaft auszudehnen, um ein missbräuchliches Ausweichen auf die Gesellschaften als Abschreibungsmodell zu verhindern. Verluste, die keine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellen, weil sie weder zum Verlust von Kapital führen noch im Hinblick auf eine Haftung von Bedeutung sind, sollen nicht ausgeglichen oder abgezogen werden können.

Bei BGB-Außengesellschaften kommt die Anwendung des § 15a EStG nicht in Betracht, da die Rechtsstellung eines Gesellschafters als persönlich haftend auch durch einen individualvertraglichen Haftungsausschluss nicht berührt wird und dieser daher ertragsteuerlich ohne Bedeutung ist (vgl. BMF-Schreiben vom 17.03.2014, BStBl I 2014, 555, ofix: EStG/15/5).

Auch bei der atypisch stillen Gesellschaft, die in § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG ausdrücklich aufgeführt ist, handelt es sich um eine BGB-Innengesellschaft. Sie unterscheidet sich jedoch darin, dass die Einlage des stillen Gesellschafters keiner gesamthänderischen Bindung unterliegt, sondern in das Vermögen des Geschäftsinhabers zu leisten ist. Die Beteiligung des stillen Gesellschafters kann an einem Grundhandelsgewerbe bestehen oder an einem sonstigen kaufmännischen Unternehmen. Die Frage, was unter einer Einlage zu verstehen ist, ist zwar streitig, für die Anwendung des § 15a EStG jedoch nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Voraussetzung ist hier lediglich, dass sich die Einlage im "Kapitalkonto" des atypisch stillen Gesellschafters niederschlägt. Dienstleistungen kommen als Einlage nur in Betracht, wenn dafür ein Entgelt vereinbart wurde. Der atypisch stille Gesellschafter unterliegt wie bei der BGB-Innengesellschaft keiner Außenhaftung und § 15a EStG ist bei ihm ebenfalls anzuwenden.

2. Andere als gewerbliche Einkünfte

Bei den anderen Gewinneinkünften gelten die von der jeweiligen Rechtsform abhängigen allgemeinen Grundsätze des § 15a EStG, siehe § 13 Abs. 7 und § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG. Bei den Überschusseinkünften kommt die Anwendung des § 15a EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als stiller Gesellschafter in Betracht, siehe § 21 Abs. 1 Satz 2 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.

2.1. Besonderheiten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Personengesellschaften werden in der Regel von einer KG oder einer GbR erzielt. Erwirtschaftet die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eine KG, findet § 15a EStG entsprechende Anwendung, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG. Bei einer GbR sind die Regelungen des § 15a EStG über § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG anwendbar, wenn die Haftung des Gesellschafters nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs als unwahrscheinlich erscheint oder es sich um eine Innengesellschaft handelt.

Bei einer vermögensverwaltenden KG besteht zwar handelsrechtlich Buchführungspflicht nach § 238 HGB, da sie Kaufmann kraft Eintragung ins Handelsregister ist (§ 5 HGB). Grundsätzlich gilt nach § 140 AO die handelsrechtliche Buchführungspflicht auch für steuerliche Zwecke. Da die vermögensverwaltende KG jedoch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (und/oder Kapitalvermögen) erzielt, ist hier die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Spezialvorschrift vorrangig und trotz handelsrechtlicher Buchführungspflicht sind die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. Die Überschussrechnung kann ggf. durch Ableitung von der Handelsbilanz unter Berücksichtigung der Grundsätze des § 11 EStG erstellt werden. Die Einkünfte werden somit bei allen vermögensverwaltenden Personengesellschaften als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten_ermittelt. Die Anwendung des § 15a EStG rechtfertigt keine Einkünfteermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Die Anwendung des § 15a EStG erfolgt daher auf Werbungskostenüberschüsse der Gesellschaft, Sonderaufwendungen des Gesellschafters sind dabei unbeachtlich.

Aus steuerlichen Gründen sind jedoch fiktive Kapitalkonten zu führen, die sich aus der ursprünglichen Einlage, positiven und negativen Einkünften sowie späteren Entnahmen und Einlagen zusammensetzen (vgl. BMF-Schreiben vom 15.09.2020, ofix: EStG/15/19). Dies gilt auch für die vermögensverwaltende KG. Das sich aus der Handelsbilanz ergebende Kapitalkonto kann für Zwecke der Anwendung des § 15a EStG nicht herangezogen werden. Auch bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften kann es zur erweiterten Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 171 Abs. 1 HGB kommen, da sie sich aus der Eintragung im Handelsregister ergibt. Als Kapitalkonto ist auch in diesem Zusammenhang das für steuerliche Zwecke ermittelte fiktive Kapitalkonto zu verwenden.

Hinsichtlich der Frage der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist das BMF-Schreiben vom 30.06.1994 (ofix: EStG/15a/5) zu beachten.

Die nur verrechenbaren Werbungskosten-Überschüsse sind nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Zur Abgabe der diesbezüglichen Feststellungserklärung ist nur der betroffene Gesellschafter verpflichtet, diesem ist auch der entsprechende Feststellungsbescheid bekanntzugeben.

Bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer vermögensverwaltenden KG ist Folgendes zu beachten:

Durch eine entgeltliche Übertragung entsteht kein steuerbarer Veräußerungsgewinn, da es sich um einen Vorgang auf der steuerneutralen Vermögensebene handelt. Dies gilt auch, soweit ein negatives Kapitalkonto entstanden ist, das der Kommanditist bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht ausgleichen muss. Es kann nicht nach § 16 EStG nachversteuert werden.

Bei der Ermittlung des Ausgleichsvolumens nach § 15a EStG für die erworbene Beteiligung beim neu eingetretenen Gesellschafter gelten die v. g. Grundsätze zur Entwicklung von fiktiven Kapitalkonten. Das nicht ausgeglichene negative Kapitalkonto des Rechtsvorgängers ist dabei nicht zu berücksichtigen, dessen bislang nur verrechenbare Verluste gehen verloren.

Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs des Kommanditanteils an einer vermögensverwaltenden KG hat der Erwerber das bisherige fiktive Kapitalkonto/Ausgleichsvolumen fortzuführen, das für den Rechtsvorgänger im Zeitpunkt seines Ausscheidens bestand.

2.2. Besonderheiten beim typisch stillen Gesellschafter

Der stille Gesellschafter nimmt nach § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB am Verlust des Handelsgewerbes nur in Höhe seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teil. Der ihm zuzurechnende Verlust mindert sein Einlagekonto, ein in späteren Jahren erzielter Gewinn muss zur Auffüllung des durch die Verluste geminderten Einlagekontos verwendet werden und stellt eine Einlage dar.

Da der stille Gesellschafter insoweit dem Kommanditisten gleichsteht, kann er nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze des § 15a EStG Verluste (steuerlich: Werbungskostenüberschüsse) nur in Höhe seiner Einlage ausgleichen oder abziehen. Eine Berücksichtigung in Höhe der ausstehenden Einlage kommt nicht in Betracht, da insoweit keine Außenhaftung besteht. Hinsichtlich der Ermittlung der Einkünfte und des Ausgleichsvolumens gelten die Ausführungen unter 2.1. Nimmt der stille Gesellschafter nach § 231 Abs. 2 HGB nicht am Verlust teil, ist der Verlust dem Geschäftsinhaber zuzurechnen und für die Anwendung des § 15a EStG beim stillen Gesellschafter bleibt kein Raum.

Soweit Werbungskostenüberschüsse zu einem negativen Kapitalkonto führen oder ein solches erhöhen und daher nicht ausgeglichen oder abgezogen werden können, sind sie als verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Die Zuständigkeitsregelung des § 15a Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt auch für die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes zuständig ist, kann auf die typisch stille Gesellschaft nicht unmittelbar übertragen werden, da diese kein Steuersubjekt darstellt und daher selbst steuerlich nicht geführt wird. In diesen Fällen ist das Finanzamt zuständig, bei dem der Geschäftsinhaber erfasst ist. Je nach dessen Rechtsform kann es sich dabei um einen VTB G, P oder K handeln.

2.3. Verrechnung von positiven und negativen Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten

Nach dem BFH-Urteil vom 02.09.2014 (BStBl 2015 II, 263) sind festgestellte Verluste aus Vermietung und Verpachtung von Kommanditisten einer GmbH & Co. KG nicht nur mit künftigen positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch mit solchen aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG aus dieser Beteiligung zu verrechnen. Die verrechenbaren Verluste mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. Zur Anwendung dieser Rechtsprechung ist das BMF-Schreiben vom 15.09.2020 (ofix: EStG/15a/19) mit einzelnen Berechnungsbeispielen zu beachten.

Eine Verrechnung von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften aus dem gesamthänderischen Bereich mit nicht ausgeglichenen oder abgezogenen Werbungskostenüberschüssen ist auch vorzunehmen, wenn die Gewinne nicht durch die Gesellschafter gemeinschaftlich verwirklicht und deshalb nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind (vgl. ofix: EStG/23/30, Tz. 1.2). Kapitalerträge, die gemäß § 32d Abs. 1 EStG dem gesonderten Einkommensteuertarif unterliegen, können mit negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dieser Beteiligung weder ausgeglichen noch verrechnet werden (vgl. BMF-Schreiben vom 15.09.2020 Rz. 9, ofix: EStG/15a/19). Diesbezügliche Einspruchsverfahren bitte ich unter Anwendung des v. g. BMF-Schreibens zu erledigen.

2.4. Besonderheiten bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft – Verhältnis von § 4a EStG zu § 15a EStG

Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gilt nach § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG ein abweichendes Wirtschaftsjahr. Dabei ist zu beachten, dass § 15a EStG auf das Ende eines Wirtschaftsjahres abstellt mit der Folge, dass bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr der verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG nicht auf den 31.12. eines Kalenderjahrs, sondern zum Ende des abweichenden Wirtschaftsjahrs festgestellt wird. Es ist daher zunächst die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG zu prüfen und erst danach die Gewinnzuordnung nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG vorzunehmen.

Das vorstehende Beispiel zeigt, dass Einlagen, die zwar in verschiedenen Kalenderjahren, aber im gleichen Wirtschaftsjahr geleistet werden, zum selben Ergebnis führen.

Die entsprechende Berechnung der Verlustausgleichsbeschränkung kann im Verfahren FEin nicht ma-schinell durchgeführt werden. Ich bitte daher, die Berechnung personell durchzuführen und das Ergebnis in das maschinelle Feststellungsverfahren zu übernehmen.

OFD Frankfurt/M. v. 19.01.2022 - S 2241a A-010-St 517