Gründe

II.

13 Die Revision der Kläger ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht die von den Klägern begehrte Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, in welcher konkreten Höhe in den einzelnen Streitjahren die Einnahmen aus der stationären wahlärztlichen Tätigkeit in den Einkommensteuerbescheiden doppelt berücksichtigt wurden.

14 1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

15 a) Im Streitfall ist dem FA, auf dessen Kenntnis es bei der Anwendung des § 173 AO ankommt, eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nachträglich bekannt geworden. Denn das FA hat erst nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre Kenntnis davon erlangt, dass die Kläger die Einnahmen aus der Erbringung von Wahlleistungen gegenüber stationär untergebrachten Patienten in ihren Steuererklärungen sowohl bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als auch bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers und damit doppelt erfasst haben. Diese Tatsache führt zu einer niedrigeren Steuer i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, weil diese Einnahmen nicht doppelt hätten besteuert werden dürfen.

16 b) Eine Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet entgegen der Auffassung des FG nicht deshalb aus, weil die fehlerhaft doppelt erfolgte Angabe der Einkünfte in den Steuererklärungen den Klägern als grobes Verschulden zur Last fällt.

17 aa) Als grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Eine im Streitfall allein in Betracht kommende grobe Fahrlässigkeit liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH-Urteil vom 15.07.2010 - III R 32/08, BFH/NV 2010, 2237, m.w.N.). Allein der Mangel an Kenntnissen eines steuerrechtlich nicht vorgebildeten Steuerpflichtigen ist grundsätzlich nicht geeignet, den Vorwurf der groben Fahrlässigkeit zu begründen, es sei denn, der Steuerpflichtige geht einer Zweifelsfrage nicht nach, die sich ihm hätte aufdrängen müssen (BFH-Beschluss vom 31.01.2005 - VIII B 18/02, BFH/NV 2005, 1212). Ob ein Beteiligter in diesem Sinne grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen Tatfrage und in erster Linie vom FG zu beurteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 17.02.2010 - IX B 199/09, BFH/NV 2010, 1079). Dessen Würdigung kann aber im Revisionsverfahren insbesondere daraufhin überprüft werden, ob sie auf einer rechtsfehlerhaften Auslegung des Begriffs des „groben Verschuldens“ beruht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1212, unter a [Rz 3]; BFH-Urteil vom 03.12.2009 - VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531, unter II.2.c [Rz 17]). Das ist hier der Fall.

18 bb) Im Streitfall hat das FG den Begriff des „groben Verschuldens“ i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO unzutreffend ausgelegt, weil es an die Voraussetzungen, unter denen die doppelte Erklärung der Einnahmen aus den stationären Wahlleistungen als entschuldbar anzusehen ist, zu hohe Anforderungen gestellt hat. Die von ihm festgestellten und herangezogenen Tatsachen tragen seinen Schluss, die Kläger treffe ein grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, daher nicht.

19 aaa) Das FG hat seine Würdigung für das Vorliegen eines groben Verschuldens der Kläger u.a. darauf gestützt, dass es nach der zwischen dem Kläger und dem Krankenhausträger getroffenen vertraglichen Vereinbarung nahegelegen habe, die Einnahmen aus der Erbringung von Wahlleistungen gegenüber stationär untergebrachten Patienten dem Dienstverhältnis zuzuordnen, da die Erbringung und Vergütung dieser Leistungen im Dienstvertrag geregelt worden seien, während der Arbeitgeber dem Kläger für die Erbringung der ambulanten Wahlleistungen eine Nebentätigkeitserlaubnis erteilt habe. Die Annahme des FG, dem Kläger habe sich die doppelte steuerliche Erfassung seiner Einnahmen aus den stationären Wahlleistungen bei Angabe der Einnahmen aus sämtlichen Wahlleistungen in der Gewinnermittlung aufdrängen müssen, weil diese bei zutreffender Auslegung der dienstvertraglichen Regelungen nur bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hätten erfasst werden dürfen, berücksichtigt indes nicht hinreichend, dass die Frage, ob wahlärztliche Leistungen innerhalb oder außerhalb des Dienstverhältnisses erbracht werden, nach der Rechtsprechung des BFH nur aufgrund einer wertenden Gesamtbetrachtung der Umstände des Einzelfalls beantwortet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.2005 - VI R 152/01, BFHE 211, 249, BStBl II 2006, 94). Für die hiernach erforderliche Gesamtwürdigung ist u.a. bedeutsam, ob die Tätigkeit zur Erbringung der wahlärztlichen Leistungen zu den gegenüber dem Krankenhausträger vertraglich geschuldeten Dienstaufgaben gehört, ob der Arzt nach dem Dienstvertrag —mit Ausnahme der rein ärztlichen Tätigkeit— den Weisungen des Krankenhausträgers unterliegt und hinsichtlich der Erbringung der wahlärztlichen Leistungen in den geschäftlichen Organismus des Krankenhauses eingebunden ist und inwieweit Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko vorliegen bzw. fehlen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.08.2009 - VI B 46/08, BFH/NV 2009, 1814). Ausgehend hiervon mag die Zuordnung der Einnahmen aus den stationär erbrachten Wahlleistungen des Klägers zu seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit im Rahmen der Einkommensteuererklärungen der Streitjahre rechtlich fehlerhaft gewesen sein. Beruht eine fehlerhafte Steuererklärung jedoch, wie das FG angenommen hat, (auch) auf einem Rechtsirrtum, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht als grobes Verschulden anzulasten. Auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig nur dann nicht berufen, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn verständliche Frage bewusst nicht beantwortet (vgl. BFH-Urteile vom 28.04.2020 - VI R 24/17, BFH/NV 2020, 1249; vom 10.02.2015 - IX R 18/14, BFHE 249, 195, BStBl II 2017, 7, und vom 18.03.2014 - X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347). Ein solcher Fall liegt hier unstreitig nicht vor.

20 Entgegen der Auffassung des FG ist es dem Kläger auch nicht als grob schuldhaft vorzuwerfen, dass er es unterließ, die Lohnsteuerbescheinigungen und die monatlichen Gehaltsabrechnungen daraufhin abzugleichen, ob abweichend von seinen im Dienstvertrag vereinbarten Vergütungsbestandteilen auch Einnahmen aus der stationären wahlärztlichen Tätigkeit von seinem Arbeitgeber dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden waren. Zwar hätte dem Kläger, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, auffallen müssen, dass in den monatlichen Gehaltsabrechnungen unter dem Titel „Bruttounwirksam“ mit der Bezeichnung „Mitversteuerung“ weitere Beträge aufgeführt waren. Das FG hätte bei der Gewichtung und Abwägung des dem Kläger insoweit zur Last fallenden Verschuldens aber auch berücksichtigen müssen, dass der Kläger keine Mitteilung erhalten hatte, als das Krankenhaus dazu übergegangen war, die Einnahmen aus den stationär erbrachten Wahlleistungen —anders als die Einnahmen aus der ambulanten Tätigkeit— dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Da der Kläger zu diesem Zeitpunkt noch nicht zum Chefarzt seiner Abteilung berufen worden war, musste sich ihm auch nicht aufgrund einer Änderung seiner Gehaltsabrechnungen aufdrängen, dass das Krankenhaus einen Teil seiner Einnahmen aus den wahlärztlichen Leistungen in die Anmeldung der Lohnsteuer einbezogen hatte. Auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Kläger sämtliche Vergütungen aus den Privatliquidationen der Streitjahre unverändert auf seinem privaten Bankkonto vereinnahmte, stellt sich sein Verhalten, ohne nähere Prüfung seiner Gehaltsabrechnungen davon auszugehen, es handele sich bei diesen Vergütungen um von ihm noch zu versteuernde Einnahmen, zwar als nachlässig, nicht aber als eine die Grenze zur groben Fahrlässigkeit überschreitende Sorgfaltspflichtverletzung dar.

21 bbb) Das FG hat auch zu Unrecht angenommen, dass ein den Klägern zuzurechnendes grobes Verschulden ihrer steuerlichen Berater vorliegt.

22 Zwar ist das FG in rechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass an einen steuerlichen Berater, dessen sich der Steuerpflichtige zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, erhöhte Sorgfaltsanforderungen zu stellen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.11.2005 - III R 44/04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531). Insbesondere ist ein steuerlicher Berater verpflichtet, den für die Abgabe der Steuererklärung maßgeblichen Sachverhalt zu ermitteln und im Falle von Unklarheiten bei seinem Mandanten nachzufragen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.05.2013 - III R 12/12, BFHE 241, 226, BStBl II 2016, 512, und in BFH/NV 2020, 1249). Allerdings hat das FG im Streitfall ein grobes Verschulden des steuerlichen Beraters bei Anfertigung der Einkommensteuererklärungen zu Unrecht daraus abgeleitet, dass dieser die Angaben der Kläger zu den Einnahmen aus der wahlärztlichen Tätigkeit ohne zumindest einmalige rechtliche Überprüfung für die Gewinnermittlung übernommen hat. Denn der Steuerberater ist gerade nach Prüfung der steuerlichen Rechtslage zu der Auffassung gelangt, dass die Einnahmen des Klägers aus der Erbringung wahlärztlicher Leistungen zu Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören. Es liegt daher kein grobes Verschulden darin, dass er angesichts der Angabe der gesamten Einnahmen aus der wahlärztlichen Tätigkeit durch die Kläger als Betriebseinnahmen und der Auszahlung der Vergütungen außerhalb der Lohnzahlungen nicht geprüft hat, ob diese Einnahmen beim Kläger als angestelltem Chefarzt vom Arbeitgeber auch noch teilweise oder vollständig der Lohnsteuer unterworfen worden waren, und er die bescheinigten Lohneinkünfte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erklärt hat. Die zu Lasten der Kläger unzutreffende Einkommensteuerfestsetzung beruhte vielmehr darauf, dass die Einnahmen aus den stationären Chefarztbehandlungen unerkannt in dem aus den Lohnsteuerbescheinigungen ersichtlichen Bruttoarbeitslohn enthalten waren, so dass dessen Übertragung in die Einkommensteuererklärung im Ergebnis zu einer doppelten steuerlichen Erfassung dieser Einnahmen führte. Kausal für den Doppelansatz der Einnahmen war also nicht, wie das FG ausgeführt hat, die unzureichende „Prüfung der steuerlichen Rechtslage“ durch den Steuerberater, sondern die fehlende Erkennbarkeit der Zusammensetzung des Bruttoarbeitslohns, die darauf beruhte, dass ihm bei der Anfertigung der Steuererklärung weder der Dienstvertrag noch die monatlichen Gehaltsabrechnungen des Klägers vorgelegen hatten.

23 cc) Der Senat kann über die Frage des groben Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO selbst entscheiden. Die vom FG insoweit angeführten Umstände reichen aus Rechtsgründen zur Annahme eines groben Verschuldens der Kläger und des steuerlichen Beraters i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht aus. Ebenso wenig ist ersichtlich, dass weitere Feststellungen vom FG getroffen werden könnten, die für ein grob schuldhaftes Verhalten der Kläger oder ihres steuerlichen Beraters sprechen könnten. Insbesondere begründet auch der Umstand, dass der steuerliche Berater die Angaben in der Einkommensteuererklärung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nur anhand der Lohnsteuerbescheinigungen erstellt und nicht auch die monatlichen Gehaltsabrechnungen vom Kläger angefordert hat, nicht den Vorwurf der groben Sorgfaltspflichtverletzung. Der steuerliche Berater der Kläger hatte keinen Anlass, die Richtigkeit der Lohnsteuerbescheinigungen in Zweifel zu ziehen. Eine weitere Überprüfung der in der Steuererklärung gemachten Angaben anhand der monatlichen Lohnsteuerbescheinigungen musste sich dem steuerlichen Berater der Kläger daher nicht aufdrängen. Das Unterlassen einer solchen Überprüfung stellt sich demnach auch nicht als grob fahrlässiges Fehlverhalten dar, das den Klägern als eigenes Verschulden zuzurechnen wäre. Es liegt schließlich auch kein Fall vor, in dem der steuerliche Berater der Kläger eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage bewusst nicht beantwortet hätte, denn die Berücksichtigung der von dem Kläger erzielten Einnahmen aus der Erbringung von Wahlleistungen gegenüber stationär untergebrachten Patienten bei zwei Einkunftsarten erfolgte —wie dargelegt— nicht bewusst, sondern unbewusst (s. hierzu auch unter II.1.b bb aaa).

24 2. Vor diesem Hintergrund braucht der Senat die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die von den Klägern begehrte Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide auch auf § 174 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt werden kann, nicht abschließend zu entscheiden. Für das Vorliegen widerstreitender Steuerfestsetzungen könnte sprechen, dass die Vergütungen des Klägers aus den stationär erbrachten Wahlleistungen „bestimmte Sachverhalte“ im Sinne dieser Norm sind und eine den Denkgesetzen widersprechende doppelte steuerliche Berücksichtigung ein und desselben Geschäftsvorfalls unter § 174 Abs. 1 Satz 1 AO fallen kann (vgl. Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 174 Rz 11). Insoweit wäre zu klären, ob einem solchen Widerstreit das Verhältnis zwischen Lohnsteueranmeldung und endgültiger Steuerfestsetzung für die Lohneinkünfte des Klägers in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre entgegensteht, mit der Folge, dass es sich wegen des Rangverhältnisses beider um einen doppelten Ansatz derselben Einnahmen innerhalb eines Steuerbescheids handelt, der nach dem Wortlaut des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO nicht korrigierbar ist. Der Senat kann vorliegend jedoch im Ergebnis offen lassen, ob die sich widersprechende Berücksichtigung der Einnahmen aus der stationären wahlärztlichen Tätigkeit in ihrer tatsächlichen Höhe in den Lohnsteueranmeldungen der Streitjahre einerseits und die Berücksichtigung dieser Einnahmen in doppelter Höhe in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre —als Arbeitslohn und als Betriebseinnahmen des Klägers aus selbständiger Arbeit— andererseits den Tatbestand des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO erfüllen.

25 3. Das FG ist im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt keine ausreichenden Feststellungen zur Höhe der in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden doppelt angesetzten Einnahmen getroffen. Der Senat kann daher nicht selbst entscheiden, ob dem Antrag der Kläger, der auf eine Herabsetzung nicht nur der für die Streitjahre angesetzten Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern (teilweise) auch der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gerichtet ist (vgl. Änderungsantrag vom 19.12.2014), der Höhe nach in vollem Umfang zu entsprechen wäre. Hierüber wird das FG unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats gemäß § 126 Abs. 5 FGO im zweiten Rechtsgang zu entscheiden haben.

26 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.