Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein Immobilienobjekt in Grund- und Boden- sowie Gebäudeanteil für Zwecke der AfA; Wahl der Wertermittlungsmethode
Leitsatz
1. Ist für die Anschaffung eines Immobilienobjekts ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen.
2. Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die ImmoWertV herangezogen werden; welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden.
3. Die Wahl der Ermittlungsmethode entzieht sich einer Verallgemeinerung; ein Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren für bestimmte Gebäudearten besteht nicht.
Gesetze: FGO § 40 Abs. 1; FGO § 68 Satz 1; FGO § 100 Abs. 1, Abs. 2; FGO § 127; ImmoWertV § 8 Abs. 1 Satz 2; EStG § 7 Abs. 4, Abs. 5; EStG § 9 Abs. 1 Satz 1; EStG § 21
Instanzenzug: ,
Tatbestand
I.
1 Die Beteiligten streiten über die Aufteilung des Kaufpreises für eine von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erworbene Eigentumswohnung in die Anschaffungskosten für Grund und Boden sowie für das Gebäude für Zwecke der Ermittlung der Absetzung für Abnutzung (AfA).
2 Die Klägerin, eine vermögensverwaltende GbR, erwarb im August 2013 eine Eigentumswohnung mit Tiefgaragenstellplatz in X zum Kaufpreis von 158.500 € zzgl. Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 14.013,71 €. Die Klägerin beabsichtigte, die in einer beliebten Ferienregion an der Ostsee belegene Eigentumswohnung dauerhaft ausschließlich an Feriengäste zu vermieten.
3 In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2013 erklärte die Klägerin aus der Vermietung des Immobilienobjekts in X einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 12.578 €. Dabei berücksichtigte die Klägerin die AfA auf den von ihr mit 145.459,87 € (84,32 %) ermittelten Gebäudewert zeitanteilig („pro rata temporis“) in Höhe von 970,87 €.
4 Mit dem gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr erklärungsgemäß fest.
5 Im weiteren Veranlagungsverfahren ermittelte das FA für das Immobilienobjekt in X die Kaufpreisanteile von Grund und Boden und Gebäude im sog. „vereinfachten Verfahren“ unter Verwendung der Arbeitshilfe des Bundesministeriums der Finanzen (BMF). Danach ergab sich ein Kaufpreisanteil für Grund und Boden von 42 % (72.827 €) sowie ein Gebäudeanteil von 58 % (99.687 €). Unter dem teilte das FA der Klägerin das Ergebnis seiner Berechnung mit und kündigte an, die zeitanteilige AfA für das Streitjahr entsprechend zu ändern.
6 Mit dem gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom berücksichtigte das FA die (zeitanteilige) AfA nur noch in Höhe von 743 € und minderte den Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf (insgesamt) ./. 20.257,01 €.
7 Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch legte die Klägerin ein Gutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen A für die Bewertung von Grundstücken vom vor, in dem dieser den Anteil des Gebäudes unter Anwendung des Ertragswertverfahrens mit 84,37 % ermittelt hatte. Das FA vertrat im Einspruchsverfahren demgegenüber die Auffassung, dass das Ertragswertverfahren vorliegend nicht zur Wertfindung geeignet sei und der Gebäudeanteil (einschließlich Außenanlagen) nach dem anzuwendenden Sachwertverfahren bei einem Gesamtsachwert in Höhe von 52.086 € —ausweislich eines Gutachtens der Bewertungsstelle des Finanzamts Z— lediglich 51 % (= 26.166 €) betrage.
8 In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Jahre 2014 bis 2016 erklärte die Klägerin ebenfalls Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des Immobilienobjekts in X unter Berücksichtigung einer Jahres-AfA von jeweils 2.910 €. Das FA berücksichtigte demgegenüber —wie schon im Streitjahr 2013— lediglich eine Jahres-AfA in Höhe von jeweils 2.229 € und stellte in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom (für 2014), vom (für 2015) und vom (für 2016) die erklärten Werbungskostenüberschüsse jeweils entsprechend geringer fest. Die Klägerin legte auch gegen die Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2014 bis 2016 fristgerecht Einspruch ein und berief sich hinsichtlich der Höhe der anzusetzenden Jahres-AfA auf das bereits im Einspruchsverfahren betreffend das Streitjahr 2013 vorgelegte Sachverständigengutachten vom .
9 Die Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung betreffend die Streitjahre 2013 bis 2016 vom stellte das FA —ausgehend von einem Gebäudeanteil in Höhe von nur noch (51 % von 172.514 € =) 87.982 €— die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 2013 bis 2016 unter Berücksichtigung einer Jahres-AfA in Höhe von jeweils 1.760 € fest. Auf die damit einhergehende Verböserung hatte das FA zuvor mit Schreiben vom hingewiesen.
10 Im Zuge des hiergegen gerichteten Klageverfahrens hat das Finanzgericht (FG) zunächst Beweis erhoben durch Einholung eines im Rahmen eines Erörterungstermins zu erstattenden mündlichen Sachverständigengutachtens (Beweisbeschluss vom ). Im Erörterungstermin vom hat der vom FG mit der Gutachtenerstellung beauftragte, öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige S sein Gutachten (mündlich) erstattet, eine vom datierende schriftliche Zusammenfassung des Gutachtens übergeben und —ausweislich des über den Erörterungstermin gefertigten Protokolls— hierzu im Zuge seiner Befragung dargelegt, dass zur zutreffenden Bestimmung der Anteile von Gebäude sowie von Grund und Boden im Streitfall „das Ertragswertverfahren das einzig anwendbare Verfahren“ sei und sich danach ein Gebäudewertanteil von 81,07 % ermittele. In der schriftlichen Zusammenfassung seines Gutachtens hat der Sachverständige S überdies ausführlich dargelegt, weshalb er das Sachwertverfahren im Streitfall zur Wertfindung für ungeeignet halte. Die Klägerin hat sodann ihre Klageanträge im finanzgerichtlichen Verfahren an die vom Sachverständigen S in seinem Gutachten vom ermittelten Werte angepasst und beantragt, die AfA in den Streitjahren aus einer Bemessungsgrundlage zu gewähren, die einen Gebäudewertanteil von 81,07 % berücksichtige.
11 Durch weiteren Beweisbeschluss vom hat das FG dem Sachverständigen S aufgegeben, sein Gutachten vom zu ergänzen und die Aufteilung der Anschaffungskosten des Immobilienobjekts in X auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude —statt unter Anwendung des Ertragswertverfahrens— nach dem Sachwertverfahren zu ermitteln. In seinem unter dem vorgelegten schriftlichen Gutachten hat der Sachverständige S —entsprechend den Vorgaben des Beweisbeschlusses vom — einen Sachwert in Höhe von 104.937 € ermittelt, der sich zu 30,47 % auf Grund und Boden und zu 69,53 % auf das Gebäude verteile. Bezogen auf den Kaufpreis des Immobilienobjekts von 172.514 € (= 100 %) ergaben sich der Anteil für den Grund und Boden mit 52.565 € (= 30,47 %) und der Anteil für das Gebäude mit 119.949 € (= 69,53 %). Gleichzeitig hat der Sachverständige S erneut mit umfangreichen Berechnungen und Beispielen deutlich gemacht, dass er das Sachwertverfahren im Streitfall für das falsche Bewertungsverfahren halte, da es sich bei dem maßgeblichen Immobilienobjekt in X um ein Renditeobjekt handele und die Bewertung im Sachwertverfahren zu unsachgemäßen Ergebnissen führe, die einer Plausibilitätsprüfung unter keinem denkbaren Umstand standhalte.
12 In der mündlichen Verhandlung vor der Einzelrichterin des FG am verpflichtete sich das FA, die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass in den Streitjahren 2014 bis 2016 eine Jahres-AfA in Höhe von jeweils 2.399 € und im Streitjahr 2013 eine Jahres-AfA in Höhe von 800 € berücksichtigt wird.
13 Vor dem Hintergrund der vom FA abgegebenen Verpflichtungserklärung wies das FG die Klage der Klägerin mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1981 veröffentlichten Urteil in vollem Umfang als unbegründet ab. Das FG führte in seinem Urteil aus, dass der von der Klägerin für das Immobilienobjekt gezahlte Gesamtkaufpreis —mangels Aufteilung im Kaufvertrag— zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA im Schätzungswege aufzuteilen sei. Die Schätzung des Werts des Grund- und Bodenanteils sowie des Gebäudeanteils sei nach den maßgeblichen Bestimmungen der Immobilienwertermittlungsverordnung —ImmoWertV— vom (BGBl I 2010, 639) mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln. Die Frage, nach welchem dieser —gleichwertigen— Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, habe das FG anhand der tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu beantworten. Die Auswahl des anzuwendenden Wertermittlungsverfahrens habe nach dem Zustand des Gebäudes, der Lage am Immobilienmarkt, den Besonderheiten und der Art des Wertermittlungsobjekts, der sonstigen Umstände des Einzelfalls, etwa der zur Verfügung stehenden Daten, sowie unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten zu erfolgen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) und Mehrfamilienhäusern grundsätzlich eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens angebracht. Denn bei ihnen sei regelmäßig davon auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend sei. Eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens sei ausnahmsweise möglich, wenn dieses aus Sicht des FG —welche hinreichend zu begründen wäre— zum zutreffenderen Wert führe und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbilde.
14 Nach diesen Grundsätzen sei im Streitfall für die Ermittlung der Verkehrswerte das bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) grundsätzlich vorrangige Sachwertverfahren anzuwenden; aus Sicht des Gerichts bestehe kein Grund dafür, von diesem Vorrangverhältnis abzuweichen. Insbesondere sei eine Abweichung von einer Ermittlung der Verkehrswerte im Sachwertverfahren nicht schon deshalb geboten, weil die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag ihre Kaufentscheidung ausschließlich unter Renditegesichtspunkten getroffen und sich dabei auf Ertragswerte gestützt habe. Im Streitfall sei auch nicht ersichtlich, dass die Anwendung des Sachwertverfahrens zu einem unangemessenen Ergebnis führe.
15 Mit Blick auf die Aufteilung der Anschaffungskosten des Immobilienobjekts folgte das FG dem Gutachten des Sachverständigen S vom , mit dem unter Zugrundelegung des Sachwertverfahrens ein Gebäudewertanteil von 69,53 % und ein Bodenwertanteil von 30,47 % ermittelt worden ist. Vor dem Hintergrund der vom FA abgegebenen Verpflichtungserklärung wies das FG die Klage der Klägerin in vollem Umfang als unbegründet ab.
16 Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.
17 Die Klägerin trägt vor, das FG habe rechtsfehlerhaft die Kaufpreisaufteilung nicht einzelfallbezogen nach den realen Verkehrswerten des Grund und Bodens sowie des Gebäudes vorgenommen. Für die zur Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage erforderliche Bewertung des Gebäudeanteils der streitgegenständlichen Eigentumswohnung sei kein bestimmtes Bewertungsverfahren vorgeschrieben. Vielmehr könne die Bewertung sowohl durch das Vergleichswert-, das Sachwert- wie auch durch das Ertragswertverfahren erfolgen; die Wertermittlungsverfahren stünden einander gleichwertig gegenüber. Zu Unrecht habe daher das FG die Klage mit der Begründung abgewiesen, dass bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen im Privatvermögen hinsichtlich der Kaufpreisaufteilung ein Vorrang des Sachwertverfahrens bestehe; im Streitfall führe das vom FG —entgegen der Rechtsprechung des BFH— angewendete Sachwertverfahren überdies erkennbar zu einem unangemessenen Ergebnis. Daher sei vorliegend das Ertragswertverfahren anzuwenden, was durch zwei unabhängige Gutachten von öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen bestätigt worden sei. Beide Gutachten seien überdies zu nahezu identischen Bewertungsergebnissen gekommen.
18 Überdies habe das FG das Recht auf Gehör (§ 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) und den Grundsatz des fairen Verfahrens (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) verletzt sowie mit der Fassung des Urteilstenors, mit dem die teilweise begründete Klage der Klägerin mit Blick auf die im Termin zur mündlichen Verhandlung gegebene —und erst ein Jahr später im Revisionsverfahren umgesetzte— Zusage des FA in vollem Umfang als unbegründet abgewiesen wurde, gegen § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO verstoßen.
19 Die Klägerin beantragt,
das aufzuheben und
- den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 20.446,06 € festgestellt werden;
- den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 16.965,04 € festgestellt werden;
- den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 12.438,20 € festgestellt werden;
- den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 11.640,96 € festgestellt werden;
- hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
20 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
21 Im Zuge des laufenden Revisionsverfahrens hat das FA unter dem geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre erlassen. Das FA ist damit der im Termin zur mündlichen Verhandlung eingegangenen Verpflichtung, in den Streitjahren 2014 bis 2016 eine Jahres-AfA in Höhe von jeweils 2.399 € und im Streitjahr 2013 eine Jahres-AfA in Höhe von 800 € zu berücksichtigen, nachgekommen. Darüber hinaus sei nach Auffassung des FA keine höhere AfA zu berücksichtigen; die (geänderten) Bescheide seien rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Aufteilung der Gesamtanschaffungskosten auf den Grund und Boden und das Gebäude sei mithin im Streitfall anhand der von dem Gutachter S im Sachwertverfahren ermittelten Verkehrswerte vorzunehmen; denn bei Eigentumswohnungen —sowohl innerhalb als auch außerhalb von Feriengebieten— spiele bei der Anschaffung von Immobilien der Faktor der Wertsteigerung regelmäßig eine nicht nur untergeordnete Rolle; diesem sei insbesondere in den letzten Jahren ein immer größeres Gewicht zugekommen.
Gründe
II.
22 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
23 1. Die Revision ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
24 a) Das FG hat über die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom , für 2014 vom , für 2015 vom und für 2016 vom , jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom entschieden. Während des Revisionsverfahrens sind unter dem geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre ergangen, die nach §§ 121, 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr wirksame Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (§ 127 FGO).
25 b) Die Vorentscheidung ist auf die zulässige Verfahrensrüge der Klägerin auch deshalb aufzuheben, weil das FG mit der Fassung des Tenors des angefochtenen Urteils gegen § 100 FGO verstoßen hat.
26 aa) Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO hebt das Gericht im Anfechtungsverfahren den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf, soweit der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Nach § 40 Abs. 1 FGO kann in den Fällen des § 100 Abs.2 FGO „auch“ die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt werden (§ 40 Abs. 1 1. Alternative 2. Unteralternative FGO, sog. Abänderungsklage). Sind Steuerbescheide nicht in vollem Umfang, sondern nur in Höhe eines Teilbetrags der festgesetzten Steuer rechtswidrig und der Steuerpflichtige nur insoweit in seinen Rechten verletzt, bedarf es zur Beseitigung dieser Rechtswidrigkeit und der dadurch verursachten Rechtsverletzung i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nur einer berichtigenden Änderung des fehlerhaft festgesetzten Abgabenbetrags. § 100 Abs. 2 FGO enthält jene Form des Urteils, das auf die (ganz oder teilweise erfolgreiche) Abänderungsklage zu ergehen hat (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 100 FGO Rz 65). Danach obliegt dem FG die Festsetzung eines in den Urteilsgründen festgestellten, materiell-rechtlich zutreffenden Betrags nach pflichtgemäßem Ermessen (s.a. Beschluss des Großen Senats des , BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192). Das ergibt sich aus der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) und aus dem Zusammenhang der Absätze 1 und 2 des § 100 FGO (Lange in HHSp, § 100 FGO Rz 65).
27 bb) Hat der Kläger mithin (lediglich) die Änderung eines in § 100 Abs. 2 Satz 1 genannten Verwaltungsakts —im Streitfall eines Feststellungsbescheids— beantragt, darf das FG bei (teilweise) begründeter Klage den Verwaltungsakt weder in vollem Umfang aufheben (Lange in HHSp, § 100 FGO Rz 73) noch die Klage aufgrund einer Zusage der Finanzbehörde im Termin zur mündlichen Verhandlung in vollem Umfang als unbegründet abweisen; vielmehr ist das FG zur Festsetzung eines in den Urteilsgründen festgestellten, materiell-rechtlich zutreffenden Betrags verpflichtet. Eine Ausnahme vom Grundsatz der regelmäßig erforderlichen eigenen Betragsfestsetzung durch das Gericht (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO), wonach das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch die Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen kann, dass die Behörde den Betrag aufgrund der Entscheidung errechnen kann, wenn die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO), liegt im Streitfall erkennbar nicht vor und war nach den Gründen der angefochtenen Entscheidung vom FG auch nicht intendiert.
28 c) Die im Übrigen von der Klägerin behaupteten Verfahrensmängel liegen nicht vor; der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
29 2. Die Revision ist auch in materiell-rechtlicher Hinsicht begründet. Das FG hat im Zuge der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage die Aufteilung der Kaufpreisanteile für Grund und Boden und Gebäude zu Unrecht nach dem Verhältnis der Sachwerte vorgenommen.
30 a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Ist für die Anschaffung eines Immobilienobjekts ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen (, BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 30; vom - IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 40, m.w.N.).
31 Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann im Streitfall die ImmoWertV vom herangezogen werden, denn sie enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung von Verkehrswerten von Grundstücken. Nach deren Bestimmungen ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens (einschließlich des Verfahrens zur Bodenwertermittlung), des Ertragswertverfahrens, des Sachwertverfahrens oder mehrerer dieser Verfahren zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen; die Wahl ist zu begründen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Dabei stehen die —nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu wählenden— Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig gegenüber (s. BFH-Urteile in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 31; Senatsbeschluss vom - IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292, Rz 4; zur zeitlichen Anwendbarkeit der ImmoWertV vom zum Wertermittlungsstichtag s. , BFHE 269, 406, BStBl II 2021, 594). Der Verkehrswert ist sodann aus dem Ergebnis des oder der herangezogenen Verfahren unter Würdigung seines oder ihrer Aussagefähigkeit zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 3 ImmoWertV).
32 Die Ermittlung der Verkehrswertrelation ist zwar Teil der Sachverhaltsfeststellung des FG, die für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH als Revisionsgericht muss --bei Heranziehung der ImmoWertV durch die Vorinstanz-- aber prüfen, ob dabei die (rechtlichen) Vorgaben der maßgeblichen Bestimmung --im Streitfall des § 8 ImmoWertV-- beachtet worden sind.
33 b) Im Hinblick auf die Wahl des Bewertungsverfahrens zur Ermittlung der Verkehrswerte von Grund und Boden sowie Gebäude hat die höchstrichterliche Rechtsprechung nachfolgende Grundsätze aufgestellt:
34 aa) Zum einen hat die Rechtsprechung bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen —jedenfalls in der Vergangenheit— im „Regelfall“ eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens mit der Erwägung für „angebracht“ gehalten, dass für den Erwerb einer solchen Immobilie neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend sein könne (z.B. , BFH/NV 2008, 1668, unter II.2.; , BFH/NV 2005, 1798; s. hierzu Spiegelberger in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.71; kritisch dazu Wichmann, Die Steuerberatung —Stbg— 2017, 405, 410); in diesem Zusammenhang hat der Senat aber auch hervorgehoben, dass diese Regel nur unter Berücksichtigung („... jedenfalls ...“) der in den jeweiligen Streitjahren herrschenden Verhältnisse gelte (so ausdrücklich , BFH/NV 2003, 769, unter II.2.a). Ferner hat der Senat stets betont, dass nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden sei, welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist.
35 bb) Zum anderen hat die Rechtsprechung bei der Bewertung von Mietwohngrundstücken im Privatvermögen auch eine Anwendung des Ertragswertverfahrens für möglich erachtet, wenn dieses zum zutreffenderen Wert geführt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abgebildet hat (s. die zahlreichen Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 43). Überdies hat der Senat in anderem materiell-rechtlichen Zusammenhang schon früher entschieden, dass die zur Aufteilung gebäudebezogenen Aufwands zu bestimmenden Verkehrswerte des eigengenutzten sowie des fremdvermieteten Teils eines Gebäudes nach dem Ertragswertverfahren ermittelt werden können, wenn eine Bewertung im Sachwertverfahren der zur Vermietung genutzten Flächen und der eigengenutzten Flächen wegen der unterschiedlichen Nutzbarkeit der jeweiligen Bereiche zu einem ersichtlich sachwidrigen Ergebnis führt (vgl. , BFH/NV 2006, 261, m.w.N.).
36 cc) Das Vergleichswertverfahren hat die frühere Rechtsprechung zur Ermittlung des Verkehrswerts des Boden- und des Gebäudeanteils einer privaten Eigentumswohnung als „nicht brauchbar“ angesehen, da diese Bewertungsmethode nur erlaube, die Eigentumswohnung als eine Einheit von Miteigentumsanteil und Sondereigentum zu bewerten. Daher sei das Vergleichswertverfahren mit dem Gebot der Einzelbewertung nicht vereinbar (, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, unter 1.b; vom - IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, unter II.2.; kritisch Wichmann, Stbg 2017, 405, 410 unter Hinweis auf § 16 ImmoWertV).
37 dd) Von diesen Grundsätzen ausgehend hat der erkennende Senat seine Rechtsprechung in jüngster Zeit dahin fortentwickelt, dass einerseits bei umfassend sanierten, denkmalgeschützten Mietwohngebäuden die Wertanteile für Grund und Boden sowie Gebäude auf der Grundlage des Sachwertverfahrens ermittelt werden können, wenn anderweitig ermittelte Ertrags- und Vergleichswerte die tatsächlichen, an einem angemessenen Kaufpreis zu messenden Wertverhältnisse nicht einmal annähernd abbilden können (s. BFH-Urteile in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 43; vom - IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, Rz 41); andererseits kann aber bei Mietwohngebäuden auch das Ertragswertverfahren anzuwenden sein, wenn es sich im Einzelfall —etwa mit Blick auf den Renovierungszustand oder die begehrte innerstädtische Lage— um Renditeobjekte handelt und das Sachwertverfahren nicht in gleicher Weise zur Wertfindung geeignet erscheint, weil der mit dieser Methode ermittelte Wert ganz erheblich von dem zwischen den Kaufvertragsparteien vereinbarten und tatsächlich gezahlten Kaufpreis abweicht (s. BFH-Beschlüsse vom - IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, Rz 6, die Vorinstanz [, juris] bestätigend, und vom - IX B 99/19, nicht veröffentlicht, die Vorinstanz [, juris] bestätigend).
38 c) Der Senat hält an den dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises durch getrennte Ermittlung des Verkehrswerts von Grund und Boden sowie Gebäude unter Rückgriff auf die (gleichwertigen) Wertermittlungsverfahren der ImmoWertV fest.
39 aa) Die genannten Grundsätze haben weiterhin ihre Berechtigung und werden —soweit ersichtlich— in Rechtsprechung, Finanzverwaltung (H 7.3 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2021, Stichwort „Kaufpreisaufteilung“) und Literatur (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., § 6 Rz 122 ff.; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 6 Rz 49 f.; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 7 Rz 42; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 140 ff.; Dornheim in Bordewin/Brandt, § 21 EStG Rz 142 „Gesamtkaufpreis"; Rade in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 311; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 241; Spiegelberger in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.71; Kaminski in Steuerberater Handbuch 2019, 27. Aufl., Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273; Wüllenkemper, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1905) jedenfalls nicht grundsätzlich in Frage gestellt (kritisch aber Jacoby/Geiling, Deutsches Steuerrecht 2020, 481, 484; Wichmann, Stbg 2017, 405, 410).
40 Der Senat nimmt den Streitfall indes erneut zum Anlass hervorzuheben, dass sich aus seiner bisherigen Rechtsprechung kein steuerrechtlicher —insbesondere kein typisierender— Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren für bestimmte Gebäudearten ergibt. Das bedeutet, dass sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung schon dem Grunde nach entzieht (BFH-Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 38, m.w.N. zur älteren Rechtsprechung) und auch nicht auf ein —"fallgruppenspezifisch vorrangiges"— Wertermittlungsverfahren beschränkt werden kann; denn einen von der Beurteilung im Einzelfall unabhängigen „Vorrang“ einzelner Bewertungsmethoden bei bestimmten Objektarten kann es —entgegen den dahin gehenden Formulierungen im angefochtenen Urteil des FG— schon von Gesetzes wegen (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV, s. nachfolgend bb) nicht geben. Soweit aus einzelnen Formulierungen älterer Senatsentscheidungen (einengend s. etwa BFH-Urteil in BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, unter 1.b) etwas Gegenteiliges gefolgert werden könnte, hält der Senat hieran nicht fest; insbesondere besteht auch keine Rechtfertigung für eine vorrangige Anwendung des Sachwertverfahrens.
41 bb) Aus den Bestimmungen der ImmoWertV ergibt sich kein Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren. Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV sind die Wertermittlungsverfahren vielmehr nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls zu wählen. Die ImmoWertV ist auch nicht abschließend; es besteht die Möglichkeit, Wertermittlungsverfahren weiterzuentwickeln oder neue Verfahren zu entwickeln (vgl. , Baurecht 1996, 522, zur WertV 1972). Diese (baurechtliche) Ausgangslage schließt es aus, dass die finanzgerichtliche Rechtsprechung ein bestimmtes Verfahren zur Ermittlung des Verkehrswerts eines bebauten Grundstücks bindend vorgibt. Eine Rechtfertigung, von dem (baurechtlichen) Grundsatz der Gleichwertigkeit der Bewertungsverfahren aus steuerrechtlichen Gründen abzuweichen, besteht nicht. Nach Ansicht des Senats verbietet es insbesondere der Grundsatz der Einzelbewertung nicht, einen einheitlichen Kaufpreis nach dem Verhältnis der Ertragswerte auf Grund und Boden einerseits sowie Gebäude andererseits aufzuteilen. Obwohl der Ertragswert des Gebäudes nur in der Weise ermittelt werden kann, dass von dem für die Vermietung des gesamten Grundstücks erzielten Reinertrag der Verzinsungsbetrag des Bodenwerts abgezogen wird, handelt es sich doch um eine Methode, mit der der Wert des Gebäudes als solcher ausreichend sicher geschätzt werden kann. Dabei darf die Ertragswertmethode nicht mit dem von der Rechtsprechung des BFH verworfenen „Restwertverfahren“ verglichen werden, bei dem vom gezahlten Kaufpreis zunächst der Grundstückswert abgezogen und lediglich der verbleibende Rest den Anschaffungskosten des Gebäudes zugerechnet wird (vgl. auch , BFH/NV 1999, 1201, unter 1.e cc; kritisch zur Verwerfung der Restwertmethode Wichmann, Stbg 2017, 405, 415).
42 cc) Soweit der BFH bislang schwerpunktmäßig eine Bewertung von Geschäftsgrundstücken im Ertragswertverfahren für angezeigt gehalten und dabei auf deren Charakter als Renditeobjekte abgestellt hat, ist darauf hinzuweisen, dass im Kontext der aktuellen wirtschaftlichen Entwicklung —d.h. der dynamischen Entwicklung des Immobilienmarktes und des (jedenfalls bis vor kurzem) noch sehr niedrigen Zinsniveaus— auch reine Wohnimmobilien als Renditeobjekte angesehen werden. Dementsprechend liegen auch dem Erwerb von zur Vermietung bestimmtem Wohnungseigentum regelmäßig Ertragsüberlegungen zugrunde (Wichmann, Stbg 2017, 405, 412 unter Hinweis auf den Gesichtspunkt der beim Kauf ersparten Aufwendungen). Die Verhältnisse unterscheiden sich damit von denen in früheren Jahren, für die der BFH davon ausgegangen ist, dass für den Erwerb von Mietwohngrundstücken neben Ertragsgesichtspunkten und dem Aspekt der sicheren Kapitalanlage vor allem die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend waren (zur situativen Berücksichtigung der in den jeweiligen Streitjahren herrschenden Verhältnisse s. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 769, unter II.2.a). Vor diesem Hintergrund verbietet es sich, das Ertragswertverfahren außerhalb der Bewertung von Geschäftsgrundstücken von vornherein für weniger geeignet (und mithin für nachrangig) zu halten.
43 dd) Neben diesen dogmatischen Erwägungen kommt in rechtstatsächlicher Hinsicht hinzu, dass in der Praxis der Immobilienbewertung das Sachwertverfahren keineswegs überwiegt. Vielmehr entspricht es den Gepflogenheiten des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs, sowohl das —im Einzelfall ggf. zu realistischen Werten führende— Vergleichswertverfahren bei der Ermittlung von Bodenwerten und —bei Vorliegen einer ausreichenden Datenbasis— auch bei bebauten Grundstücken anzuwenden, als auch auf das Ertragswertverfahren zurückzugreifen, wenn vergleichbare Objekte üblicherweise mit der Absicht erworben werden, Erträge zu erzielen und/oder den Wert des eingesetzten Kapitals zu vermehren, sowie eine Anwendung des Sachwertverfahrens in Betracht zu ziehen, wenn es sich um „Sonderobjekte“ (etwa denkmalgeschützte Immobilien, s. BFH-Urteile in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, und in BFH/NV 2020, 681) handelt oder wenn vergleichbare Objekte regelmäßig durch Käufer erworben werden, deren Alternative im Neubau eines entsprechenden Objekts besteht, was am ehesten bei eigengenutzten (Wohn-)Immobilien der Fall sein dürfte.
44 In der Praxis der Immobilienbewertung wird dem Ertragswertverfahren —jedenfalls in den Fällen, in denen hinreichend vergleichbare Kauffälle nicht verfügbar sind— die weiteste Verbreitung zugesprochen. Dies soll für nahezu alle Gebäudearten gelten, auch für Wohn- und Teileigentum (Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke - Problematik und Lösungsansatz, 2018, S. 4, 51 und 135). Zum Teil wird aber auch —jedenfalls bei der Wertermittlung von Eigentumswohnungen— eine Dominanz des Vergleichswertverfahrens gesehen (Wichmann, Stbg 2017, 405, 410 f., m.w.N.). Der Senat braucht dem nicht weiter nachzugehen; eine Prädominanz des Sachwertverfahrens besteht bei dem im Streitfall zu bewertenden Immobilienobjekt jedenfalls nicht.
45 d) Das FG hat die dargelegten Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht hinreichend beachtet.
46 aa) Im Ansatzpunkt zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass im Streitfall eine Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach den jeweiligen realen Verkehrswerten vorzunehmen war, da eine zwischen den Vertragsparteien vereinbarte Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag nicht enthalten war. Bei der Beantwortung der Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung im vorliegenden Fall vorzunehmen ist, ist das FG indes zu Unrecht davon ausgegangen, dass das Sachwertverfahren „grundsätzlich vorrangig“ sei und auch kein Grund bestehe, von diesem (vermeintlich bestehenden) Vorrangverhältnis abzuweichen. Mit diesem Schluss ist das FG rechtfehlerhaft von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen, wonach die Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu beantworten ist und sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung entzieht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 29, 38, m.w.N.).
47 bb) Die von Seiten des FA unter Verwendung der Arbeitshilfe des BMF ermittelten Kaufpreisanteile von Grund und Boden sowie Gebäude können im Streitfall der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden; der Senat verweist insoweit auf sein Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372. Auch der vom FA im Einspruchsverfahren ermittelte Verkehrswert des Immobilienobjekts (Gesamtsachwert: 52.086 €) verfehlt die realen Wertverhältnisse (Kaufpreis ohne Anschaffungsnebenkosten: 158.500 €) in so grundsätzlicher Weise, dass er der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.
48 cc) Schließlich führt auch die vom FG im angefochtenen Urteil vorgenommene Verengung der Verkehrswertermittlung auf das —aus seiner (unzutreffenden) Sicht „vorrangige"— Sachwertverfahren zu Verkehrswerten, welche der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können. Aufgrund des Unterschieds zwischen der vom Sachverständigen S im Erörterungstermin (nach Maßgabe des Ertragswertverfahrens) abgegebenen Verkehrswertschätzung für das Gesamtobjekt in Höhe von 157.484 € und der aufgrund des Beweisbeschlusses vom im Ergänzungsgutachten vom (nach Maßgabe des Sachwertverfahrens) abgegebenen Verkehrswertschätzung in Höhe von 104.937 € zu den tatsächlich von der Klägerin getragenen Anschaffungskosten (158.500 €) wird deutlich, dass dem Anschaffungsvorgang auf Seiten der Klägerin nicht lediglich (und auch nicht schwerpunktmäßig) Erwägungen zur Schaffung von wertstabilem Vermögen und/oder der Erzielung nicht steuerbarer Wertsteigerungen —deren Fortbestand in der Zukunft ohnehin nicht garantiert werden kann— zugrunde gelegen haben können. Vielmehr waren nach den von der Klägerin hinreichend dargelegten Umständen des Einzelfalls die aus dem Objekt erzielbaren Erträge (und eben nicht der Wert der erworbenen Bausubstanz) für die Kaufentscheidung bestimmend. Der in dem augenscheinlichen Wertunterschied zutage tretende Makel haftet dem Sachwertgutachten an und führt dazu, dass die dem Gutachten zugrunde gelegte Methode als zur Wertfindung ungeeignet angesehen werden muss.
49 dd) Bei dem im Streitfall zu bewertenden Immobilienobjekt handelt es sich um eine in einer beliebten Ferienregion gelegene, ausschließlich zur Fremdvermietung bestimmte Ferienwohnung. Derartige Objekte werden im Regelfall unter Renditegesichtspunkten erworben (vgl. , BFH/NV 2020, 9, Rz 15). Vor diesem Hintergrund erscheint es sachgerecht, die Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach Ertragswertgesichtspunkten vorzunehmen. Dem FG liegen hierzu mit dem Gutachten des Sachverständigen A vom und dem Gutachten des Sachverständigen S vom zwei nach Ertragswertgesichtspunkten ermittelte, annähernd betragsidentische Verkehrswerte (Sachverständiger A: Gesamtertragswert 161.200 €; Gebäudeertragswert 136.000 € = 84,37 %; Bodenwertanteil 25.200 € = 15,63 %. Sachverständiger S: Gesamtertragswert: 157.484 €; Gebäudeertragswert 127.676 € = 81,07 %; Bodenwertanteil: 29.808 € = 18,93 %) vor, welche die realen Wertverhältnisse abzubilden vermögen und daher nach Auffassung des Senats einer Schätzung zugrunde gelegt werden können.
50 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtszug Gelegenheit haben, die Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach Maßgabe dieser nach Ertragswertgesichtspunkten ermittelten Verkehrswerte sachgerecht zu schätzen.
51 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
Diese Entscheidung steht in Bezug zu
ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2022:U.200922.IXR12.21.0
Fundstelle(n):
BStBl 2024 II Seite 61
BB 2023 S. 174 Nr. 4
BB 2023 S. 178 Nr. 4
BBK-Kurznachricht Nr. 1/2023 S. 3
BBK-Kurznachricht Nr. 1/2023 S. 3
BFH/NV 2023 S. 186 Nr. 2
DStR 2022 S. 2594 Nr. 50
DStRE 2023 S. 56 Nr. 1
DStRE 2023 S. 56 Nr. 1
EStB 2023 S. 51 Nr. 2
EStB 2023 S. 53 Nr. 2
FR 2023 S. 188 Nr. 4
GStB 2023 S. 18 Nr. 5
GStB 2023 S. 20 Nr. 5
NWB-Eilnachricht Nr. 1/2023 S. 12
NWB-Eilnachricht Nr. 1/2023 S. 13
StBp 2023 S. 138 Nr. 4
StBp 2023 S. 138 Nr. 4
StuB-Bilanzreport Nr. 2/2023 S. 98
StuB-Bilanzreport Nr. 2/2023 S. 98
KAAAJ-29226