Die Unveränderbarkeit der (Kassen-)Buchführung nach § 146 Abs. 4 AO im EDV-Zeitalter und INSIKA

Teil 1: Historische Wurzeln und Realzustand

Die Reihe „Die Unveränderbarkeit der (Kassen-)Buchführung im EDV-Zeitalter und INSIKA” gliedert sich in die folgenden Teile:

• Teil 1: Historische Wurzeln und Realzustand, BBK 12/2013 S. 567  NWB MAAAE-37806

• Teil 2: Probleme, Ursachen und Lösungen, BBK 13/2013 S. 610  NWB NAAAE-39375

• Teil 3: Konzept, Technik, Praxis, BBK 14/2013 S. 663  NWB SAAAE-40175

I. Unveränderbarkeit der (Kassen-)Buchführung – Zustand in der Gegenwart

Im [i]Hohes Risiko von Steuerausfällen bei BargeschäftenUmfeld der Registrierkassen und Kassensysteme existiert ein hohes Risiko endgültiger Steuerausfälle in den Wirtschaftsbereichen, in denen unmittelbar an EndS. 568kunden und überwiegend gegen Barzahlung [1] geleistet wird. Durch das unternehmerische Interesse z. B. an Mitarbeiterkontrolle, Unternehmensplanung oder Warenbewirtschaftung besteht Bedarf an umfassenden Informationen, den eine Fülle von Daten in Software-Systemen deckt. Nicht jeder Unternehmer wirtschaftet steuerehrlich, und so könnte die Finanzverwaltung diese Daten und Informationen gegen den Unternehmer verwenden, um zu prüfen, ob er seine Daten vollständig erfasst und als Grundlage der Besteuerung angegeben hat.

Die [i]Manipulationstechniken weit fortgeschrittenManipulationstechniken im Bereich der Kassenführung haben sich in den letzten 15 Jahren qualitativ hochgradig profiliert: Bei einfachen elektronischen Registrierkassen konnten in der Vergangenheit Umsätze durch plumpe Auslassungen in den Tagesabschlüssen verkürzt werden.

Aber [i]Software-basierte Manipulationen der Datenbankenseit etwa fünf Jahren sind „Zusatztools” auf dem Markt, die Daten nachträglich weitgehend spurlos verändern können, die sog. „Zapper”. Betroffen sind insbesondere PC-Kassen und proprietäre Kassensysteme mit ihren Back-office-Funktionen.

Diese Zapper [2] sind [i]Datenveränderungen bei Bedarfals Programme oder Programmbestandteile nicht permanent im System vorhanden und können daher bei einer Prüfungsmaßnahme nicht aufgefunden werden. Sie werden nur bei Bedarf zur Manipulation eingespielt. Finanzverwaltungen weltweit haben die Betrugsprogramme vermehrt [3] vorgefunden. Möglich ist diese Vorgehensweise nur unter permanentem Verstoß

• gegen die Gebote der Ordnungsmäßigkeit in der Abgabenordnung (§§ 140 ff. AO) im Allgemeinen sowie

• gegen das Verbot nicht erkennbarer Veränderungen des § 146 Abs. 4 AO im EDV-Umfeld der Buchführung und Aufzeichnungen im Besonderen. Und das, obwohl die Voraussetzungen für eine ordnungsmäßige Kassenführung klar definiert sind [4].

Die Vorschrift des § 146 Abs. 4 AO besagt im Wortlaut:S. 569

Die mangelnde Beachtung der Rechtsvorschrift erfolgt auf breiter Ebene [i]Verstoß gegen Abgabenrecht nach Feststellung der Finanzverwaltung weit verbreitet und ist den Experten [5] bekannt – dies ist der Ordnungsmäßigkeit von Rechenwerken wenig förderlich und für sich schon schlimm genug. Wesentlich schwerer aber wiegt die Tatsache, dass das derzeit außerhalb der Lehre herrschende Bewusstsein und Verständnis für § 146 Abs. 4 AO aus der Sicht der Ordnungsmäßigkeit und damit in weiterer Folge auch der Steuergerechtigkeit als realitätsfremd bezeichnet werden kann. Das gilt sowohl in rechtlicher als auch in technischer Hinsicht.

II. Unveränderbarkeit der Buchführung als Voraussetzung für den Vertrauensvorschuss – Verhältnis von § 146 Abs. 4 AO und § 158 AO

§ 146 Abs. 4 AO [i]Grundsatz der Klarheitkonkretisiert nach herrschender Lehre [6] den Grundsatz der Klarheit und gewährleistet den Dokumentationszweck. Die Erfüllung des § 146 Abs. 4 AO ist eine der zentralen Vorbedingungen, damit ein sachverständiger Dritter die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Aufzeichnungen beurteilen kann (§ 145 AO). Dies ist die Grundlage zur Klärung der Frage, ob der Vertrauensvorschuss des § 158 AO gültig ist.

Abb. 1: Die besondere Stellung des sachverständigen Dritten

S. 570

Jeder Prüfer ist durch seine berufliche Fachausbildung befähigt und kompetent und befindet sich in der Stellung des „sachverständigen Dritten” (vgl. Abb. 1). Der Prüfer

• beurteilt die Erfüllung der Ordnungsmäßigkeitsvorschriften,

• kann [i]Prüfschritte des sachverständigen Drittenermitteln, ob es Anlässe für Beanstandungen der sachlichen Richtigkeit gibt,

• akzeptiert Buchführung und Aufzeichnungen, wenn es keine Anlässe zur Beanstandung gibt, so dass Buchführung und Aufzeichnungen der Besteuerung zugrunde gelegt werden können.

Die [i]Anforderungen der FormvorschriftenFeststellung, ob Bücher und Aufzeichnungen die allgemeinen Formvorschriften der §§ 140 ff. AO erfüllen, sind üblicherweise ja/nein-Entscheidungen.

Die [i]Früher: Prüfschritte wenig komplexBeurteilung der Buchführung und Aufzeichnungen setzt wohl Sachverständnis voraus, dabei stellen sich aber üblicherweise weniger komplexe ablauflogistische oder technische Probleme. Im Bereich der Buchführungssysteme kann diese Beurteilung nach über 80 Jahren Praxis mit dem aus § 162 Absatz 5 der Reichsabgabenordnung (RAO) hervorgegangenen § 146 Abs. 4 AO i. d. R. gut vollzogen werden. Im Umfeld der historischen Vorsysteme genügten die „Papier-/Tinte-/Bleistift-/Radierer-Normen” durchaus, um die Ordnungsmäßigkeit beurteilen zu können.

Ganz [i]Heute: Hoch komplexe Prüfschritte von Vorsystemenanders verhält es sich seit den 80er-Jahren des 20. Jahrhunderts bei den Prinzipien der Wahrheit und Klarheit im Bereich der weit verbreiteten elektronischen Vorsysteme „Registrierkasse und Kassensystem”. Durch die wirtschaftliche Größenstruktur der Betriebe in Mitteleuropa ist steuerlich eine große Anzahl kleinerer und mittlerer Unternehmen betroffen – von denen wiederum eine Vielzahl elektronische Aufzeichnungen nutzt. Der Durchsetzung des § 146 Abs. 4 AO kommt somit eine zentrale Rolle zu

• sowohl im Bereich der formellen Ordnungsmäßigkeit

• als auch im Bereich der sachlichen Richtigkeit

• und damit auch für die Gleichmäßigkeit und Rechtmäßigkeit der Besteuerung.

Dies [i]Vorbedingung für den Vertrauensvorschussvor allem deshalb, weil § 146 Abs. 4 AO Vorbedingung für den Vertrauensvorschuss nach § 158 AO ist. Diese Beurteilung ist für den sachverständigen Dritten unter Umständen sehr diffizil; er muss kassentechnisch hoch qualifiziert sein.

In [i]Möglichkeit nachträglicher Änderungen erschüttert Vertrauen in die Buchführungseiner Bedeutung für § 158 AO darf beim Verbot nicht erkennbarer Veränderungen nicht außer Acht gelassen werden, dass Verstöße gegen die Aufzeichnungspflichten S. 571danach zu beurteilen sind, ob sie die Aussagekraft der Buchführung in ihrer Gesamtheit oder nur teilweise beeinträchtigen [7].

Wenn aus der Art und Technik der Aufzeichnungen, also dem Medium der Datenspeicherung, nicht feststellbar ist, ob Buchungen unerkannt veränderbar sind, kann auch nicht der Nachweis einer konkreten Veränderung geführt werden – und zwar systembedingt im Falle aller Buchungen.

Damit stehen aber gewichtige Umstände der Gewähr des rechtlich unbedenklichen Vollzuges der Bestimmung im Kassenbereich entgegen.

III. Historische Entwicklung der Aufzeichnungen und das Verbot nicht erkennbarer Veränderungen aus rechtlicher und technischer Sicht [9]

1. Zeitalter von Papier/Tinte/Bleistift/Radierer

Dr. Enno Becker [i]Verbot nicht erkennbarer Veränderungenformulierte in § 162 der Ende 1919 beschlossenen RAO die grundlegenden Kriterien und Vorgaben für formell ordnungsmäßige Buchführung und Aufzeichnungen. Sie alle bewegten sich im Bereich der Aufschreibung mittels mehr oder weniger dauerhafter Schreibmittel auf Papier. Das Verbot nicht erkennbarer Änderungen sollte den Verdacht nachträglicher Vertuschungen ausschließen, ebenso wie das Unleserlichmachen oder nachträgliche Änderungen, deren Zeitpunkt nicht erkennbar war. Leere Zwischenräume erhöhten die Gefahr nachträglicher Änderungen oder Hinzufügungen. Wurde nach vorläufigen Aufzeichnungen eingetragen, so waren diese auch aufzubewahren [10].

Eintragungen [i]Buchhaltung mit Tintemit Tinte dienten gleichfalls dem Zweck, nachträglich nicht erkennbare Änderungen auszuschließen – ebenso wie die Verwendung von Maschinenschrift und von Kohlepapier für Durchschläge. Bleistift wurde als nicht statthaft und als schwerer Mangel angesehen [11]. Tintenstift war nur dann gestattet, wenn Durchschriften angefertigt wurden. Später [12] wurden Kugelschreiber zugelassen, da sie meist innerhalb der Aufbewahrungsfrist eine Lesbarkeit gewährleisten – aber nur unter Gefahrtragung durch den Steuerpflichtigen. Noch 1955 wurden Kugelschreiber für die Kassenbelege als unzulässig angesehen [13]. S. 572

Auch [i]Nachvollziehbarkeit durch mitlaufende Journaledie mechanischen Registrierkassen der Vergangenheit fügen sich hier noch gut ein: Durch die mitlaufenden Journalstreifen, die mit dauerhaftem Druckmittel beschrieben wurden und ein Spiegelbild der ausgedruckten Kassenbelege darstellten, war die Unveränderbarkeit gewährleistet [14].

Die [i]Mechanische Zählwerkeabgelesenen und aufgeschriebenen Stände mechanisch laufender Zählwerke als Vorläufer der Summenspeicher in einfachen elektronischen Registrierkassen konnten aus den Zahlen der Rechenstreifen auf inhaltliche Richtigkeit rekonstruiert werden, wenn auch mit großem Aufwand. [i]Spektrum der Manipulationen war kleinerMechanisch waren Funktionen wie spurlose Trainingsbuchungen oder die Ausblendung von Master-Stornos als Verkürzungstrick einfach nicht möglich, da alle durchgeführten Buchungen aus dem Streifen ersichtlich waren. Technisch aufwendige Manipulationen während der Erfassung oder nachträglich waren nicht nötig – bei Bedarf wurde der Geschäftsvorfall einfach nicht eingegeben.

Gleichzeitig [i]Wunsch des Unternehmers nach Kontrolle seiner Mitarbeiterwar der Unternehmer, der nicht die ganze Zeit an der Kasse seines Betriebs anwesend war, an einer vollständig aufzeichnenden Kasse sehr interessiert, wenn seine Angestellten Geschäftsvorfälle abrechneten.

2. Übergang von der Papier-Buchführung zur Datenträger-Buchführung

Bei [i]Anpassung der Voraussetzungen in § 146 AOder Neufassung der AO trat § 146 AO an die Stelle von § 162 Abs. 1 bis 7 RAO und trug der technischen Entwicklung Rechnung; es entfielen damit die bisherigen Voraussetzungen wie [16]

• gebundene, fortlaufend nummerierte Bücher,

• keine leeren Zwischenräume,

• kein Unleserlichmachen mittels Durchstreichen oder Radieren,

• Eintragungen mit Tinte,

• Aufbewahrung vorläufiger Aufzeichnungen,

• Nummerierung von Belegen.

Andererseits [i]Maschinelle Lesbarkeit seit 2002 verlangtverlangte der Gesetzgeber [17], dass ab 2002 beim Einsatz von Datenträgern die Daten maschinell lesbar und auswertbar archiviert werden müssen. Daraus ist vordergründig und primär die Befürchtung der Praktiker erkennbar, dass in datenträgergestützten Rechenwerken Lesbarkeit und Auswertbarkeit nicht gegeben sein könnten, also die Gewähr, die Dateninhalte erkennen, verstehen und prüfungshalber verarbeiten zu können.

Der [i]Bedeutung des Kriteriums Unveränderbarkeit unterschätztfür die Ordnungsmäßigkeit sowie insbesondere die sachliche Richtigkeit fast noch wichtigere Bereich der Ursprünglichkeit von Buchungen wurde offenbar hinsichtlich der technischen Neuerungen nicht so sehr hinterfragt. Das betraf also die Frage, ob der sachliche Inhalt einer Buchung unter dem Grundsatz der Wahrheit und Klarheit original und unverändert gewährleistet ist. S. 573

Der zweite Satz des § 162 Abs. 5 RAO ging textlich ähnlich, der Bedeutung nach aber unverändert in § 146 Abs. 4 AO auf, jedoch ohne insbesondere auf die neue technische Umwelt wie Datenträgernutzung einzugehen.

Trzaskalik [i]Anpassung der bestehenden Vorgaben an neue Technologieführt als Grundsatz für die Anwendung neuer Verfahren an, „dass neue Buchführungstechniken die gleiche Zuverlässigkeit und Aussagekraft haben müssen, wie herkömmliche Techniken” [18]. Es muss also im Kern gewährleistet sein, dass eine Buchung nicht unerkennbar verändert werden kann. Nur wenn diese Aussage zutrifft, besteht die essentielle Grundlage für die Beurteilung der sachlichen Richtigkeit der Buchungen. Und auch nur dann kann der Vertrauensvorschuss von § 158 AO wirksam werden.

Stoll [19] betonte im österreichischen BAO-Kommentar 1994 zum Erfordernis der Unabänderbarkeit und Sicherheit der Eintragungen:

In Abb. 2 auf [i]Synopse der Begriffe von der Papier- zur EDV-Buchführungden folgenden Seiten sind Begriffe, Abläufe, Verstöße und Maßnahmen sinnhaft in Korrespondenz ihrer Bedeutungen in der „alten” und der „neuen Sprache” samt ihren Inhalten dargestellt. Erkennbar ist eine Vielzahl gegenseitiger Entsprechungen, was Stolls Ausführungen durchaus bestätigt.

In den letzten vier Zeilen der Tabelle sind moderne Termini enthalten, zu denen es wohl eine inhaltliche Entsprechung in der „alten” Sprache gibt, die aber unter damaligen S. 574Verhältnissen als Ordnungsmäßigkeitsvoraussetzung zurecht als überzogen bezeichnet worden wären. Heute aber haben diese Begriffe durch die hohen Risiken der Veränderbarkeit auf der Datenebene durchaus elementare Bedeutung. Sie bilden eine Umsetzungsoption für das Verbot nicht erkennbarer Veränderungen.

Abb. 2: Glossar zum Begriffswandel vom Papier hin zur EDV

3. EDV-Zeitalter

Ab [i]Keine Differenzierung nach Art der DatenträgerEnde der 1970er Jahre kam die EDV immer stärker auf, und die Datenspeicherung wurde zugelassen, ohne sie nach der Art der Datenträger einzuschränken [23]. Darüber freuten sich die Experten und gingen seitdem davon aus, dass Bücher (und wohl auch Aufzeichnungen) bedenkenlos auf magnetischen Speichern [24]gespeichert werden könnten.

Damals gab es außer magnetischen Datenträgern, Mikrofilm und Lochstreifen noch keine anderen nutzbaren Datenträger. § 146 Abs. 4 AO wurde „nicht so richtig” beachtet, obwohl die gesetzliche Messlatte über die AO und über § 239 Abs. 3 HGB sehr hoch gesetzt worden war.

Das Gesetz selbst differenziert nicht nach Datenträgern. Laut Trzaskalik [25] steht die Wahl des Datenträgers frei, falls die Dokumentation die den §§ 145, 146 Abs. 1 bis 4 AO entsprechenden Anforderungen Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitgerechtheit, Sicherheit und Überprüfbarkeit entspricht.

Der [i]Datenträger sind jederzeit veränderbarmagnetische Datenträger ist seiner Physik nach jederzeit veränderbar, ohne dass der ursprüngliche Inhalt festgestellt werden kann [26]. Seine Beschaffenheit lässt niemals erkennen, ob er verändert worden ist oder nicht. Ebenso verhält es sich mit elektronischen Speichermedien, z. B. Flash-Speicherkarten oder USB-Sticks. Gerade die magnetischen Datenträger und die elektronischen Speichermedien sind aber jene, die im Bereich der Aufzeichnungen mit Vorsystemen wie Registrierkassen und Kassensystemen bis heute eingesetzt werden.

4. Risiken und Systemanforderungen der Gegenwart

4.1 Theoretisch notwendige Anforderungen

Einzig [i]CD und DVD fälschungssicherer als magnetische Speicherdie opto-elektronischen Datenträger wie CD oder DVD wären nach Schuppenhauer [27] fälschungssicher und auch dauerhafter als magnetische Speicher. Jedoch könnten auch diese ausgelesen, verändert und auf einen neuen Datenträger geschrieben werden, der den alten ersetzt. Daneben fügt Schuppenhauer noch hinzu, dass dieses Ergebnis für manchen überraschend sein mag oder unbequem. Seines Erachtens sollte sich die Fachwelt gründlich damit auseinandersetzen – was bisher wohl noch nicht geschehen ist.

Eine [i]Administrative Schutzmaßnahmenmögliche Lösung sind administrative Schutzmaßnahmen [28]. Der Buchführungspflichtige müsse seine Datenverwaltung so organisieren, dass Buchungsdaten nachträglich nicht mehr verändert werden könnten.

Nachträgliche [i]Nachträgliche Änderungen nur bei Speicherung auch des ursprünglichen ZustandsÄnderungen müssten so vorgenommen werden, dass der vorherige Zustand mit abgespeichert wird. Die Fälschungssicherheit bei der Datenspeicherung wie auch der Datenübermittlung (z. B. Ordermen [29]) könnte erhöht werden durch zusätzliche Sicherungen, z. B. Abstimmsummen, Hash-totals oder auch Signaturverfahren.

Neben [i]Schutz vor Manipulationden sinngemäß weiter gültigen „alten” Anforderungen sind im elektronischen Buchführungsbereich Maßnahmen zum Schutz des Buchungswerks vor Manipulation [30] zu treffen. Moderne EDV-Buchführungsprogramme müssen programm- mäßige Sicherungen und Sperren enthalten, die verhindern, dass einmal eingegebene Daten dem Zugriff zur Wiederaufbereitung (Änderung) preisgegeben sind. Das muss bereits vom Zeitpunkt der erstmaligen Speicherung an gewährleistet sein – nicht erst nach durchgeführter Verarbeitung.

Die [i]Überschreiben oder Löschen müssen erkennbar seineingesetzten Datenträger müssen so eingerichtet sein, dass nachträglich vorhandene Daten weder vollständig noch teilweise gelöscht und neue Daten nicht ohne Kenntlichmachung eingespielt werden können. Dazu hat der Steuerpflichtige programmmäßige Vorkehrungen zu treffen. Änderungen wie Überschreiben oder Löschen müssen erkennbar sein. S. 577

4.2 Praktische Umsetzung

Nun [i]Sicherheitsmaßnahmen wenig verbreitetsind aber die beschriebenen Sicherheitsmaßnahmen in der Praxis der digitalen Grundaufzeichnungen nach wie vor nicht oder kaum vorzufinden. Als zusätzliches Problem stellt sich die Frage der realen Wirksamkeit von Schutzmaßnahmen zur Datenintegrität, wenn viele der als „moderne” Sicherheiten eingebauten und teuer verkauften Einrichtungen mangels Redundanz wieder zu „knacken” sind.

Das [i]Bisheriges Vertrauen in die Z-Abschlüsse ist technisch überholtunter Betrachtung der Realzustände im Kassenbereich in den letzten Jahren schon nahezu als naiv zu bezeichnende Vertrauen der Praxis in die Z-Abschlüsse ist technisch vollkommen überholt. Bei „einfachen” summenspeicherbasierten Registrierkassen boten solche Gerätschaften aufgrund des rechenmaschinenartigen programmtechnischen Automatismus ursprünglich eine relativ hohe Gewähr für die Vollständigkeit.

Mittlerweile [i]Editorfunktion für Z-Bonsgibt es Registrierkassen, die durch optimierte Programmierung Editorfunktionen [31] für die Z-Bons eröffnen. Damit kommt unter den derzeit herrschenden Verhältnissen und der damit verbundenen Unsicherheit der fortlaufenden Nummer, dem Datum, der Uhrzeit und den ausgewiesenen Beträgen tatsächlich keinerlei Gewissheit mehr zu.

Zusätzlich müssen aber diese Manipulationsfunktionen an der Kasse erst einmal in einer Betriebsprüfung erkannt werden. In proprietären Systemen oder bei „optimiert” programmierten elektronischen Registrierkassen sind sie bei regulärer Kassenprüfung meist gar nicht aufzufinden, sondern eröffnen sich erst, wenn das Kassensystem mit einem Back-office-Rechner wie einem PC verbunden wird.

Die [i]VerfahrensdokumentationBeschreibung dieser Funktionen wäre eine der wichtigsten Inhalte der Verfahrensdokumentation. Doch ist sie in der Praxis nicht immer im Handbuch enthalten und daher werden auch üblicherweise diese Funktionen mangels Erkennbarkeit in der Betriebsprüfung nicht geprüft.

IV. Notwendigkeit einer angepassten Interpretation des § 146 Abs. 4 AO

§ 146 Abs. 4 AO [i]Keine Gesetzesänderung notwendigbraucht nicht umformuliert zu werden. Aber die Durchsetzbarkeit der Vorschrift sollte in einer zeitgemäßen technischen Sicherheitslösung im Verfahrensrecht verankert sein und sich mittels geeigneter Steueraufsichts- und Prüfungsmaßnahmen umsetzen lassen. Die Machbarkeit ihres – tatsächlich flächendeckenden – Vollzugs einschließlich der steuerlichen Folgen scheitert seit über 30 Jahren an der mangelnden inhaltlichen und technischen Auseinandersetzung mit der Vorschrift und an den gegenwärtigen Umständen im Bereich der elektronischen Aufzeichnungen.

Wohl prüft die Finanzverwaltung im Kassenbereich mit zunehmend optimiertem Kassen-Know-how in größerem Ausmaß. Allein durch die in Ansehung des Verbreitungsgrades von spurloser Datenveränderung in Vorsystemen dennoch ungenügende Prüfungsdichte ist die flächendeckende Umsetzung der Ordnungsmäßigkeit und damit der Gleichmäßigkeit und Rechtmäßigkeit der Besteuerung keinesfalls zu erreichen.

Die [i]Prüfungsdichte bleibt zwangsläufig zu niedrigLösung besteht also weder in einer unnötigen Rechtsanpassung hinsichtlich der Unveränderbarkeit an sich noch in vermehrter, aber dennoch unvermeidbar viel zu geringer Prüfungsdichte, wenn nahezu alle Systeme „offen” sind. Darüber hinaus herrscht im Bereich der Bar-Kassen großflächig ein Zustand vollkommener Ignoranz gegenüber § 146 Abs. 4 AO. Für eine definitive Durchsetzung fehlt schlicht und einfach die Technik,

• die einerseits mittels machbarer Mechanismen und unmittelbarer Wirkungsorientierung zu mehr Kassensicherheit führt und Schwindeleien verhindern kann,

• und andererseits durch tatsächliche prozesslogische und technische Erfüllung der Ordnungsmäßigkeitsgebote samt deren Prüfbarkeit und Kontrollierbarkeit allen rechtschaffenen Betroffenen [34] einen Anspruch auf den Vertrauensvorschuss des § 158 AO einräumt und auch tatsächlich gewährleisten kann.

Eben diese Technik müsste aber über das Verfahrensrecht implementiert werden. Seer schreibt hierzu [35]: