Gewinnerhöhung durch Rangrücktritt? – BFH erweckt § 5 Abs. 2a EStG zum Leben

Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 30. 11. 2011 - I R 100/10

I. Sachverhalt

[i]Hoffmann, Rangrücktritt = Forderungsverzicht?, StuB 2012 S. 209 NWB YAAAE-04478 Kratzsch, Unzulässige Passivierung bei Rangrücktritt, KSR 4/2012 S. 3 NWB RAAAE-05970 Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 3. Aufl., Herne 2012, § 246 NWB JAAAD-97096B war Alleingesellschafter einer GmbH und gewährte der GmbH in den Jahren 1995 und 1996 zwei Darlehen mit einem Gesamtkreditrahmen von bis zu 19 Mio DM. Zugleich vereinbarten B und die GmbH bei beiden Darlehen jeweils einen Rangrücktritt mit folgendem Inhalt:

„Im Falle des Eintritts einer Überschuldung der GmbH tritt die sich aus dem jeweiligen Saldo des Darlehens-Verrechnungskontos ergebende Forderung des B automatisch in Höhe des Betrags der Überschuldung im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurück.

B kann die Befriedigung seiner Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen.”

Zum 31.12.1999 waren die beiden Darlehen mit ca. 16 Mio DM in der Bilanz der GmbH passiviert. Das FA wollte die Darlehensverbindlichkeiten gewinnerhöhend auflösen und begründete dies mit § 5 Abs. 2a EStG.

II. Entscheidung des BFH

Der BFH gab dem FA recht. Nach dem BFH fehlte es aufgrund der Rangrücktrittsvereinbarung an einer wirtschaftlichen Belastung der GmbH. Denn die Darlehensverbindlichkeiten mussten nur aus künftigen Jahresüberschüssen oder aus einem Liquidationsüberschuss, der ebenfalls erst künftig entstehen kann, bezahlt werden.

Hinsichtlich der Erfüllung der Verbindlichkeiten aus künftigen Jahresüberschüssen zog der BFH den Rechtsgedanken des § 5 Abs. 2a EStG heran. Danach sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst dann anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

An einer wirtschaftlichen Belastung fehlte es auch, soweit die Darlehensverbindlichkeiten aus einem Liquidationsüberschuss zu bedienen waren. Denn ein Liquidationsfall war zum Bilanzstichtag 31.12.1999 weder eingetreten noch absehbar. Nach dem BFH steht der Schuldner bei einem derartigen Rangrücktritt unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht anders als bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede.

Damit waren die Verbindlichkeiten zum 31.12.1999 i. H. von 16 Mio DM gewinnerhöhend aufzulösen, weil es sich bei dem Wirtschaftsjahr 1999 um das erste nach dem S. 33931.12.1998 beginnende Wirtschaftsjahr gem. § 52 Abs. 12a EStG 1997 i. V. mit § 5 Abs. 2a EStG handelte. So lautet auch die Überschrift des Urteils [2]: „Keine Passivierung bei sog. qualifiziertem Rangrücktritt”.

Allerdings lässt der BFH bei dem Rangrücktritt – im Gegensatz zu einem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede – keinen Ansatz einer verdeckten Einlage zu, durch den die Gewinnerhöhung zumindest teilweise (i. H. des werthaltigen Teils der Forderungen des B) kompensiert werden könnte; nach dem BFH wird der GmbH als Schuldnerin nämlich kein zusätzliches Eigenkapital zugeführt.

III. Anwendungsbereich des BFH-Urteils

1. Vorbemerkungen

Das BFH-Urteil gilt nur für bestimmte Rangrücktrittsverpflichtungen (vgl. unter Abschn. 2), während andere Rangrücktrittsvereinbarungen (vgl. unter Abschn. 3) keine Gewinnerhöhung auslösen. In seiner aktuellen Entscheidung hat sich der BFH aber nicht zu den Fällen geäußert, in denen die Vereinbarung keine Aussage dazu enthält, woraus die Verbindlichkeit bedient werden soll (vgl. unter Abschn. 4). In zeitlicher Hinsicht gilt das Urteil für Rangrücktrittsvereinbarungen sowohl aus der Zeit vor dem Inkrafttreten der InsO und des MoMiG als auch für neue Rangrücktrittsvereinbarungen (vgl. unter Abschn. 5).

2. Erfüllung der Verbindlichkeit nur aus Jahresüberschüssen und Liquidationsüberschuss

Eine Gewinnerhöhung tritt nach dem BFH-Urteil nur bei solchen Rangrücktrittsvereinbarungen ein, bei denen die Verbindlichkeit nicht aus sonstigem (freiem) Vermögen zu bedienen ist. Betroffen sind damit Rangrücktrittsvereinbarungen, in denen ausdrücklich vereinbart ist, dass die Verbindlichkeit

• nicht aus sonstigem (freiem) Vermögen oder

• nur aus künftigen Jahresüberschüssen oder

• nur aus einem Liquidationsüberschuss oder

• – wie im Streitfall – nur aus künftigen Jahresüberschüssen und bzw. oder aus einem Liquidationsüberschuss zu bedienen ist.

Nur in diesen Fällen soll nach dem BFH der Rechtsgedanke des § 5 Abs. 2a EStG greifen, weil der Schuldner erst künftig belastet wird: Denn in den hier genannten Fällen muss die Verbindlichkeit im Ergebnis nur aus dem künftigen Jahresüberschuss und/oder aus dem Liquidationsüberschuss bedient werden. Sowohl der künftige Jahresüberschuss als auch der Liquidationsüberschuss entstehen aber erst in zukünftigen Wirtschaftsjahren bzw. erst nach Beginn der Liquidation (zur Stellungnahme hierzu vgl. Kap. IV.1).

3. Erfüllung der Verbindlichkeit auch aus freiem Vermögen

Der Rechtsgedanke des § 5 Abs. 2a EStG gilt nach dem BFH [3] hingegen nicht, wenn in der Rangrücktrittsvereinbarung auch auf das freie (bzw. sonstige) Vermögen Bezug genommen wird, d. h. die Verbindlichkeit auch aus dem freien Vermögen bedient werden soll. Dabei handelt es sich um das positive Eigenkapital; somit würde die Rückzahlung nicht zu einer Überschuldung führen.

Nach dem BFH besteht bei einer derartigen Bezugnahme auf das freie Vermögen eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung; als Folge ist die Verbindlichkeit auch weiterhin in der Steuerbilanz zu passivieren und nicht nach § 5 Abs. 2a EStG gewinnerhöhend aufzulösen.

4. Fehlende Vereinbarung über die Erfüllung der Verbindlichkeit

4.1 Vorbemerkungen

Ein Rangrücktritt kann auch vereinbart werden ohne ausdrückliche Bezugnahme, woraus die Verbindlichkeit zu bedienen ist (aus künftigen Jahresüberschüssen und/oder einem Liquidationsüberschuss und/oder aus freiem Vermögen). Der Gläubiger tritt dann lediglich im Rang hinter die übrigen Gläubiger zurück.

4.2 Auffassung des BFH

Der I. Senat des BFH äußert sich in seinem Urteil vom 30.11.2011 [4] zu dieser Fallgestaltung nicht. Jedoch darf nach dem Urteil des IV. BFH-Senats [5] aus dem Jahr 2005 in einem solchen Fall nicht unterstellt werden, der Gläubiger würde auf eine Tilgung aus freiem Vermögen verzichten. § 5 Abs. 2a EStG gilt damit nicht; somit ist die Verbindlichkeit nicht gewinnerhöhend aufzulösen, sondern weiterhin in der Steuerbilanz zu passivieren.

4.3 BMF-Schreiben vom 8. 9. 2006

Das BMF [6] hingegen differenziert in diesem Fall danach, ob es sich um einen einfachen oder um einen qualifizierten Rangrücktritt handelt:

• Bei einem einfachen Rangrücktritt ist § 5 Abs. 2a EStG anwendbar, wenn eine Bezugnahme auf die Tilgung aus freiem Vermögen fehlt. Wird zur Tilgungsmöglichkeit also nichts gesagt, soll dies nach dem BMF so zu verstehen sein, dass eine Tilgung aus freiem Vermögen ausgeschlossen ist. Das BMF weicht damit – zu Unrecht [7] – vom BFH ab.

• Bei einem qualifizierten Rangrücktritt soll § 5 Abs. 2a EStG hingegen in keinem Fall anwendbar sein. Es kommt S. 340also nicht darauf an, ob eine Bezugnahme auf das freie Vermögen vereinbart ist oder nicht.

Somit besteht beim einfachen Rangrücktritt eine Abweichung zwischen BFH und BMF. Der BFH sitzt hier am längeren Hebel, womit im Ergebnis die Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2a EStG zu verneinen ist, wenn eine Regelung fehlt, woraus die Verbindlichkeit zu bedienen ist.

5. Insolvenzrechtliche Einstufung des Rangrücktritts

Das BFH-Urteil betrifft zwar einen Rangrücktritt aus der Zeit vor dem Inkrafttreten der InsO [8]. Die Ausführungen des BFH gelten aber auch für Rangrücktrittsvereinbarungen, die nach dem Inkrafttreten der InsO zum 1.1.1999 oder nach dem Inkrafttreten des MoMiG [9] zum 1.11.2008 abgeschlossen wurden, wenn in der entsprechenden Rangrücktrittsvereinbarung eine Tilgung aus sonstigem Vermögen ausgeschlossen wurde.

Rangrücktrittsvereinbarungen, die vor dem Inkrafttreten des MoMiG zum 1.11.2008 abgeschlossen worden sind, sind insolvenzrechtlich zur Vermeidung einer Überschuldung geeignet. Dies gilt nicht nur für qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarungen, sondern auch für einfache Rangrücktrittsvereinbarungen: Ein einfacher Rangrücktritt war zwar nach Einführung der InsO insolvenzrechtlich nicht geeignet, einen Ausweis der Verbindlichkeit in der Überschuldungsbilanz zu verhindern [10]. Dies hat sich aber durch das MoMiG zum 1.11.2008 geändert. Danach werden an einen Rangrücktritt keine besonderen Anforderungen mehr gestellt, da nunmehr jedes Gesellschafterdarlehen gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO i. d. F. des MoMiG nachrangig ist. Es genügt daher gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit § 39 Abs. 2 InsO eine „normale” Rangrücktrittsvereinbarung zur Vermeidung des Ausweises in der Überschuldungsbilanz. Ein einfacher Rangrücktritt erfüllt jetzt (wieder) die Anforderungen des neuen § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO, da seine Rangtiefe der von § 39 Abs. 2 InsO verlangten Rangtiefe entspricht [11]. Ist in einem solchen einfachen Rangrücktritt vereinbart, die Verbindlichkeit nicht aus sonstigem Vermögen zu bedienen, hat dies steuerlich nach dem BFH-Urteil vom 30. 11. 2011 die gewinnerhöhende Auflösung der Verbindlichkeit zur Folge.

Für Rangrücktrittsvereinbarungen, die nach dem Inkrafttreten des MoMiG abgeschlossen worden sind, gilt Entsprechendes: Auf die Unterscheidung zwischen einfachem und qualifiziertem Rangrücktritt kommt es insolvenzrechtlich nicht an, sondern es genügt ein „normaler” Rangrücktritt i. S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit § 39 Abs. 2 InsO. Ist in einer solchen Rangrücktrittsvereinbarung aber eine Tilgung der Verbindlichkeit aus sonstigem Vermögen ausgeschlossen, muss die Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nach dem BFH-Urteil vom 30. 11. 2011 gewinnerhöhend aufgelöst werden. In derartigen Fällen besteht also Handlungsbedarf (vgl. Kap. V).

IV. Stellungnahme zum Urteil des I. Senats des BFH

1. Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2a EStG auf Rangrücktrittsvereinbarungen

Bereits die Anwendung des Rechtsgedankens des § 5 Abs. 2a EStG auf Verbindlichkeiten, für die ein Rangrücktritt vereinbart wird, überzeugt nicht. Zwar hat der BFH die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG nicht unmittelbar angewendet, weil die Verbindlichkeiten nicht nur aus künftigen Jahresüberschüssen (= Gewinnen i. S. von § 5 Abs. 2a EStG), sondern auch aus einem – in § 5 Abs. 2a EStG nicht erwähnten – Liquidationsüberschuss bedient werden sollten; der BFH zog aber den Rechtsgedanken des § 5 Abs. 2a EStG heran.

Auch dies ist jedoch unzutreffend, weil § 5 Abs. 2a EStG nur für bedingt entstehende Verbindlichkeiten gilt, d. h. für Verbindlichkeiten, die überhaupt nur dann eintreten, falls künftig Einnahmen oder Gewinne entstehen [12]. § 5 Abs. 2a EStG gilt aber nicht für nachträgliche Vereinbarungen (wie einen Rangrücktritt), die an künftige Gewinne oder Einnahmen anknüpfen. Mit dem durch das StBereinG 1999 [13] eingeführten § 5 Abs. 2a EStG sollten vorrangig Steuerstundungsmodelle getroffen werden [14].

Die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG bei Rangrücktrittsvereinbarungen führt hingegen zu einer falschen Steuerbilanz, weil bereits entstandene Verbindlichkeiten aufgelöst werden und der Stpfl. insoweit scheinbar schuldenfrei dasteht: Im Streitfall kam es immerhin zu einer Ausbuchung von ca. 16 Mio DM. Der Wortlaut des § 5 Abs. 2a EStG ist zwar nicht auf bedingt entstehende Verbindlichkeiten beschränkt – in diesem Punkt hat der BFH recht; es erschließt sich aber nicht, warum eine bereits entstandene Verbindlichkeit keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellen soll, nur weil der Gläubiger für eine gewisse Dauer den anderen Gläubigern den Vortritt lässt und während dieser Zeit lediglich aus künftigen Gewinnen eine Tilgung verlangen kann.

In der Handelsbilanz ist die Verbindlichkeit übrigens weiterhin zu passivieren. § 5 Abs. 2a EStG führt also nur zu einer gewinnerhöhenden Ausbuchung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz.

2. Widersprüchliche Entscheidung

Das BFH-Urteil enthält einen bemerkenswerten Widerspruch, der sich aus dem vom BFH verwendeten Schlagwort in der Überschrift ergibt [15]. Denn dort heißt es: „Keine S. 341Passivierung bei sog. qualifiziertem [Hervorhebung durch Verf.] Rangrücktritt”. Würde es sich wirklich um einen qualifizierten Rangrücktritt handeln, wäre die Entscheidung nicht nachvollziehbar: Denn immerhin verneint das BMF [16] die Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2a EStG in Fällen des qualifizierten Rangrücktritts, unabhängig davon, wie die Tilgung vereinbart wird. Es wäre also gar nicht verständlich, weshalb das FA den Fall bei Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts aufgegriffen hätte. Der BFH hätte also dem BMF widersprochen, ist in seinem Urteil aber nicht auf das BMF-Schreiben vom 8. 9. 2006 eingegangen. Schließlich wird weder im Tatbestand noch in den Gründen des Urteils der Rangrücktritt als „qualifiziert” bezeichnet.

Richtigerweise ging es daher in dem Streitfall – entgegen der Schlagwort-Überschrift – nicht um einen qualifizierten Rangrücktritt, sondern um einen einfachen Rangrücktritt [17]: Der streitige Rangrücktritt entsprach schon nicht den Anforderungen an einen qualifizierten Rangrücktritt; denn hierzu hätte Gläubiger B erklären müssen, seine Darlehensforderungen sollten nur wie statuarisches Kapital, also wie Einlagenrückgewähransprüche, behandelt werden [18]. Außerdem ist der qualifizierte Rangrücktritt erstmals im Jahr 2001 vom BGH [19] gefordert worden, um einen Ausweis der Verbindlichkeit in der Überschuldungsbilanz zu verhindern – der Rangrücktritt im Streitfall stammte aber aus den Jahren 1995 und 1996.

Der BFH folgt damit dem BMF-Schreiben vom 8. 9. 2006 [20], das bei einem einfachen Rangrücktritt ebenfalls zu einer Gewinnerhöhung nach § 5 Abs. 2a EStG gelangt, wenn eine Tilgung aus sonstigem Vermögen ausgeschlossen ist. Dies erklärt immerhin, warum sich der BFH nicht näher mit dem BMF-Schreiben auseinandergesetzt hat.

3. Vergleichbarkeit von Forderungsverzicht und Besserungsabrede?

3.1 Vorbemerkungen

Nicht überzeugend ist das Argument des BFH, wonach die wirtschaftliche Belastung des Schuldners aufgrund des streitigen Rangrücktritts ebenso gering sei wie im Fall eines Forderungsverzichts mit Besserungsabrede [21]. Denn tatsächlich bestehen sowohl zivilrechtlich – wie der BFH auch selbst einräumt – als auch steuerlich beachtliche Unterschiede.

3.2 Zivilrechtliche Unterschiede

Zum einen sind die vom BFH bereits eingeräumten zivilrechtlichen Unterschiede beachtlich:

• So kommt es beim Forderungsverzicht mit Besserungsabrede (auch modifizierter Forderungsverzicht) immerhin zu einem auflösend bedingten Erlöschen der Verbindlichkeit, die damit zivilrechtlich nicht mehr besteht.

• Der Rangrücktritt führt hingegen nur zu einem Leistungsverweigerungsrecht des Schuldners [22]; die Verbindlichkeit bleibt also unzweifelhaft bestehen.

3.3 Steuerrechtliche Unterschiede

Zum anderen zeigen sich die Unterschiede auch in steuerlicher Hinsicht, weil bei einem vom GmbH-Gesellschafter erklärten Forderungsverzicht mit Besserungsabrede eine verdeckte Einlage i. H. des werthaltigen Teils der Forderung angesetzt und insoweit die Gewinnerhöhung aufgrund der Ausbuchung der Verbindlichkeit kompensiert werden kann. Eine derartige verdeckte Einlage schließt der BFH aber beim Rangrücktritt aus. Begründung: Die mit einem Rangrücktritt versehenen Verbindlichkeiten seien aus künftigen Gewinnen zu tilgen; somit komme ihnen nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu [23].

Eben dieses Argument des BFH zeigt: Der Rangrücktritt hat nicht dieselbe „Kraft” wie ein Forderungsverzicht mit Besserungsabrede. Die wirtschaftliche Entlastung des Schuldners aufgrund des Rangrücktritts ist deutlich geringer als durch einen Forderungsverzicht, weil der Rangrücktritt – auch wenn eine Tilgung aus freiem Vermögen nicht vereinbart ist – nicht die Funktion zusätzlichen Eigenkapitals hat. Dieses Argument spricht dafür, die Verbindlichkeit steuerlich beizuhalten und eben nicht nach § 5 Abs. 2a EStG aufzulösen.

Die Auffassung des BFH führt dazu, dass der Rangrücktritt (ohne Tilgungsmöglichkeit aus freiem Vermögen) steuerlich ungünstiger als ein von einem Gesellschafter erklärter Forderungsverzicht mit Besserungsabrede ist.

V. Handlungsbedarf

1. Bisherige Regelung: keine Erfüllung aus sonstigem Vermögen

Handlungsbedarf besteht bei den in Kap. III.2 genannten Rangrücktrittsvereinbarungen, bei denen eine Bedienung der Verbindlichkeit aus sonstigem Vermögen ausgeschlossen ist. Derartige Rangrücktrittsvereinbarungen sollten in der Weise geändert werden, dass eine Tilgung auch aus sonstigem Vermögen ausdrücklich vereinbart wird. Damit besteht dann wieder eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung des Schuldners; somit ist eine gewinnerhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit nach § 5 Abs. 2a EStG ausgeschlossen.

Eine derartige Änderung der Rangrücktrittsvereinbarung hat m. E. aber keine Rückwirkung, wie das folgende Beispiel zeigt:

2. Regelung zur Tilgung fehlt bislang

Handlungsbedarf besteht m. E. auch in den Fällen des Kap. III.4, in denen eine Vereinbarung fehlt, woraus die Verbindlichkeit zu bedienen ist. Hier sollte der Rangrücktritt vorsorglich dahingehend ergänzt werden, die Verbindlichkeit aus künftigen Gewinnen, einem etwaigen Liquidationsüberschuss und aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen (sonstigen Vermögen) zu bedienen.

Anderenfalls droht nämlich Gefahr, falls das FA in dem bisherigen Rangrücktritt einen einfachen Rangrücktritt sieht und nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 8. 9. 2006 [25] zu einer gewinnerhöhenden Ausbuchung der Verbindlichkeit gelangt (vgl. Kap. III.4.3). Hiergegen müsste dann unter Berufung auf die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH [26] Einspruch und ggf. Klage erhoben werden; denn der IV. Senat sieht in dem Fehlen einer Tilgungsvereinbarung keinen Verzicht auf eine Tilgung aus sonstigem Vermögen. Zur Vermeidung dieses Rechtsstreits wäre eine Anpassung ratsam. Steuerliche Folgen ergeben sich aber weder aus dem ursprünglichen Rangrücktritt noch aus der aktuellen Anpassung des Rangrücktritts; denn das Fehlen einer Vereinbarung über die Tilgungsmodalitäten ist nach dem IV. Senat des BFH nicht steuerschädlich, so dass die Anpassung lediglich klarstellende Bedeutung hat.

3. Neuvereinbarungen

Bei einer neuen Rangrücktrittsvereinbarung sollte von vornherein darauf geachtet werden, alle Tilgungsmöglichkeiten ausdrücklich zu erwähnen, insbesondere also auch die Tilgung aus freiem (sonstigem) Vermögen. Ein Formulierungsvorschlag lautet daher:

Der Gesellschafter tritt zur Vermeidung einer Überschuldung oder eines sonstigen Insolvenzgrunds mit seiner Forderung aus dem Darlehensvertrag vom …. i. H. von … einschließlich Zinsen, Tilgung und Rückzahlung gem. § 19 Abs. 2 Satz 2, § 39 Abs. 2 InsO i. d. F. des MoMiG vom 23.10.2008 im Rang hinter alle gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen anderer Gläubiger i. S. von § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO zurück. Der Gesellschafter kann eine Tilgung der genannten Forderung nur aus künftigen Gewinnen, einem etwaigen Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen verlangen. Der Gesellschafter stellt klar, dass er auf seine Forderung nicht verzichtet.