Ausgefallene Finanzierunghilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung

Geplante Gesetzesänderung zu § 17 EStG

I. Änderung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil vom 11.7.2017

[i]Ott, BMF-Schreiben vom 5.4.2019 zu nachträglichen Anschaffungskosten bei § 17 EStG, StuB 10/2019 S. 381 NWB RAAAH-14002
Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, Grundlagen NWB JAAAG-42489 Mit dem Grundsatzurteil vom 11.7.2017 [2] hat der BFH seine langjährige Rechtsprechung zur Berücksichtigung ausgefallener Finanzierungshilfen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft geändert. Nach Auffassung des BFH können ausgefallene Gesellschafterdarlehen sowie nach § 774 BGB übergegangene Regressforderungen aufgrund der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft des Gesellschafters zugunsten der Kapitalgesellschaft nach dem 27.9.2017 nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. des § 17 EStG berücksichtigt werden, da mit der Änderung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG [3] seit dem 1.11.2008 die gesetzliche Grundlage für die bisherige normspezifische Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs im Rahmen des § 17 EStG entfallen ist. Aus Gründen des Vertrauensschutzes hat der BFH gleichzeitig die früheren Rechtsprechungsgrundsätze bis zum Tage der Veröffentlichung des vorstehenden Urteils auf der Homepage des BFH am 27.9.2017 für weiterhin anwendbar erklärt.

Zu den Auswirkungen der Rechtsprechungsänderung des BFH hat die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 5.4.2019 [4] Stellung genommen. Trotz der heftigen Kritik des FG Berlin-Brandenburg an der Vertrauensschutzregelung des BFH in seinem Urteil vom 18.4.2018 [5] erklärt die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom 21.10.2010 [6] zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG aus Vertrauensschutzgründen weiterhin in allen offenen Fällen für anwendbar, bei denen auf die Behandlung des Darlehens bzw. der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind. Weitere Voraussetzung ist, dass jeweils bis einschließlich 27.9.2017 die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe gewährt wurde oder eigenkapitalersetzend geworden ist. Die Vorschriften des MoMiG sind in diesem Zusammenhang anzuwenden, wenn ein Insolvenzverfahren nach dem S. 65031.10.2008 eröffnet wurde oder Rechtshandlungen, die nach § 6 AnfG der Anfechtung unterworfen sind, nach dem 31.10.2008 vorgenommen wurden.

II. Geplante Gesetzesänderung

1. Definition (nachträglicher) Anschaffungskosten

Nach dem Regierungsentwurf eines Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 31.7.2019 sollen in einem neuen § 17 Abs. 2a EStG [7] die bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts zu berücksichtigenden (nachträglichen) Anschaffungskosten nunmehr wie folgt definiert werden:

„Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1. offene oder verdeckte Einlagen,

2. Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und

3. Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 und 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.“

Nunmehr definiert § 17 Abs. 2a EStG-E in Anlehnung an § 255 HGB eigenständig und erstmals für das Steuerrecht den Begriff der Anschaffungskosten, soweit Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. von § 17 EStG betroffen sind. Dabei weicht die Aussage, zu den Anschaffungskosten gehören auch Anschaffungsnebenkosten (wie z. B. Notargebühren und Beratungskosten) und nachträgliche Anschaffungskosten, nicht von der bisherigen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs ab. Neu ist dagegen, dass § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG-E nunmehr den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten beispielhaft und in einer nicht abschließenden Aufzählung definiert.

Nach § 52 Abs. 25a EStG-E ist die Regelung des § 17 Abs. 2a EStG-E grundsätzlich erstmals für Veräußerungen bzw. einer der Veräußerung gleichgestellten Fälle (z. B. Auflösung einer Kapitalgesellschaft) i. S. von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG ab dem 31.7.2019 (Tag des Kabinettbeschlusses zur Einbringung des Regierungsentwurfs) anzuwenden. Auf Antrag des Stpfl. ist § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG-E auch für Veräußerungen bzw. einer der Veräußerung gleichgestellten Fälle i. S. von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG vor diesem Tag anzuwenden, um sicherzustellen, dass die gesetzliche Definition der Anschaffungskosten i. S. von § 17 Abs. 2a EStG-E ab dem frühestmöglichen Zeitpunkt Anwendung findet. Der weder form- noch fristgebundene Antrag kann bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids gestellt werden und auch noch z. B. während des finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt bzw. wieder zurück genommen werden.

2. Offene und verdeckte Einlagen

Nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 EStG-E gehören offene und verdeckte Einlagen zu den nachträglichen Anschaffungskosten. Dies entspricht bereits der bisherigen Rechtsprechung des BFH [8] sowie der herrschenden Meinung [9], so dass insoweit keine Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage eintritt. Als nachträgliche Anschaffungskosten erfasst werden damit:

• Nachschüsse i. S. der §§ 26 ff. GmbHG,

• sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in die Kapitalrücklage,

• Barzuschüsse oder

• der Verzicht auf eine werthaltige Forderung. [10]

Über die vorstehend aufgeführten Beispiele hinaus führen weiterhin verdeckte Einlagen wie der Verzicht auf bereits entstandene und werthaltige Ansprüche des Gesellschafters (z. B. Gehaltsverzicht, Pensionsansprüche), die Tilgung von Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter sowie die unentgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern auf die Kapitalgesellschaft zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. [11] Dagegen können nach zutreffender Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 5.4.2019 [12] durch die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Rücklage in eine zweckgebundene Rücklage keine nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters entstehen. S. 651

3. Darlehensverluste und Bürgschaftsregressforderungen

Die geplante Regelung in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG-E sieht nunmehr auch ausdrücklich vor, dass Darlehensverluste zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Damit wird sichergestellt, dass solche Darlehensverluste – abweichend von der Rechtsprechung des BFH [13] – künftig auch dann gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, wenn das Darlehen nach den Grundsätzen des MoMiG zu behandeln ist.

Nach der Begründung des Regierungsentwurfs ist die Neuregelung erforderlich, da eine Berücksichtigung der Darlehensverluste aufgrund der ebenfalls im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 31.7.2019 vorgesehenen Änderung in § 20 Abs. 2 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab dem VZ 2020 nicht mehr möglich ist. [14] Denn wie der nunmehr vorliegende Regierungsentwurf vom 31.7.2019 sah bereits der Referentenentwurf eines „Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ vom 8.5.2019 die Einfügung eines Satzes 3 in § 20 Abs. 2 EStG vor, wonach ab dem 1.1.2020 folgende Vorgänge keine Veräußerungen mehr sind: [15]

1. die ganze oder teilweise Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung,

2. die Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter i. S. des Absatzes 1 durch die die Kapitalerträge auszahlende Stelle;

3. die Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter i. S. des Absatzes 1 auf einen Dritten oder

4. ein den Nr. 1 bis 3 dieses Satzes vergleichbarer Ausfall von Wirtschaftsgütern i. S. des Absatzes 1.

Ausweislich der Begründung des damaligen Referentenentwurfs sollte mit der Ergänzung des Satzes 3 Nr. 1, 2 und 4 in § 20 Abs. 2 EStG-E klargestellt werden, dass insbesondere der durch den Ausfall einer Kapitalforderung entstandene Verlust – entgegen dem BFH-Urteil vom 24.10.2017 [16] – steuerlich unbeachtlich ist. Denn die Auffassung des BFH im vorstehenden Urteil entspreche nicht der Intention des Gesetzgebers, da die abschließende Aufzählung der steuerlich relevanten Realisationsvorgänge in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ausschließlich Veräußerungssurrogate aufführt, deren wesentliches Merkmal der Rechtsträgerwechsel und die Entgeltlichkeit ist. Der Wertverfall einer Forderung erfülle diese Merkmale gerade nicht. Im Übrigen hätte der Gesetzgeber nicht die Intention gehabt, den wertlosen Verfall des Vermögensstamms bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. [17]

Mit der nunmehr vorgesehenen Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung gem. § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG wird sichergestellt, dass die Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter nicht durch steuerliche Regelungen behindert wird und Anteilseigner weiterhin ihrer Gesellschaft Kapital in Form von Darlehen zuwenden können. Fallen gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehen aufgrund einer Krise der Kapitalgesellschaft aus, ist gewährleistet, dass sich der Ausfall zur Wahrung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit steuermindernd auswirkt.

Schließlich soll mit § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 3 EStG-E klargestellt werden, dass auch der Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen oder vergleichbaren Forderungen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen sind. Solche Bürgschaftsregressforderungen entstehen, wenn der Anteilseigner aufgrund von gewährten Bürgschaften zugunsten „seiner“ GmbH in Anspruch genommen wurde und Zahlungen geleistet hat. Auch hier ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung i. S. des § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG-E Voraussetzung für die Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten. Darlehen und sonstige Sicherheiten, die aus betrieblichen Gründen gewährt wurden, sind weiterhin nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Offen bleibt, was unter Forderungsausfällen zu verstehen ist, die mit einer Bürgschaftsregressforderung vergleichbar sind.

4. Gesellschaftsrechtliche Veranlassung

Tatbestandliche Voraussetzung für die Berücksichtigung von Darlehensverlusten sowie der Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen oder vergleichbaren Forderungen als nachträgliche Anschaffungskosten ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Hingabe des Darlehens oder der Bürgschaft bzw. des Stehenlassens der betreffenden Sicherheit in der Krise der Gesellschaft. Nach der Definition in § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG-E liegt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder die Sicherungsmittel i. S. von § 17 Abs. 2a Nr. 2 oder 3 EStG-E bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte, d. h. wenn die Hingabe des Darlehens an die Kapitalgesellschaft nicht zu fremdüblichen Konditionen erfolgt ist. In diesem Zusammenhang ist insbesondere zu prüfen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten (z. B. von einem Kreditinstitut) noch ein Darlehen zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Beim Stehenlassen eines Darlehens ist eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung insbesondere dann gegeben, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird. S. 652

Auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung hat die Finanzverwaltung bereits in der Vergangenheit im BMF-Schreiben vom 21.10.2010 abgestellt und ausgeführt, ein Darlehen sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, „wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise).“ [18]

5. Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten

Da der Gesetzgeber mit der Änderung in § 17 Abs. 2a EStG-E beabsichtigt, die Rechtslage vor der Änderung der BFH-Rechtsprechung wiederherzustellen, ist davon auszugehen, dass auch hinsichtlich der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG die in der Vergangenheit und auch im Rahmen der Vertrauensschutzregelung bis einschließlich 27.9.2017 die früheren Fallgruppen nach dem BMF-Schreiben vom 21.10.2010 wie folgt zu unterscheiden sind:

Somit ergibt sich bezüglich der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten:

• Bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung von in der Krise hingegebenen Darlehen, Finanzplandarlehen oder krisenbestimmten Darlehen aufgrund vertraglicher Vereinbarung entstehen regelmäßig nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des Darlehens. Hierzu gehören nach dem BFH-Urteil vom 19.8.2008 [19] auch Darlehen, die nach dem sog. Sanierungsprivileg gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 i. V. mit 4 Satz 2 InsO nicht dem Nachranggebot in der Insolvenz unterliegen, weil der Gläubiger eines Darlehens Geschäftsanteile zum Zwecke der Sanierung erworben hat.

• Bei stehen gelassenen Darlehen sowie bei krisenbestimmten Darlehen aufgrund der gesetzlichen Regelungen in den §§ 39, 135 InsO sowie § 6 AnfG entstehen nachträgliche Anschaffungskosten lediglich in Höhe des gemeinen Wert des Darlehens [20] im Zeitpunkt des Kriseneintritts bzw. zu Beginn des Anfechtungszeitraums.

6. Ausweitung des Anwendungsbereichs

Für nicht geschäftsführende Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger findet nach dem sog. Kleinanlegerprivileg des § 39 Abs. 5 InsO das Eigenkapitalersatzrecht keine Anwendung. Dies führte in der Vergangenheit ebenso wie im Rahmen der Vertrauensschutzregelung bis zum 27.9.2017 dazu, dass für diesen Gesellschafterkreis nach Ansicht der Rechtsprechung keine nachträglichen Anschaffungskosten berücksichtigt werden konnten. [21] Eine Ausnahme bestand lediglich für den Fall, bei dem ein solcher Gesellschafter auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtete und von vornherein erklärte, das gewährte (Finanzplan-)Darlehen solle „wie Eigenkapital“ (funktionales Eigenkapital) und im Insolvenzfall nur nachrangig behandelt werden und sich die Beteiligten in der Insolvenz der Gesellschaft an diese Abrede gehalten haben. In diesem Sonderfall konnte der endgültige Ausfall des Darlehensrückforderungsanspruchs als nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des Darlehens berücksichtigt werden. [22]

Nunmehr sieht § 17 Abs. 2a EStG-E eine Ausweitung des Anwendungsbereichs bei der Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten vor. Denn unabhängig von der Beteiligungshöhe des Gesellschafters können nunmehr auch Gesellschafter, die unter das Kleinanlegerprivileg fallen (Beteiligungshöhe zwischen 1 % und bis unter 10 %), gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensverluste und Verluste aus sonstigen Sicherheiten gewinnmindernd geltend machen. Bis zur Einführung von § 17 Abs. 2a EStG-E können solche Kleinanleger nachträgliche Anschaffungskosten nur geltend machen, wenn sie zur Geschäftsführung befugt sind. [23]

7. Gleichmäßige Verteilung von Anschaffungskosten

Schließlich sollen nach der Regelung des § 17 Abs. 2a Satz 5 EStG-E geleistete Einzahlungen des Anteilseigners über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus gleichmäßig auf seine gesamten Anteile an der Kapitalgesellschaft einschließlich etwaiger im Rahmen der Kapitaleinzahlung geschaffener neuer Anteile zu verteilen sein. Dies gilt auch dann, wenn diese zivilrechtlich nur auf einen Teil der Anteile des Anteilseigners geleistet werden.

Nach der Begründung des Regierungsentwurfs [24] hat diese Regelung lediglich deklaratorischen Charakter, da sie inhaltlich der bisherigen Verwaltungsauffassung entspricht. Die gesetzliche Klarstellung dient jedoch auch der Missbrauchsbekämpfung. Anlass hierfür haben beispielsweise FälleS. 653 geboten, in denen die Zahlung eines Aufgeldes im Rahmen einer Kapitalerhöhung bzw. die Zahlung eines Nachschusses auf einen konkret bezeichneten Geschäftsanteil zur gezielten Generierung eines Veräußerungsverlusts genutzt werden.

Nach § 52 Abs. 25a EStG-E ist diese Neureglung erstmals ab dem 31.7.2019 anzuwenden.

III. Offene Fragen

1. Gesellschaftereinlage in letzter Minute

Gesellschaftereinlagen durch freiwillige und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft erbrachte Zuzahlungen in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB führen nach dem BFH-Urteil vom 20.7.2018 [25] auch dann zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, wenn diese „in letzter Minute“ z. B. vor einer Veräußerung der Anteile oder einer Liquidation der Gesellschaft folgen. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. des § 42 AO liegt nicht vor.

Noch nicht abschließend geklärt ist steuerliche Behandlung einer Gesellschaftereinlage mit anschließender Tilgung eines Gesellschafterdarlehens (sog. Cash-Zirkel). Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Niedersachsen vom 26.9.2012 [26] stellt ein solcher Cash-Zirkel im Zusammenhang mit einer Liquidation einen Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO dar. [27] Die rigorose Ablehnung eines Gestaltungsmissbrauchs durch den BFH im o. a. Urteil vom 20.7.2018 zur Gesellschaftereinlage in letzter Minute wird jedoch im Schrifttum bereits als Hinweis darauf gedeutet, dass ein solches Hin-und-Her-Zahlen nicht zu beanstanden ist, [28] sofern begrifflich überhaupt in solchen Fällen eine Einlage vorliegt. [29]

Weder die gesetzliche Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG-E noch das BMF-Schreiben vom 5.4.2019 sprechen die Gesellschaftereinlage in letzter Minute bzw. den Cash-Zirkel explizit an. Mit der zwischenzeitlich erfolgten Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 20.7.2018 im Bundesteuerblatt will offensichtlich die Finanzverwaltung die Gesellschaftereinlage zur Ablösung von Bürgschaften – unabhängig vom Zeitpunkt der Leistung – anerkennen.

2. Wirtschaftlich mit einer Einlage vergleichbare Darlehensforderung

Der BFH hat in seinem Grundsatzurteil vom 11.7.2017 [30] in einem Obiter Dictum ausgeführt, gegebenenfalls könnten auch durch wirtschaftlich mit einer Einlage vergleichbare Darlehensforderungen nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung entstehen. Die geplante Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG-E, die offene und verdeckte Einlagen als nachträgliche Anschaffungskosten qualifiziert, spricht die wirtschaftlich mit einer Einlage vergleichbaren Darlehensforderungen nicht an.

Nach dem BMF-Schreiben vom 5.4.2019 [31] kann eine solche wirtschaftlich mit einer Einlage vergleichbare Darlehensforderung bei einem Gesellschafterdarlehen vorliegen, wenn z. B. ein Rangrücktritt i. S. des § 5 Abs. 2a EStG vereinbart worden ist. Der im o. a. BFH-Urteil vom 11.7.2017 enthaltene Hinweis auf die BFH-Urteile vom 30.11.2011 sowie vom 15.4.2015 [32] könnte dafür sprechen, dass eine wirtschaftlich mit einer Einlage vergleichbare Darlehensforderung nur dann vorliegt, wenn der vereinbarte Rangrücktritt zur Anwendung von § 5 Abs. 2a EStG führt, weil er den zusätzlichen Hinweis auf eine Tilgung aus dem „sonstigen freien Vermögen“ nicht enthält. [33] In einem solchen Fall darf die Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nicht mehr angesetzt werden. [34] Der aus dem Wegfall der suboordinierten Verbindlichkeit resultierende Ertrag wird bei der Kapitalgesellschaft – bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung – als verdeckte Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der korrespondierenden Forderung angesehen. [35]

Obwohl im Fall eines Rangrücktritts im vorstehenden Sinne eine verdeckte Einlage auf der Ebene der Gesellschaft vorliegt, ist derzeit völlig ungewiss, ob diese Einlage auch für die Gesellschafterebene Wirkung entfaltet und die Anschaffungskosten der Beteiligung hierdurch entsprechend erhöht werden. Da sich § 5 Abs. 2a EStG nur auf der Passivseite der Steuerbilanz auswirkt und eine korrespondierende Behandlung auf der Gesellschafts- und Gesellschafterebene keineswegs als zwingend angesehen werden kann, ist zu bezweifeln, dass ein Rangrücktritt i. S. des § 5 Abs. 2a EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten führt. S. 654Schließlich bleibt zivilrechtlich die Forderung des Gesellschafters trotz eines erklärten Rangrücktritts bestehen. [36]

Eine andere Frage ist jedoch, ob durch einen Rangrücktritt des Gesellschafters nicht ohnehin eine Krisenbestimmung des Darlehens eintritt, so dass bereits deshalb nach den oben dargestellten Grundsätzen nachträgliche Anschaffungskosten entstehen.

IV. Zeitliche Anwendung der geplanten Neuregelung

Die geplante Einführung des § 17 Abs. 2a EStG-E hat zum Ziel, dass die früheren Rechtsprechungsgrundsätze und damit das BMF-Schreiben vom 21.10.2010 wieder Anwendung finden. Wie vor der Änderung der BFH-Rechtsprechung werden ausgefallene Finanzierungshilfen bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung wieder in den Bereich des § 17 EStG verlagert und können dort – ebenso wie die originären Anschaffungskosten – nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu 60 % im Teileinkünfteverfahren berücksichtigt werden. Da § 17 Abs. 2a EStG-E nach § 52 Abs. 25a EStG-E grundsätzlich ab dem 31.7.2019 bzw. optional auch schon vor diesem Tag anwendbar ist, werden sämtliche Ausfälle von gesellschaftsrechtlich veranlassten Finanzierungshilfen – unabhängig vom Zeitpunkt der Darlehensgewährung – von der Neuregelung erfasst. Die vom BFH und der Finanzverwaltung gewährte Vertrauensschutzregelung bis zum 27.9.2017 wird damit obsolet.

Für den Fall, dass jedoch von der rückwirkenden Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG-E kein Gebrauch gemacht wird, lassen sich im Hinblick auf die steuerliche Behandlung drei verschiedene Zeiträume differenzieren, wie die nachfolgende Übersicht zeigt:

V. Ausgefallene Finanzierungshilfen als Darlehensverlust nach § 20 Abs. 2 EStG

Da – wie die vorstehende Übersicht 2 zeigt – ausgefallene Finanzierungshilfen – bei Verzicht auf die optional rückwirkende Anwendung – im Zeitraum vom 28.9.2017 bis zum Inkrafttreten der Neuregelung nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2a EStG-E führen, stellt sich die Frage, ob in diesen Fällen eine Berücksichtigung als Kapitalverlust nach § 20 Abs. 2 EStG in Betracht kommt.

Mit dem Urteil vom 24.10.2017 [37] hat der BFH nämlich festgestellt, dass der endgültige Ausfall eines nach dem 31.12.2008, also nach Inkrafttreten der Abgeltungsteuer, gewährten Darlehens zwischen Privatleuten zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG führt. Da in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG neben der tatsächlichen Veräußerung der Kapitalforderung auch die fiktive Veräußerung, nämlich die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, genannt sind, kann ein insolvenzbedingter endgültiger Ausfall einer Kapitalforderung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre als Veräußerungsverlust i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 und Abs. 4 EStG berücksichtigt werden. Derzeit wird das BFH-Urteil vom 24.10.2017 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet. [38]

Für die von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfassten Fälle gilt zwar grundsätzlich die Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG. Diese Beschränkung wird aber durch die Sonderregelung in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b i. V. mit Satz 2 EStG suspendiert, wenn die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Sofern der BFH in den anhängigen Revisionsentscheidungen den Ausfall von mit Einkünfteerzielungsabsicht gewährten Gesellschafterdarlehen als Kapitalverlust i. S. des § 20 Abs. 2 EStG qualifiziert, könnte ein Forderungsverlust bei einem Ausfall bzw. bei einem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung in voller Höhe mit tarifbesteuerten Einkünften ausgeglichen werden. [39] In den noch anhängigen Verfahren wird der BFH die Gelegenheit zur Prüfung haben, ob seine neue Rechtsprechung zur Berücksichtigung als Kapitalverlust i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG auch auf den Ausfall von Gesellschafterdarlehen anzuwenden ist. [40]

Ebenfalls anhängig sind Entscheidungen zu der in der Rechtsprechung der Finanzgerichte kontrovers behandelten Frage, ob der Verzicht auf Gesellschafterdarlehen zu einem S. 655Kapitalverlust nach § 20 Abs. 2 EStG führen. [41] Darüber hinaus wird in der Literatur bereits darauf hingewiesen, dass auch der Ausfall einer wertlosen Bürgschaftsregressforderung als Kapitalverlust im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG vollständig Berücksichtigung finden kann, wenn nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 i. V. mit Satz 2 EStG eine Beteiligung von mindestens 10 % an der GmbH besteht. [42] Anderenfalls ist die Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG auf andere Kapitalerträge beschränkt.

Im Zusammenhang mit der Berücksichtigung eines Kapitalverlusts nach § 20 Abs. 2 EStG ist derzeit fraglich, ob die vom BFH gewährte und von der Finanzverwaltung akzeptierte Vertrauensschutzregelung bis zum 27.9.2017 eine Sperrwirkung nach § 20 Abs. 8 EStG entfaltet. Eine solche Sperrwirkung nach § 20 Abs. 8 EStG wird im Schrifttum aber überwiegend verneint. [45]

Ab dem – gegebenenfalls rückwirkenden – Inkrafttreten des § 17 Abs. 2a EStG-E greift jedoch gem. § 20 Abs. 8 EStG die vorrangige Anwendung des § 17 EStG, so dass ausgefallene Finanzierungshilfen nicht mehr nach § 20 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden können.

VI. Zusammenfassung

Mit dem Regierungsentwurf eines „Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ vom 31.7.2019 will der Gesetzgeber eine Korrektur der mit dem o. a. BFH-Urteil vom 11.7.2017 vollzogenen Änderung der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von ausgefallenen Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG vornehmen. Nach der gesetzlichen Definition in § 17 Abs. 2a EStG-E führen künftig auch Darlehensverluste sowie Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit diese gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. des § 17 EStG wird. Mit dem Inkrafttreten der Neuregelung wird die Finanzierungsneutralität wiederhergestellt, womit die steuerliche Berücksichtigung des Ausfalls von gewährten und in der Krise der Gesellschaft stehen gelassenen Finanzierungshilfen – ebenso wie der Verlust von Eigenkapital – zu 60 % im Teileinkünfteverfahren gewährleistet ist.

Für den Zeitraum nach dem Auslaufen der Vertrauensschutzregelung am 27.9.2017 bis zum (gegebenenfalls rückwirkenden) Inkrafttreten des § 17 Abs. 2a EStG-E kann nach überwiegender Meinung in der Literatur der endgültige Ausfall einer nach Einführung der Abgeltungsteuer begründeten Kapitalforderung zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG führen. Sofern sich der BFH in den anhängigen Revisionsverfahren dieser Sichtweise anschließt, kommt im vorgenannten Zeitraum bei Gesellschaftern mit einer Beteiligung von mindestens 10 % an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft eine Verlustberücksichtigung nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG zu 100 % in Betracht.