Betriebliche Entstrickungstatbestände und der Brexit

Entwicklung und Ausblick

I. Einleitung

[i]Entstrickungsbesteuerung ist ultima ratio zur Erfassung stiller Reserven im InlandDas Besteuern stiller Reserven ohne Realisationsakt ist ultima ratio. [1] Grundsätzlich sollen stille Reserven erst in dem Moment erfasst werden, in dem diese durch eine Außentransaktion (z. B. den Verkauf) aufgedeckt werden. Es gibt jedoch Situationen, in denen der Rechtsstaat berechtigte Sorge hat, dass die im Betriebsvermögen gespeicherten stillen Reserven gar nicht (im Inland) versteuert werden. Aus jenen Situationen resultiert das sog. Entstrickungsprinzip. [2] S. 30

Hier sind nur die Vorschriften von Interesse, die einen grenzüberschreitenden Bezug haben. Dabei handelt es sich stets um Sachverhalte, in denen das deutsche Besteuerungsrecht an einem Wirtschaftsgut ausgeschlossen oder beschränkt wird. Zu nennen sind hier vorrangig § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (Ausschluss des Besteuerungsrechts für Wirtschaftsgüter), im gleichen Sinne für Körperschaften § 12 Abs. 1 KStG sowie § 16 Abs. 3a EStG (Überführung/Verlegung eines Betriebs oder Teilbetriebs ins Ausland). [3] Der Gesetzgeber stellt den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern einer Entnahme (bei Körperschaften einer Veräußerung [4]) des Wirtschaftsguts für betriebsfremde Zwecke gleich. Im wirtschaftlichen Ergebnis erfolgt eine Fiktion einer Veräußerung. Die Bewertung erfolgt mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG) statt des sonst für Entnahmen anzusetzenden Teilwertes (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). [5]

[i]Keine symmetrische Regelung von Entstrickungs- und VerstrickungssachverhaltenIm Gegenzug hat der Gesetzgeber auch Verstrickungsregelungen geschaffen, die für natürliche Personen und Kapitalgesellschaften einheitlich in (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. mit) § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG enthalten sind. [6] Diese stellen einer Einlage die „Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts“ gleich. [7] Die „Verstärkung“ eines solchen deutschen Besteuerungsrechts stellt hingegen keine – mit dem gemeinen Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG zu bewertende [8] – Verstrickung dar, so dass die Symmetrie der beiden Regelungskreise „Entstrickung“ und „Verstrickung“ durchbrochen ist. [9]

[i]Regelungen zur Entstrickungsbesteuerung gibt es auch in anderen StaatenAls Regelbeispiel einer Entstrickung sieht § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG (ähnlich § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG) die Zuordnung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordneten Wirtschaftsguts zu einer ausländischen Betriebsstätte vor. Grundlage der Entstrickung bei diesem Regelbeispiel ist, dass das Besteuerungsrecht für Betriebsstätteneinkünfte grds. sowohl dem Betriebsstätten- als auch dem Ansässigkeitsstaat zufällt (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017). Allerdings wird im Methodenartikel der DBA dann häufig eine Freistellung im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens vereinbart. [10] Ein etwaiger Veräußerungsgewinn eines zuvor überführten Wirtschaftsguts könnte entsprechend nicht in Deutschland erfasst werden, wobei die stillen Reserven (sei es auch nur durch vorgenommene planmäßige Abschreibungen) im Inland entstanden sind.

Die als Reaktion auf diese „Besteuerungslücke“ entwickelte Entstrickungsbesteuerung ist auch in anderen Staaten bekannt. So verfügt das österreichische Recht seit 2007 über eine Entstrickungsregelung für immaterielle Wirtschaftsgüter. [11] Im Sinne der Entstrickungsbesteuerung ist auch die Funktionsverlagerung des § 1 Abs. 3 Satz 9 ff. AStG zu verstehen.

II. Einfluss der Grundfreiheiten des Unionsrechts auf Entstrickungsvorschriften

[i]Ist eine Entstrickungsbesteuerung mit den Grundfreiheiten vereinbar?Betrachtet man den Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines inländisch unbeschränkt Steuerpflichtigen in seine EU-ausländische S. 31Betriebsstätte, stellen sich unweigerlich Fragen zur Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht, respektive den Grundfreiheiten. [12] Die Besteuerung dieses Vorgangs ist grds. geeignet, die Grundfreiheiten zu beschränken, da ein vergleichbarer inländischer Sachverhalt nicht einer Besteuerung unterworfen wird. Es genügt dabei bereits, dass eine Steuervorschrift die Ausübung einer Grundfreiheit weniger attraktiv macht. [13] Jedoch vertritt die Generalanwältin Kokott die Auffassung, dass die undifferenzierte Anwendung des Konzepts der diskriminierungsfreien Beschränkung (Dassonville-Formel) im Steuerrecht zu einer Beeinträchtigung der (Steuer-)Souveränität der Mitgliedstaaten führt. [14] Entsprechend müsse ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten im Steuerrecht zumindest faktisch oder mittelbar Diskriminierungen enthalten. Diese Diskriminierung ist vorliegend aber offenkundig.

[i]Mögliche Rechtfertigung: Aufteilung der BesteuerungsrechteFraglich ist, ob die Beschränkung gerechtfertigt werden kann. Hierbei soll als mögliche Rechtfertigung nur die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse angesprochen werden. In seiner frühen Rechtsprechung hat der Gerichtshof „ganz aus der Perspektive der Grundfreiheiten“ [15] entschieden und die der Entstrickungsbesteuerung vergleichbare Wegzugsbesteuerung für grds. beschränkend und rechtfertigungsbedürftig erklärt. Grundtenor dieser Sichtweise war, dass der Wegzug – und damit gleichzusetzen auch die Entstrickung – unter Berücksichtigung des europäischen Rechts steuerlich unbeachtlich ist. „Gemäß dieser Rechtsprechung mag der Ansässigkeitsstaat zu einem späteren Zeitpunkt berechtigt sein, Einkommen, das im Inland erzeugt wurde, zu besteuern, aber der Wegzug als solcher ermächtigt den Staat nicht, die Besteuerung vor der Einkommensrealisierung zu forcieren, eine Sicherheit zu verlangen oder vom Tag des Wegzugs an die Steuerforderung zu verzinsen.“ [16]

[i]Eine zinslose Stundung über fünf Jahre ist zulässigDies hatte zur Folge, dass die entstehende Steuer zinslos bis zur tatsächlichen Realisation der stillen Reserven zu stunden ist. [17] In der Folge änderte der Gerichtshof seine Rechtsprechung und formulierte Bedingungen, unter denen eine Besteuerung zulässig ist. [18] Dabei ist die unmittelbare Festsetzung der aus einer Entstrickung entstehenden Steuer zulässig, die sofortige Erhebung dieser Steuer aber unverhältnismäßig. Seit der Rechtssache „Verder LabTec“ [19] besteht Klarheit, dass eine pauschale Stundung einer entstehenden Steuer über einen Zeitraum von fünf Jahren zulässig ist. [20] Kokott urteilt mit Blick auf die Ausführungen in der ATAD (s. dazu unten V), dass die Besteuerung nunmehr nicht nur zulässig, sondern auch im Sinne einer fairen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse geboten sei. [21]

[i]Dies wurde in Deutschland durch den § 4g EStG umgesetztDiese europarechtliche Entwicklung ist auch im nationalen Recht nachvollzogen worden. Mit Blick auf die Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG hat der Gesetzgeber für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, die in eine Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem EU-Staat überführt werden, mit § 4g Abs. 1 EStG die Möglichkeit geschaffen, die Sofortbesteuerung (auf Antrag durch Bildung eines Ausgleichspostens und dessen Auflösung im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel) zu verhindern. Im wirtschaftlichen Ergebnis entspricht dies einer Steuerstundung über einen Zeitraum von S. 32fünf Jahren. Durch den Verweis in § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KStG gilt dies auch für Entstrickungen nach § 12 Abs. 1 KStG.

Daneben hat der Gesetzgeber ein weiteres Steuerstundungsmodell im EStG verankert. Für das Überführen eines Betriebs oder Teilbetriebs (§ 16 Abs. 3a EStG) in einen EU-/EWR-Staat sieht § 36 Abs. 5 EStG für Steuerpflichtige die Möglichkeit vor, auf Antrag die Steuer in fünf gleichen Jahresraten zu entrichten. Hierbei handelt es sich um eine tatsächliche Steuerstundung und nicht nur um eine wirtschaftliche Stundung der Steuer. Eine Verzinsung der Raten erfolgt nicht (§ 36 Abs. 5 Satz 3 EStG). Dieses Konzept hat der Gesetzgeber indes auch für die Erweiterung in § 6b Abs. 2a EStG (für die Übertragung von stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter in EU-ausländischen Betriebsstätten) vorgesehen. [22]

[i]Die Entstrickungsklauseln des UmwStG sehen dagegen eine Sofortbesteuerung vorWeitgehend unbeachtet blieben in der Diskussion um die Unionsrechtskonformität bislang die Entstrickungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts. Auch hier ist der Fall einer Beschränkung oder eines Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts regelmäßig als schädlich für eine Fortführung von Wirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert vorgesehen (z. B. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). [23] Der Gesetzgeber verfolgt hier noch die Idee der Sofortbesteuerung. An keiner Stelle sieht das Umwandlungssteuergesetz eine gestreckte Zahlungsmethode oder sonstige Steuerstundung vor. Diese Vorschriften genügen entsprechend nicht den unionsrechtlichen Anforderungen und stehen unter dem ständigen Risiko der Verwerfung durch den EuGH. [24]

III. Probleme durch den Brexit und Lösungsvorschlag des Gesetzgebers

Mit Blick auf den Brexit stellen sich nun drei Fragen:

1. Wie ist zukünftig mit Entstrickungen im Zusammenhang mit Großbritannien umzugehen?

2. Hat das verhandelte Austrittsabkommen eine Bedeutung?

3. Wie ist mit bestehenden „Steuerstundungen“ umzugehen?

1. Zur ersten Frage

[i]Weitreichende Änderungen durch den Brexit: UmwStG in weiten Teilen nicht mehr anwendbarEs ist offensichtlich, dass nach einem Austritt Großbritanniens aus der EU die Regelungen, die als Tatbestand einen Bezug zu einem EU- oder EWR-Staat haben, (jedenfalls langfristig) keine Anwendung mehr finden können. Ebenso ist das durch das SEStEG europäisierte Umwandlungssteuergesetz in vielen Aspekten nicht mehr auf Umwandlungen unter Beteiligung von Großbritannien anwendbar (§ 1 UmwStG). [25] Betrachtet man dieses Ergebnis, ist festzustellen, wie weitreichend die sog. negative Integration [26] das nationale Steuerrecht bereits prägt. [27] Zukünftig ist in diesem Bereich mit Steuerhürden zu rechnen, die die Handlungsfähigkeit und Entscheidungsfindung von Unternehmen einschränken können. [28] Das mögliche Austrittsabkommen zwischen der EU und Großbritannien verschiebt dieses Ergebnis jedoch bis zum 1.1.2021. S. 33

2. Zur zweiten Frage

[i]Das Austrittsabkommen fingiert die Zugehörigkeit Großbritanniens zur EUDer Entwurf des Austrittsabkommens, das zwischen der EU und Großbritannien verhandelt wurde, bestimmt, dass im Übergangszeitraum bis zum 31.12.2020 (Art. 126 Austrittsabkommen) das Unionsrecht weiterhin für Sachverhalte mit und in Großbritannien Anwendung findet (Art. 127 Austrittsabkommen). [29] Weiterhin ergibt sich aus dem Entwurf eine Zuständigkeit des EuGH für diesen Zeitraum (Art. 86 Austrittsabkommen). Diese Regelungen kommen jedoch nur dann zum Tragen, wenn der Entwurf von britischer Seite im Parlament bestätigt wird.

Zur Umsetzung dieses Abkommens hat der deutsche Gesetzgeber bereits einen Regierungsentwurf vorgelegt. [30] Dieser fingiert in § 1 für den Übergangszeitraums eine Zugehörigkeit des Vereinigten Königreichs als Mitgliedstaat der EU für Zwecke des Bundesrechts. Sollte das Austrittsabkommen von britischer Seite nicht bestätigt werden, ist zu erwarten, dass dieser Regierungsentwurf hinfällig ist.

Für steuerliche Zwecke bedeutet dies, dass die Grundfreiheiten, das Beihilferecht und auch die Richtlinien für den Übergangszeitraum fortgelten. Sofern im nationalen Recht zwischen EU, EWR oder Drittstaat differenziert wird, ist für diesen Zwischenzeitraum weiterhin eine Zugehörigkeit zur EU anzunehmen, auch wenn Großbritannien tatsächlich bereits am 29.3.2019 aus der EU ausscheidet. Dieses Spannungsfeld würde durch den vorliegenden Regierungsentwurf und eine sodann eindeutige Auslegung aufgelöst.

[i]Während der Übergangsfrist wird die Möglichkeit zur Steuerstundung fortbestehenMit Blick auf die hier im Fokus stehenden Entstrickungsregelungen ist u. E. davon auszugehen, dass Steuerpflichtige auch in der möglichen Übergangsfrist von den Möglichkeiten der „Steuerstundung“ profitieren können, da diese durch entsprechende EuGH-Entscheidungen gestützt werden und der primärrechtliche Schutz einer Besteuerung auch in der Übergangsfrist entgegenstünde.

3. Zur dritten Frage

Der Entwurf des Brexit-Steuerbegleitgesetzes [31] greift die Frage auf, wie mit bereits erfolgten Entstrickungen unter Anwendung von unionsrechtlich getriebenen Steuerstundungen umgegangen werden soll.

[i]Zum Umgang mit bereits bestehenden Ausgleichsposten greift ein möglicher § 4g Abs. 6 EStGHier besteht für die Fälle des Ausgleichspostens nach § 4g Abs. 1 EStG die Unsicherheit, ob gem. § 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG aufgrund des Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus der Besteuerungshoheit eines EU-Mitgliedstaates eine Gewinnerhöhung in vollem Umfang des noch bestehenden Ausgleichspostens durchzuführen ist. [32] Der Gesetzentwurf schlägt eine Ergänzung von § 4g EStG um einen weiteren Absatz 6 vor:

„(6) Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 und Absatz 3 sind mit der Maßgabe anzuwenden, dass allein der Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union nicht dazu führt, dass ein als entnommen geltendes Wirtschaftsgut als aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der Europäischen Union ausgeschieden gilt.“

Da die Auflösung des Ausgleichpostens über einen Zeitraum von maximal fünf Wirtschaftsjahren – einschließlich des Wirtschaftsjahres der Bildung – durchzuführen ist, hat auch die Gesetzeserweiterung nur zeitlich begrenzte Wirkung. [33] Fraglich ist S. 34jedoch, ob durch das mögliche Austrittsabkommen und die entsprechende nationale Umsetzung ohnehin ein Ausscheiden aus der Besteuerungshoheit der EU erst mit Ablauf der Übergangsfrist stattfinden kann. Das Gesetz könnte entsprechend bei Verabschiedung des Abkommens entbehrlich sein bzw. seine Wirkung könnte sich auf den Zeitraum nach Beendigung des Übergangszeitraums verschieben.

[i]Keine zwangläufige Beendigung der Steuerstundung durch den BrexitIm Referentenentwurf wird jedoch nicht die Frage behandelt, wie mit der bestehenden Steuerstundung nach § 36 Abs. 5 EStG umgegangen werden soll. [34] Kann diese auslaufen oder wird die noch nicht entrichtete Steuer (binnen Monatsfrist) fällig? Der Gesetzentwurf äußert sich – allerdings nur in seiner Begründung – zu einer ähnlich gelagerten Fragestellung im Bereich der Wegzugsbesteuerung (§ 6 Abs. 5 AStG). Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass es für einen Besteuerungstatbestand einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen bedarf. [35] Dies stützt sich auf den Wortlaut von § 6 Abs. 5 Satz 2 Nr. 4 AStG, der von einer Handlung ausgeht, nämlich der „Aufgabe des Wohnsitzes“. Die Begründung des Referentenentwurfs führt für diese Fälle aus, dass ein „schädliches Ereignis“ hier erst durch eine weitere Handlung des Steuerpflichtigen nach dem Brexit ausgelöst werden soll. [36] Der Entwurf schließt sich somit der Lesart an, dass es – jedenfalls im Spezialfall des Brexit – einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen bedarf. Der Brexit allein führt demnach nicht zu einer Beendigung der Steuerstundung.

Überträgt man diese Sichtweise auf § 36 Abs. 5 EStG, ist auch hier eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen erforderlich, um die Stundung vorzeitig zu beenden (s. die schädlichen Ereignisse des § 36 Abs. 5 Satz 4 EStG). Der Gesetzeswortlaut spricht davon, dass der Betrieb oder Teilbetrieb in einen anderen Staat „verlegt“ wird. Auch hier wird die Auffassung vertreten, dass das „Verlegen“ im Sinne der Vorschrift eine aktive Handlung impliziert. Somit wären auch diese Steuerstundungen nicht von einem Brexit betroffen. Die bereits skizzierten Anwendungsfragen mit Blick auf das Austrittsabkommen gelten hier entsprechend. Es wäre dennoch zu begrüßen, wenn der Gesetzgeber auch diese Fälle zumindest im Rahmen der Gesetzesbegründung aufgreifen würde. [37]

Bei [i]Bisherige „kostenlose Steuerstundung“ entfällt ohne Reinvestition§ 6b Abs. 2a EStG hingegen, der Regelung zur unionsrechtskonformen Ausgestaltung des § 6b EStG, [38] hat der Gesetzgeber mit seinem Entwurf nachgebessert. Durch das Jahressteuergesetz 2018 [39] wurde zunächst § 6b Abs. 2a EStG insoweit geändert, als eine „kostenlose Steuerstundung“ über fünf Jahre durch die Regelung nicht mehr ermöglicht werden sollte. Bislang war es nach h. M. möglich, durch die Anwendung des § 6b Abs. 2a EStG eine Ratenzahlung nach (§ 6b Abs. 2a Satz 3 i. V. mit) § 36 Abs. 5 EStG zu erreichen, obwohl weder eine Reinvestitionsabsicht bestand noch tatsächlich eine Reinvestition vorgenommen wurde. [40] Dies war auch durch das BMF-Schreiben v. 7.3.2018 bestätigt worden. [41]

Diese Rechtslage ist durch die Ergänzung um die Sätze 4–6 im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2018 verändert worden, die nun bei fehlender Reinvestition eine Verzinsung entsprechend § 234 AO vorsehen. [42] Damit wird die Rechtsfolge der Regelung S. 35in § 6b Abs. 7 EStG angeglichen. Unterschreiten die aufgewandten Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Gewinn, auf den § 6b Abs. 2a EStG angewandt worden ist, ist insoweit eine Verzinsung vorzunehmen (§ 6b Abs. 2a Satz 5 EStG n. F.). Fraglich ist jedoch, ob diese eingeführte Verzinsung mit der Rechtsprechung des EuGH vereinbar ist. Dieser sah eine Verzinsung in der Vergangenheit kritisch (s. oben II). [43] Jedoch ist offen, ob bei ausbleibender Investition überhaupt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vorliegen kann.

Im [i]Entschärfung für Altfälle auch für den Brexit-SonderfallEntwurf des Brexit-Steuerbegleitgesetzes hat der Gesetzgeber diesen Ball nun erneut aufgenommen. [44] Insoweit soll ein Satz 7 an die – durch das Jahressteuergesetz 2018 bereits auf sechs Sätze erweiterte – Regelung angefügt werden. Nach diesem sollen auch Wirtschaftsgüter, die „einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland“ zuzuordnen sind, zu den nach § 6b Abs. 2a Satz 1 EStG angeschafften Wirtschaftsgütern gehören, „soweit der Antrag nach § 6b Abs. 2a Satz 1 EStG vor dem Zeitpunkt gestellt worden ist, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist.“

IV. Aktive Handlung als Voraussetzung einer Entstrickung

[i]Weiterhin unklar bleibt die Gefahr einer passiven EntstrickungDie Notwendigkeit einer solchen Klarstellung ergibt sich auch, wenn man ein neueres BMF-Schreiben in die Überlegungen einbezieht. Vertritt das BMF in der Begründung zum Regierungsentwurf des Brexit-Steuerbegleitgesetzes für § 6 Abs. 5 AStG noch die Auffassung, dass eine aktive Handlung [46] des Steuerpflichtigen für eine Entstrickung erforderlich sei, setzt es in Fällen der sog. passiven Entstrickung für das Auslösen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG „keine [aktive] Handlung des Steuerpflichtigen“ voraus. [47] Diese Sichtweise des BMF-Schreibens gilt ebenso für die Entstrickungsfälle nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG sowie „gleichlautende Vorschriften“. Diese Differenzierung überzeugt nicht und sorgt für Unsicherheit.

Dass die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber von der Möglichkeit einer passiven Entstrickung seit jeher ausgegangen sind, war bereits aus der historischen Entwicklung mehr als deutlich geworden. Für den Fall des Abschlusses oder der Revision von deutschen Doppelbesteuerungsabkommen war dies aus verwaltungsnahen Kommentierungen unzweideutig abzulesen. [48] Beim erstmaligen Abschluss eines deutschen Doppelbesteuerungsabkommens mit Liechtenstein im Jahr 2011 [49] etwa hatten die Verhandlungsdelegationen bereits sehr umfassend Regelungen zur Entstrickung vorgesehen. S. 36

Diese [i]Bei Inkrafttreten neuer DBA griff bislang eine passive Entstrickung finden sich im Protokoll zum DBA Liechtenstein 2011 unter Nummer 4 und sollen die Folgen der „allein durch das Inkrafttreten dieses Abkommens zur Anwendung“ kommenden „§ 4 Absatz 1 Satz 3 des deutschen Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des § 12 Absatz 1 des deutschen Körperschaftsteuergesetzes (KStG)“ in Bezug auf im anderen Vertragsstaat bei Abschluss liegendes Betriebsstättenvermögen mildern. Denn durch den Abschluss des DBA wurde etwa bei einem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen (Art. 4 DBA Liechtenstein 2011) bisher unter Anrechnungsverpflichtung (§ 34d Nr. 2 Buchst. a EStG i. V. mit § 34c Abs. 1 EStG) zu besteuerndes Betriebsstättenvermögen zu nun durch das DBA von der deutschen Besteuerung ausgeschlossenem Betriebsstättenvermögen (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Liechtenstein 2011). [50]

Dass die Finanzverwaltung nun ihre Rechtsauffassung in einem BMF-Schreiben veröffentlich hat, bestätigt somit nur eine Entwicklung, die in den letzten Jahren ohnehin antizipiert worden war. Auch beim Abschluss des DBA Spanien 2011 etwa wurde durch Einführung einer „Real-estate-rich“-Klausel entsprechend dem Vorbild des OECD-Musterabkommens eine mögliche passive Entstrickung ausgelöst (s. Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien 2011). Diese wurde meist prominent für im Privatvermögen deutscher Steuerpflichtiger gehaltene Beteiligungen an spanischen Immobiliengesellschaften (§ 17 EStG) diskutiert. [51] Für das Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) haben sich diese Fragen jedoch genauso gestellt. Im Gegensatz zum steuerlichen Privatvermögen ist dort nur der temporäre Besteuerungsaufschub des § 4g EStG möglich, während § 6 Abs. 5 AStG eine dauerhafte Stundung einer Wegzugsteuer ermöglicht.

Auch hier stellt sich die oben unter I. angesprochene Frage, ob bei „Kündigung“ oder Revision eines deutschen DBA nicht auch eine Verstrickung von steuerlichem Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG) in Betracht käme. [52] Bei einer Kündigung eines deutschen DBA – z. B. des DBA Brasilien zum 31.12.2005 [53] – stellt sich die Frage, ob nicht umgekehrt zum Fall des DBA Liechtenstein 2011 oben eine „passive Verstrickung“ von Betriebsstättenvermögen anzunehmen wäre, da dieses nun unter Anrechnungsverpflichtung besteuert werden kann, statt von einer Freistellung zu profitieren. [54]

[i]Die Frage des Umgangs mit passiven Entstrickungskonstellationen sollte einheitlich geklärt werdenDie grundsätzliche Frage einer dem Steuerpflichtigen zurechenbaren Handlung zur Verwirklichung eines Steuertatbestands steht damit weiterhin im Raum und erhält durch die abweichende Beurteilung durch die Verwaltung in zwei naheliegenden Sachverhalten zusätzliche Aufmerksamkeit. Es entsteht ein Störgefühl, wenn eine so grundsätzliche Frage je nach Fallkonstellation abweichend beurteilt wird.

V. Reformbedarf mit Blick auf die ATAD

[i]Die Unterscheidung zwischen EU-und EWR-Staaten erzeugt UneinheitlichkeitZuletzt ergeben sich Fragen zur Reformbedürftigkeit der deutschen Entstrickungsregelungen. Blickt man auf den räumlichen Anwendungsbereich, unterscheiden diese zwischen EU und EWR. Wird die Möglichkeit der Steuerstundung nach § 36 Abs. 5 EStG auch für EWR-Staaten eröffnet, besteht diese für Anwendungsfälle des § 4g Abs. 1 EStG nur für EU-Staaten. Diese Differenzierung überzeugt nicht, vielmehr könnten die Stundungen auf EWR-Staaten [55] (und im Übrigen auch auf Drittstaaten) erweitert werden. So knüpft § 36 Abs. 5 EStG an das EU-Amtshilfegesetz und die gegenseitige S. 37Unterstützung bei der Beitreibung im Sinne der Beitreibungsrichtlinie an. Diese inhaltlichen Anforderungen könnten auch an Drittstaaten gestellt werden, eine Vereinheitlichung ist wünschenswert.

Zudem [i]Persönlicher Anwendungsbereich ist unterschiedlich, was nicht zwingend erscheintunterscheidet sich der persönliche Anwendungsbereich. § 4g EStG erfordert einen unbeschränkt Steuerpflichtigen, der zudem Anlagevermögen entstricken muss, wohingegen § 36 Abs. 5 EStG nur irgendeinen Steuerpflichtigen erfordert und nicht nach der persönlichen Steuerpflicht oder der Art der entstrickten Wirtschaftsgüter differenziert.

Weiterhin bestehen im deutschen Recht zwei Regelungskonzepte, die das gleiche wirtschaftliche Ziel einer „Steuerstundung“ verfolgen: zum einen die Bildung eines innerbilanziellen temporären Ausgleichspostens (§ 4g EStG), zum anderen eine vollständige Realisierung des Gewinns (Festsetzung) der stillen Reserven mit einem Steueraufschub über fünf Jahre (Erhebung, § 36 Abs. 5 EStG, §§ 218 ff. AO). Auch hier sollte eine Vereinheitlichung erfolgen.

Dabei ist [i]Gewerbesteuerliche Folgen wären in Überlegungen einzubeziehenjedoch zu beachten, dass die Regelung des § 36 Abs. 5 EStG (und damit gleichsam § 6b Abs. 2a EStG) keine Wirkung für die Gewerbesteuer entfaltet, da es an einem normativen Verweis des Gewerbesteuergesetzes auf die Erhebungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes fehlt. [56] Dennoch erhält die Regelungsidee der Steuerstundung im Sinne von Teilzahlungen Schützenhilfe. So spricht die ATAD-Richtlinie in ihrem Artikel 5 Absatz 2 ebenso von „Teilzahlungen“ und entspricht damit gerade nicht der Lösungsidee des § 4g EStG. [57]

Diese Abweichungen zeigen den Reformbedarf im Bereich der deutschen Entstrickungsvorschriften auf. Zudem sollten im Rahmen einer denkbaren Reform auch die entsprechenden Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes hin zu einer Europarechtskonformität angepasst werden.