Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Nachforderungs- und Haftungsbescheid vom 29.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2014 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl.§ 100 Abs 1 S. 1 FGO), als der Beklagte davon ausgegangen ist, dass die Gestellung von trockenen Brötchen oder Backwaren in Kombination mit Heißgetränken nach Maßgabe des § 8 Abs. 2 S.6 EStG als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug in Form eines Frühstücks zu erfassen ist.

Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 2 S. 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Wie sich aus dem Klammerzusatz des § 8 Abs. 2 S. 1 EStG ergibt, rechnet zu den geldwerten Einnahmen unter anderem auch „Kost”. Nach § 8 Abs. 2 S. 9 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung bleiben Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, und damit auch „Kost”, außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte verbleibenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.

Demgegenüber fallen gemäß § 8 Abs. 2 S. 6 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung Sachbezüge i.S. der auf § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch basierenden Rechtsverordnung nicht unter die Freigrenze des § 8 Abs. 2 S. 9 EStG. Darüber hinaus sind für diese Sachbezüge die durch Rechtsverordnung nach § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch bestimmten Werte der Besteuerung zugrunde zu legen. Entsprechende Regelungen enthält die Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt (Sozialversicherungsentgeltverordnung). Durch § 2 Abs. 1 S. 1 Sozialversicherungsentgeltverordnung wird dabei der Sachbezug erfasst, der sich auf die Gestellung von Verpflegung zurückführten lässt. Aus § 2 Abs. 1 S. 2 Sozialversicherungsentgeltverordnung folgt, dass die „Verpflegung” i.S. des Satzes 1 dieser Vorschrift die Gesamtheit von Frühstück, Mittagessen und Abendessen umfasst, jedenfalls die Voraussetzungen von einer dieser Teilverpflegungen erfüllt sein müssen. Nach § 2 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Sozialversicherungsentgeltverordnung ist der Wert für ein „Frühstück” in diesem Sinne in den Streitjahren pauschal mit einem Wert zwischen 1,50 € und 1,57 € täglich anzusetzten.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist diese durch den angefochtenen Lohnsteuer Arbeitnehmern aus ganz überwiegenden betrieblichen Interesse Mahlzeiten gewährt hat. Bei der hier in Rede stehenden Verpflegung handelt es um eine arbeitstägliche Zuwendung und nicht um eine Zuwendung aus Anlass einer Betriebsveranstaltung. Soweit ein Arbeitgeber seine eigenen Arbeitnehmer außerhalb von herkömmlichen Betriebsveranstaltungen bewirtet, liegt darin in der Regel die Zuwendung von Arbeitslohn, es sei denn, die Speisen und Getränke werden anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes aus durch den Arbeitsablauf bedingten Gründen unentgeltlich überlassen (vergleiche BFH-Urteil vom 04.08.1994, VI R 61/92, Bundessteuerblatt II 1995,59). Ein derartiger Ausnahmefall liegt dem Streitfall nicht zu Grunde.

Der in Rede stehende Bescheid ist jedoch deshalb rechtswidrig, weil die Klägerin ihren Arbeitnehmern keine Vorteile zugewandt hat, die nach Maßgabe des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG 44 € im Kalendermonat übersteigen.

Im Streitfall hat die Klägerin ihren Arbeitnehmern keine Verpflegung i.S. des § 8 Abs. 2 S. 6 i.V.m. § 2 Abs. 1 Sozialversicherungsentgeltverordnung zur Verfügung gestellt. Nach Auffassung des Senates handelte es sich bei den durch die Klägerin ihren Arbeitnehmern zur Verfügung gestellten Backwaren und Heißgetränken weder um ein Frühstück, noch um ein Mittagessen oder Abendessen. Da die zur Verfügung gestellte Verpflegung in den Vormittagsstunden eingenommen wurde, ist vorliegend entscheidungserheblich, ob die Voraussetzungen für die Annahme eines „Frühstücks” vorliegen.

Soweit ersichtlich, hat sich die höchstrichterliche Rechtsprechung noch nicht mit der Frage auseinandergesetzt, welche Nahrungsmittel (z.B. Brot bzw. Brötchen mit oder ohne Belag oder sonstige Beilagen) und Getränke bzw. Genussmittel (z,B. Kaltgetränke, Kaffee oder Tee) von einem Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt werden müssen, um von dem Vorliegen eines „Frühstücks” im obigen Sinne ausgehen zu können.

In dem hier in Rede stehenden Sachzusammenhang wird in der Literatur insbesondere die Frage erörtert, unter welchen Voraussetzungen die Voraussetzungen einer „Mahlzeit” vorliegen.

Dabei wird z.T die Auffassung vertreten, dass angesichts unterschiedlicher Ansprüche und Bedürfnisse des Einzelnen und im Hinblick auf ein bestehendes Interesse an der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens jede Speise, mit der ein Arbeitnehmer seinen Nahrungsbedarf für den Augenblick stille -unabhängig von ihrem tatsächlichen Wert-, als „Mahlzeit” anzusehen ist (vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC Führer Lohnsteuer unter den Begriff Mahlzeiten Rz. 18 ff).

Dem vergleichbar sieht Stier die Voraussetzung für das Vorliegen einer Mahlzeit dann als gegeben an, wenn Lebensmittel an Arbeitnehmer abgegeben werden, die unmittelbar zum Verzehr geeignet sind und zum direkten Verbrauch während der jeweiligen Pause bestimmt sind (Stier, Was es bei der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber zu beachten, Beilage zu NWB 13/2017).

Demgegenüber sind Mihatsch/Stimpel der Auffassung, dass im Falle eines Imbisses, zu dem auch eine Frikadelle, Würstchen mit Brötchen oder Ähnliches zähle, nicht von einer Mahlzeit gesprochen werden könne (Mihatsch/Stimpel, Essenzuschüsse und Mahlzeiten an Arbeitnehmer NWB Nr. 27 vom 03.07.1995, Fach 6, Seite 3775).

Als abstraktes Abgrenzungskriterium stellt Albert für das Vorliegen einer Mahlzeit darauf ab, ob der Gebrauch von Messer und Gabel erforderlich seien (Albert, Mahlzeiten im Lohn- und Einkommensteuerrecht, FR 2010, 267).

Nach Auffassung des Senates erfüllt das Gestellen von trockenen Brotwaren (Brötchen verschiedenster Art) mit der gleichzeitigen Möglichkeit, auf ein Heißgetränk zuzugreifen, nicht die Anforderungen, die nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (§ 2 Abs. 1 S. 2 Nr. 1) an ein Frühstück zu stellen sind, da entscheidungserheblich auf die allgemeine Lebensauffassung von einem „Frühstück” abzustellen ist.

Beurteilt man die von der Klägerin ihren Arbeitnehmern unentgeltlich zur Verfügung gestellten Lebensmittel an die Arbeitnehmer zunächst getrennt, so handelt es sich nach R 19.6 Abs. 2 S. 1 Lohnsteuerrichtlinien (2008 – 2011) bei den Getränken um Aufmerksamkeiten, die nicht zum Arbeitslohn zählen. Trockene Brötchen oder Brotwaren für sich genommen stellen nach der allgemeinen Lebensauffassung ebenfalls lediglich eine Aufmerksamkeit in diesem Sinne und kein Frühstück dar. Sie sind vergleichbar mit dem Reichen von Plätzchen zum Kaffee, was ebenfalls als Aufmerksamkeit im Sinne der Lohnsteuerrichtlinien zu qualifizieren ist und nicht als Frühstück verstanden wird.

Zu diesem Ergebnis kommen jedenfalls die Stimmen in der Literatur, die die Bejahung einer „Mahlzeit”, die dem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt wird, davon abhängig machen, ob hierfür der Gebrauch von Messer und Gabel erforderlich ist.

Der Senat ist weiter der Auffassung, dass es sich auch bei der Kombination von Heißgetränk und unbelegtem Brötchen oder Brot nicht um ein Frühstück i.S.d. § 2 Abs. 1 S. '2 Sozialversicherungsentgeltverordnung handelt. Wie die Klägerin zutreffend ausgeführt hat, ist im allgemeinen Sprachgebrauch davon auszugehen, dass zum Mindeststandard eines Frühstücks in Form von Brötchen oder Backwaren in Kombination mit Getränken auch ein entsprechender Brotaufstrich gehört. So läge bei einem Beherbergungsvertrag mit „Frühstück” ein zivilrechtlicher Mangel dann vor, wenn das Beherbergungsunternehmen sich auf die Gestellung eines Heizgetränks und trockenen Brötchen beschränken würde, ohne darüber hinaus einen entsprechenden Brotbelag zur Verfügung zu stellen.

Davon, dass ein Brotbelag integraler Bestandteil eines Frühstücks ist, geht offensichtlich auch das BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem 01.01.2014, Bundessteuerblatt I 2014, 1412, aus. Nach dessen Randziffer 73 sind bei der Ermittlung der steuermindernd zu berücksichtigenden Reisekosten die einem Arbeitnehmer dem Grunde nach zu gewährenden Verpflegungspauschalen in den Fällen zu kürzen, in denen den Arbeitnehmern eine Mahlzeit gestellt wird. Hierzu bestimmt Rz. 74 des BMF Schreibens, dass ein vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z.B. belegte Brötchen und Kuchen oder Obst), der während einer auswärtigen Tätigkeit gereicht wird, eine Mahlzeit sein kann. Das vorgenannte BMF-Schreiben geht in dem Klammerzusatz von Randziffer 74 jedoch davon aus, dass eine Mahlzeit (nur) dann zur Verfügung gestellt wird, wenn belegte Brötchen gereicht werden. Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass nach dieser Verwaltungsauffassung unbelegte Brötchen nicht zu einer „Mahlzeit” und damit auch nicht zu einem „Frühstück” gehören.

Da es sich im Streitfall bei den Heißgetränken und unbelegten Brötchen bzw. Brotwaren nicht um ein „Frühstück” handelt, ist § 8 Abs. 2 S. 6 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Sozialversicherungsentgeltsverordnung mit dem dort genannten pauschalierten Wertansatz nicht anwendbar. Diese von der Klägerin ihren Arbeitnehmern gestellte Verpflegung unterfällt mithin dem allgemeinen Begriff der „Kost” in § 8 Abs. 2 S. 1 EStG. Nach § 8 Abs. 2 S. 9 EStG sind aber Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, außer Ansatz zu lassen, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte verbleibenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.

Eben dies ist im Streitfall gegeben. Dabei greift der Senat auf die anlässlich der Lohnsteueraußenprüfung ermittelten Werte der unbelegten Brötchen bzw. des Brots und der Heißgetränke zurück. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber, dass im Streitfall die Freigrenze des § 8 Abs. 2 S. 9 EStG in Höhe von insgesamt 44 € im Kalendermonat pro Arbeitnehmer nicht überschritten ist. Ob diese Werte, wie die Klägerin meint, noch weiter zu mindern sind, kann dahingestellt bleiben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, da die Bestimmung des Anwendungsbereichs des § 8 Abs. 2 S. 6 EStG im Hinblick auf das Vorliegen eines „Frühstück” bzw. einer „Mahlzeit” von grundsätzlicher Bedeutung ist.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.