Erlöserfassung von Abschlagszahlungen?

Folgerungen aus der jüngeren Rechtsprechung

I. Funktion und Abgrenzung von Abschlagszahlungen

[i]Brand/Fischer/Roos, Umsatzrealisierung nach HGB und IFRS, StuB 21/2016 S. 803 NWB UAAAF-85541
Hoffmann, Gewinnrealisation beim Gerüstbau, StuB 19/2016 S. 717 NWB PAAAF-83337
Marx, Grundsätze der Gewinnrealisierung im Handels- und Steuerbilanzrecht, StuB 9/2016 S. 327 NWB TAAAF-72768
Hoffmann, Die Abnahme als Realisationstatbestand beim Werkvertrag, StuB 16/2015 S. 609 NWB VAAAE-99516
Hoffmann, Gewinnrealisierung von Teilleistungen, StuB 22/2014 S. 829 NWB YAAAE-79764
Adrian, Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen, StuB 23/2014 S. 893 NWB RAAAE-80704
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 7. Aufl., Herne 2016, § 252 Rz. 110 NWB SAAAE-80277 In der Kommentarliteratur werden Abschlagszahlungen u. a. als „Zahlungen auf bereits erbrachte Teilleistungen“ [3], „Leistungen des Auftraggebers auf die Vergütung des Gesamtwerks, das schon in Teilen erbracht ist“ [4] oder als „Zahlungen für bereits erbrachte Leistungen in Höhe der darauf entfallenden anteiligen Vergütung“ [5] bezeichnet. Hierbei soll es sich nicht um eine abschließende Vergütung für die jeweilige Teilleistung handeln, sondern vielmehr um eine Anzahlung auf die Vergütung des Gesamtwerks. [6]

Gerade bei langfristigen Aufträgen stellt sich regelmäßig die Frage der (Zwischen-)Finanzierung, zumal der Auftragnehmer regelmäßig in der Vorleistungspflicht steht und daher einen Anspruch auf das vereinbarte Entgelt erst mit Beendigung der Leistungserbringung hat. [7] Durch Abschlagszahlungen wird dem Auftragnehmer nicht alleine aufgebürdet, eine Vorfinanzierung bis zur Fälligkeit des Entgelts vorzunehmen und das damit einhergehende wirtschaftliche Risiko vollständig zu tragen. [8] Darüber hinaus trägt der Auftragnehmer auch das Insolvenzrisiko des Auftraggebers. Durch Abschlagszahlungen wird dieses Risiko schrittweise abgebaut. [9]

Bei Abschlagszahlungen handelt es sich um eine Vorausleistung auf die Geldleistung. Dabei sind Abschlagszahlungen von einer Vorauszahlung i. S. eines Vorschusses abzugrenzen. S. 844Bei einer Vorauszahlung handelt es sich ebenfalls um eine Zahlung vor der finalen Leistungserbringung. Jedoch ist bei einer Vorauszahlung typischerweise noch keine (Teil-)Leistung erbracht worden. [10] Ein Beispiel für den Fall der Zahlung vor Leistungserbringung ist der klassische Kaufvertrag mit Zahlung per Vorkasse. Im Gegensatz zu einer Vorauszahlung handelt es sich bei einer Abschlagszahlung um eine Zahlung für eine bereits erbrachte Leistung, denn der Gesetzgeber hat das Recht zum Verlangen einer Abschlagszahlung an das Vorliegen einer erbrachten Leistung geknüpft (§ 632a BGB). [11]

Im Rahmen der Privatautonomie [12] und mangels zwingender gesetzlicher Regelungen sind verschiedene Ausprägungen von Abschlagszahlungen denkbar. Abschlagszahlungen für erbrachte Leistungen lassen sich in zwei risikobehaftete Untergruppen einteilen. Danach kann die Leistung bereits final erbracht, aber noch nicht abgenommen oder noch nicht final erbracht sein.

II. Erlöserfassung bei Abschlagszahlungen unter dem Realisationsprinzip

1. Voraussetzung für die Erlöserfassung

Zeitlich liegt die Abschlagszahlung zwischen dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses und der abgenommenen Leistungserbringung. Für die Erlöserfassung ist der Zeitpunkt der Zahlung grundsätzlich irrelevant (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). [13] Der Zeitpunkt des Vertragsschlusses als Realisationszeitpunkt ist wegen des Erfüllungsrisikos abzulehnen. [14] Ein Erlös ist zu erfassen, wenn das Leistungserfüllungsrisiko abgebaut ist, d. h. der Sachleistungsverpflichtete seine Leistung erbracht hat. [15] Die Erbringung der Leistung bemisst sich grundsätzlich nach den anzuwendenden schuldrechtlichen Maßstäben. [16] Ausstehende Risiken sind unbeachtlich, soweit der Anspruch nicht aus der Leistungserbringung heraus begründet ist und die Risiken insgesamt von untergeordneter Bedeutung sind. Nachlaufende Risiken, wie das Delkredere-, das Verzugs-, ein Haftungs- sowie das Gewährleistungsrisiko hindern die Realisation daher nicht. [17] Unter Haftungsrisiken fällt etwa die Produkthaftung.

Bei Abschlagszahlungen handelt es sich um Zahlungen im Voraus für eine bereits erbrachte (Teil-)Leistung. [18] In der Folge stellt sich vor dem Hintergrund der Relevanz von Abschlagszahlungen im wirtschaftlichen Alltag die zuletzt auch vom BFH thematisierte Frage der gewinnrealisierenden Erfassung von Abschlagszahlungen. [19]

Den Kriterien des Realisationsprinzips folgend müsste eine Abschlagszahlung nachfolgende Anforderungen erfüllen, um einen Abbau des Leistungserfüllungsrisikos und damit eine Erlöserfassung zu bejahen:

• Die Leistung muss vertragsgemäß erbracht worden sein.

• Ausstehend dürfen nur noch das Delkredere-, das Gewährleistungs-, das Haftungsrisiko und ähnliche nachlaufende Risiken sein.

2. Wirkung von Abschlagszahlungen auf die Risikolage

Durch Abschlagszahlungen wird das Delkredererisiko gemindert. Das Haftungsrisiko und das Gewährleistungsrisiko stehen allerdings in einer Korrelation mit der erbrachten Leistung, insoweit vermag eine Abschlagszahlung diese Risiken weder zu vermindern noch vollständig abzubauen.

Damit eine Abschlagszahlung als Erlös zu erfassen ist, muss sie mit dem Abbau des Leistungserfüllungsrisikos einhergehen, anderenfalls wäre die Grundvoraussetzung der gewinnrealisierenden Erlöserfassung nicht gegeben. Bei Lieferungen kommt es dabei maßgeblich auf den Übergang der Preisgefahr an, bei Dienstleistungen auf die Erbringung der vereinbarten Leistung. [20] Die Zahlung ist dafür nicht entscheidend. [21] Um eine Erlöserfassung vorzunehmen, müsste in der Abschlagszahlung selbst der Wille des Geldschuldners erkennbar werden, die bisher erbrachte Leistung zu genehmigen mit der Folge des Abbaus des Leistungserfüllungsrisikos.

3. Modifikation der GoB durch den BFH?

In einem jüngeren Urteil hat der BFH bereits den Zeitpunkt des Entstehens des Anspruchs auf eine Abschlagszahlung als Zeitpunkt der Erlöserfassung angenommen. Danach sollen Abschlagszahlungen in einer bestimmten Konstellation nicht wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren sein. [22] Der vom Realisationsprinzip verlangte Abbau des Leistungserfüllungsrisikos wird bei Werkverträgen zwar regelmäßig erst durch eine Abnahme i. S. von § 640 BGB herbeigeführt. [23] Der BFH argumentiert jedoch, dies gelte nur dann, wenn die Wirkung der Abnahme nicht durch eine Gebührenordnung modifiziert werde. [24] Unklar bleibt dabei zum einen, wie eine solche Modifikation aussehen soll, und S. 845zum anderen die Frage, was die Wirkung dieser Modifikation sein soll. [25]

Wenn eine Gebührenordnung die Wirkung der Abnahme modifizieren soll, kann dies nur über den Grundsatz lex specialis derogat legi generali erfolgen. Die dem BFH-Urteil zugrunde liegende Gebührenordnung war die Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI 1996), basierend auf der Ermächtigungsgrundlage des Gesetzes zur Regelung von Ingenieur- und Architektenleistungen (ArchLG). Diese Ermächtigungsgrundlage für die HOAI berechtigte lediglich zu einer Regelung der Gebiete Beratung, Planung und Durchführung von Bauwerken. [26]

Es mangelte daher bereits an der Kompetenz für eine Regelung innerhalb der HOAI, um die Wirkung der Abnahme in der HOAI regeln zu können. [27] Dem folgend gilt für die Frage der Leistungserbringung und damit den Zeitpunkt der Erlöserfassung allein die schuldrechtliche Vereinbarung. [28] Die HOAI selbst enthielt auch keine Regelungen zur Abnahmewirkung. [29] Zudem stellt eine Abschlagszahlung schon nach gesetzgeberischem Willen keine (Teil-)Abnahme dar. [30]

4. Ersatz der Abnahme durch Abschlagszahlungen?

Losgelöst vom Problem des Urteilsfalls zur HOAI stellt sich die Frage, ob es generell möglich ist, die Wirkung der Abnahme zu modifizieren. [31] Dann wäre eine Ertragsrealisation gegebenenfalls auch dann anzunehmen, wenn gerade keine den Abbau der Risiken aus der Leistungserfüllung herbeiführende Abnahme vorliegt. Hierbei darf es sich nicht um eine Handlung i. S. einer Abnahme handeln, anderenfalls würde der Risikoabbau schon durch die Abnahme herbeigeführt. [32] Fehlt es an der Vereinbarung einer förmlichen Abnahme, kommt es ersatzweise auf die vollständige Erbringung der Gesamtleistung an. [33]

Bei einer Betrachtung der Vorgänge bei einer Abschlagszahlung können als ertragsrealisierende Handlungen nur

• das Stellen der Abschlagsrechnung,

• die Billigung der Forderung und

• die Begleichung der Forderung

als mögliche Vorgänge zur Billigung der bisher erbrachten Leistung durch den Auftraggeber infrage kommen. Andere Bestandteile einer Gebührenordnung kommen nicht in Betracht, weil der Auftragnehmer selbst keine vertragsgemäß erbrachte Leistung sieht. Anderenfalls würde er eine Abschlagsrechnung für eine vertragsgemäß erbrachte Leistung stellen. [34] Die Billigung der Leistung wird im Allgemeinen auch nicht durch das Entstehen des Anspruchs auf eine Abschlagszahlung bewirkt. [35]

Das Stellen einer Rechnung über eine Abschlagszahlung als Handlung zur Billigung der bisher erbrachten Leistung vermag aus zwei Gründen nicht zu überzeugen. Zum einen würde damit die Entscheidung über den Zeitpunkt des Abbaus der Leistungserfüllungsrisiken und in der Folge auch die Erlöserfassung vollständig in die Hände des Auftragnehmers gelegt. Der Auftragnehmer hätte eine absolute Gestaltungsfreiheit im Bereich der Erträge, die kaum i. S. eines Gläubigerschutzes ist. [36] Zum anderen obliegt vor allem die Beurteilung der Leistung im Hinblick auf die Vertragsgemäßheit ausschließlich dem Auftraggeber. [37]

Der Wille zur Billigung der bisher erbrachten Leistung könnte jedoch in der Billigung der Abschlagsrechnung durch den Auftraggeber liegen. Dafür müsste die Abschlagsrechnung selbst dem Auftraggeber ein Informationsniveau gewähren, aus dem heraus eine solche Billigung möglich ist. Alternativ müsste der Auftraggeber für jede Abschlagszahlung die Leistung erst in Augenschein nehmen, um über die Billigung entscheiden zu können, dann würde aber die Billigung durch eine Abnahme erfolgen. [38] Eine Abschlagszahlung erfordert eine Aufstellung, die dem Auftraggeber eine sichere Beurteilung der Leistung ermöglicht. [39] Damit ist dem Auftraggeber aber kein Informationsniveau gewährt, aus welchem heraus er sicher über den Zustand der erbrachten Leistung urteilen kann. Vielmehr wird ein Informationsniveau gewährt, aus dem sich heraus nur sicher eine Beurteilung über den Leistungsfortschritt sowie über die Einschätzung des Auftragnehmers bezüglich der vertragsgemäßen Leistungserbringung ergibt. Im Ergebnis kann der Auftraggeber aufgrund der Abschlagsrechnung keine Beurteilung der vertragsgemäßen Leistungserbringung abgeben und eine solche mithin auch nicht billigen.

Als letzter Zeitpunkt der Billigung der Leistung durch den Auftraggeber bleibt damit noch die Zahlung des Abschlags. Wenn bereits die Billigung der Abschlagsrechnung keine Billigung der Leistung enthält, scheidet die Bezahlung der Abschlagszahlung ebenfalls aus. Dem Zahlungsvorgang kann keine eigene Handlung zugerechnet werden, die über die Handlung bei der Überprüfung der Abschlagsrechnung hinausgeht. Vielmehr folgt die Bezahlung der Entscheidung S. 846auf der vorhergehenden Ebene, der Prüfung der Abschlagsrechnung.

Im Ergebnis scheiden somit alle zur Abschlagszahlung gehörenden Bestandteile – Entstehen des Anspruchs, Billigung der Abschlagrechnung sowie die Bezahlung der Abschlagsrechnung – für den Abbau des Leistungserfüllungsrisikos aus. Folglich führt eine Modifikation der Voraussetzungen zum Abbau der Leistungserfüllungsrisiken hin zur Abschlagszahlung nicht zu einer Ertragsrealisierung durch Abschlagszahlungen. Schon gar nicht kann dann das vorlaufende Entstehen eines Anspruchs auf Abschlagszahlung die Realisation begründen. Im Ergebnis ist dem vom BFH und Teilen der Literatur vertretenen Gedanken zu widersprechen, eine Gebührenordnung modifiziere die Wirkung einer Abnahme i. S. einer die Abnahme ersetzenden Wirkung. [40]

5. Abschlagszahlungen bei Dienstverträgen

Bei einem Werkvertrag wird grundsätzlich die Erbringung eines bestimmten Erfolgs geschuldet. [41] Bei einem Dienstvertrag hingegen wird nur die Erbringung einer bestimmten Leistung vereinbart, der Erfolg ist insoweit kein Kriterium. [42] Folglich kann es bei einem Dienstleistungsvertrag auch keine Abnahme geben, deren Modifikation durch eine Abschlagszahlung in Betracht käme. Die Beurteilung des Erfolgs in Form einer Abnahme ist hier obsolet.

Bei einer Dienstleistung wird die Gesamtleistung geschuldet. [43] Folglich erfolgt der Abbau der Leistungserfüllungsrisiken grundsätzlich erst mit der vollständigen Erbringung der Dienstleistung. Damit wäre der Realisationszeitpunkt der Moment der abschließenden Leistungserbringung. [44] Davon kann nur abgewichen werden, wenn bei bereits erbrachten (Teil-)Leistungen bei einer isolierten Betrachtung eine Nutz- bzw. Verwertbarkeit vorliegt. [45] Insoweit kommt es zu einer Vorverlagerung des Realisationszeitpunkts vom Zeitpunkt der abschließenden Leistungserbringung bei Dienstverträgen. [46] Davon dürfte regelmäßig bei zeitabhängigen Leistungen auszugehen sein.

Auch bei Dienstleistungen stellt sich die Frage, welche Bedeutung eine Abschlagszahlung bei einem Dienstvertrag für die Beurteilung der Realisation haben kann. Dafür ist entscheidend, ob der Auftraggeber die (Teil-)Leistung aus den Handlungen zur Abschlagszahlung im Hinblick auf die Nutz- und Verwertbarkeit billigen kann. Nur in diesem Fall kann eine Realisation vor der abschließenden Leistungserbringung bejaht werden.

Kommt es im Rahmen der Stellung der Abschlagsrechnung zu einer gesonderten Darstellung der bisher erbrachten Leistungen, erfolgt die Beurteilung nicht aufgrund der Abschlagszahlung, sondern vielmehr erfolgt eine Beurteilung der Leistung hinsichtlich ihrer Nutz- und Verwertbarkeit für den Empfänger. Damit ist die Abschlagszahlung als solche nicht der Auslöser für die Realisation, sondern unabhängig von der Zahlung das Vorliegen der Nutz- und Verwertbarkeit der (Teil-)Leistung für den Leistungsempfänger. In der Folge ist eine Begründung der Ertragsrealisation durch eine Abschlagszahlung auch bei einem Dienstvertrag zu verneinen, da es gar nicht auf eine billigende Handlung durch die Abschlagszahlung ankommt.

Teils kann neben der erbrachten Leistung die Erfüllung weiterer Voraussetzungen für die Realisation erforderlich werden, ohne die ein Anspruch des Leistungserbringers nicht entsteht.

Bei sog. gemischten Verträgen mit sowohl Werkvertrags- als auch Dienstvertragselementen bzw. Elementen eines Dauerschuldverhältnisses, die als einheitlicher Vertrag zu werten sind, kommt es auf die überwiegende Prägung der Gesamtleistung an. Danach entscheidet sich, ob die Beurteilung der Realisation nach den Regelungen für Dienstverträge oder für Werkverträge erfolgt.S. 847

6. Forschungsverträge

Bisher wurde die Ertragsrealisation bei weiterhin bestehenden Risiken aus der Leistungserbringung und damit verbunden einer potenziell unzulässigen Minderung der Haftungsmasse durch eine Ausschüttung der erzielten Erträge verneint. Forschungsverträge können sowohl als Werk- als auch als Dienstverträge ausgestaltet sein. [49] Für Werkverträge sind die vorherigen Ausführungen maßgeblich (vgl. Kap. II.4). In der Praxis finden sich u. a. Dienstverträge, nach denen dem Auftragnehmer unabhängig von der Leistung ein Entgelt zusteht. Bei Verträgen dieser Art stellt sich die Frage, ob eine Ertragsrealisierung durch vereinbarte Abschlagszahlungen eintritt.

Ein solcher Fall kann u. a. ein Forschungsvertrag sein, sofern sich der Auftragnehmer dazu verpflichtet, bestimmte Forschungsarbeiten durchzuführen, ohne dabei einen bestimmten Erfolg zu schulden. Vielmehr verpflichtet er sich lediglich, sich um das Forschungsergebnis zu bemühen. [50] Bei einem Forschungsvertrag ist zwar das allgemeine Ziel, das gewünschte Forschungsergebnis zu erreichen. Wird vom Auftragnehmer jedoch lediglich verlangt, sich ernsthaft um das Forschungsergebnis zu bemühen, sind die vorgesehenen Arbeitsschritte mit qualifiziertem Personal sowie der erforderlichen Ausstattung nach den Regeln von Wissenschaft und Technik durchzuführen. [51] Der Vergütungsanspruch ist dahin gehend unabhängig vom Erreichen des Forschungsziels oder einer vorzeitigen Beendigung des Projekts. [52] Insoweit ist eine erhaltene Abschlagszahlung nicht mit einem potenziellen Gegenanspruch behaftet. Die Argumentation, eine Erlöserfassung ohne einen Abbau der Leistungserfüllungsrisiken ermögliche eine Gewinnausschüttung mit der Folge einer Minderung der Haftungsmasse, greift hier nicht, weil das „Bemühen“ die Leistungserfüllung darstellt.

Wenn der Gegenanspruch seitens des Auftraggebers im Ergebnis lediglich von den Bemühungen des Auftragnehmers abhängig ist, stellt sich die Frage, wann das Bemühen für Zwecke der Erlösrealisierung erbracht wurde. Soweit bei einem solchen Forschungsvertrag wie bei einem Dienstvertrag eine Abnahme nicht erfolgt, kann diese nicht das maßgebende Kriterium sein. [53] Insoweit kann ein Gegenanspruch des Auftraggebers nur bei einem Verstoß gegen das „Bemühen“ vorliegen. Bei einem solchen Verstoß handelt es sich aber um eine Pflichtverletzung. [54] Ansprüche aus Haftungs- und Gewährleistungsrisiken sollen nicht zur Versagung der Erlöserfassung führen, da eine bilanzielle Abbildung auch auf andere Art und Weise möglich ist. [55] Ist jedoch dem Auftragnehmer unzureichendes „Bemühen“ ersichtlich, wird man eine Leistungserbringung durch „Bemühen“ nicht annehmen können.

Bei einem solchen Forschungsvertrag dürfte es sich häufig um einen Dienstvertrag und zugleich um ein Dauerschuldverhältnis handeln. [56] Im Allgemeinen wird bei Dauerschuldverhältnissen die Erlöserfassung pro rata temporis vorgenommen, soweit die allgemeinen Voraussetzungen vorliegen. [57] Danach kommt der Abschlagszahlung dann keine besondere Bedeutung zu.

Abzugrenzen von der beschriebenen Form von Forschungsverträgen sind solche, bei denen sich der Auftragnehmer zur S. 848Erreichung eines konkreten Ergebnisses verpflichtet. Hier sind wiederum die dargestellten Grundsätze für Werkleistungen maßgeblich. In der Praxis werden sog. Milestones-Zahlungen vereinbart. Unabhängig von der vertraglichen Bezeichnung ist im Einzelfall zu untersuchen, ob die Zahlungen aus wirtschaftlicher Sicht für die Erreichung bestimmter Ziele vereinbart wurden oder für das reine „Bemühen“. Kann der Empfänger die Zahlung in jedem Fall behalten, auch wenn weitere Milestones nicht erreicht werden, liegen die Realisationsvoraussetzungen vor.

III. Zusammenfassung

Dem Realisationsprinzip folgend kann eine Erlöserfassung nur mit der Erfüllung der Leistungsverpflichtung bzw. dem Abbau der Preisgefahr einhergehen. Insoweit müsste eine Abschlagszahlung zwei Bedingungen erfüllen:

• Die Leistung muss vertragsgemäß erbracht worden sein bzw. die Preisgefahr muss beim Leistungserbringer abgebaut worden sein, was durch die Abschlagszahlung anzunehmen sein müsste.

• Ausstehend dürfen nur noch das Delkredere-, das Haftungsrisiko und ähnliche nachlaufende Risiken sein.

Die Analyse der mit einer Abschlagszahlung verbundenen Handlungen hat die Erfüllung der ersten Bedingung durch Abschlagszahlungen nicht begründen können. Eine Abschlagszahlung mindert das Delkredererisiko, was aber für die Realisation unerheblich ist. Eine Begründung für die Billigung der Leistungserbringung durch den Leistungsempfänger aufgrund einer Abschlagszahlung wurde nicht ersichtlich.

Die u. a. vom BFH vertretene Auffassung, eine Gebühren- bzw. Honorarordnung führe zu einer Modifikation der GoB, genauer zu einer Modifikation der Voraussetzungen der Erlöserfassung, ist im Ergebnis abzulehnen. Es ist nicht vertretbar, Abschlagszahlungen erlöswirksam und gewinnrealisierend zu erfassen, ohne einen Abbau der Leistungserfüllungsrisiken anzunehmen und somit den Gedanken des Vorsichtsprinzips offen zu unterlaufen. Daher ist das Abrücken des BMF [58] zu begrüßen, den vom BFH entschiedenen Einzelfall zur HOAI als Grundlage für eine allgemeine Gewinnrealisation bei Abschlagszahlungen zu verwenden. Schon im Urteilsfall konnte das Ergebnis nicht überzeugen. Dies gilt umso mehr für eine Generalisierung.

U. a. mit Verweis auf das BFH-Urteil zur HOAI argumentiert jüngst das FG Düsseldorf für den Fall einer „Vorschussentnahme“ durch den Insolvenzverwalter. Dabei wird keine Differenzierung zwischen Werk- und Dienstverträgen vorgenommen und die vom Insolvenzgericht genehmigte Vorschussentnahme gewinnrealisierend erfasst. [59] Der Fall könnte jedoch anders liegen als der zur HOAI, weil die Genehmigung des Insolvenzgerichts als Billigung der Leistung gewertet werden kann, laut FG grundsätzlich keine Rückzahlungsverpflichtung besteht und das Risiko einer letztinstanzlichen Änderung als gering eingeschätzt wird.