Risikoorientierte und schwerpunktmäßige externe Qualitätskontrolle

Änderungen in der Satzung für Qualitätskontrolle

I. Hintergrund

Der Vorstand der WPK setzte im Dezember 2018 einen Projektausschuss zur „Evaluation der Umsetzung der EU-Regulierung“ ein. Insbesondere sollte überprüft werden, wie Art. 29 „Qualitätssicherungssysteme“ der Richtlinie 2006/43/EG [1] i. d. F. der Richtlinie 2014/56/EU [2] in Deutschland „gerade aus Sicht kleiner und mittlerer Praxen“ [3] umgesetzt wurde. Änderungsbedarf bei den einschlägigen Vorschriften in der Wirtschaftsprüferordnung (WPO), z. B. in § 57a WPO, wurde nicht gesehen. Der Vorstand empfahl allerdings dem Beirat der WPK auf Grundlage der Beratungen im Projektausschuss klarstellende und präzisierende Änderungen in der Satzung für Qualitätskontrolle (SfQK) vom 21.6.2016 [4], damit der „risikoorientierten Vorgehensweise und der Verhältnismäßigkeit im Rahmen von Qualitätskontrollen noch stärker Rechnung getragen werden“ kann. [5] Die Änderungen der §§ 2, 16, 17, 18, 20, 22, 23, 25, 26 und 29 WPO sowie der Anlage zu § 23 WPO wurden nach Einholung der Stellungnahme der Abschlussprüferaufsichtsstelle (APAS) gem. § 66a Abs. 1 Satz 2 WPO vom Beirat am 4.12.2019 mit der notwendigen Zweidrittelmehrheit beschlossen. [6] Nach Genehmigung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (BMWE) erfolgte die Veröffentlichung im Bundesanzeiger am 24.1.2020 [7]; sie tritt einen Tag danach in Kraft. Der Beitrag erläutert und kommentiert die Auswirkungen der Satzungsänderungen, insbesondere aus Sicht mittelständischer WP-/vBP-Praxen.

II. Entwicklung und Rechtsgrundlagen des externen Qualitätskontrollverfahrens

Die externe Qualitätskontrolle (QK) wurde erstmals durch das Wirtschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz (WPOÄG) [8] verpflichtend für alle WP-/vBP-Praxen eingeführt, die gesetzliche S. 34Abschlussprüfungen durchführen. Wesentliches Ziel war es, eine einheitliche und hohe Abschlussprüfungsqualität bei allen gesetzlichen Abschlussprüfungen und nicht nur bei Prüfungen von Unternehmen von öffentlichem Interesse (engl.: public interest entities – PIE) zu gewährleisten. Das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Abschlussprüfung sollte gestärkt werden. Damals wurde erwartet, dass sich der Berufsstand einschließlich kleinerer und mittlerer Praxen weit überwiegend am Qualitätskontrollverfahren (QKV) beteiligen würde. Die Darstellung der Entwicklung des QKV und die ausführliche Bestandsaufnahme von Lenz zeigen, dass es fraglich ist, ob die vom Gesetzgeber erwarteten Wirkungen eingetreten sind. [9] Unbestritten ist jedoch, dass gegenwärtig nur rd. 27 % aller WP-/vBP-Praxen die Befugnis zur Durchführung gesetzlicher Abschlussprüfungen haben und viele mittelständische WP-Praxen auch aufgrund der Kosten des QKV aus dem Markt für gesetzliche Abschlussprüfungen ausgeschieden sind. [10] Dies wirft die Frage auf, ob eine stärker am Prinzip der Verhältnismäßigkeit ausgerichtete externe QK zu Entlastungen bei mittelständischen Abschlussprüfern führen könnte.

Die wesentlichen deutschen Rechtsgrundlagen des QKV finden sich in den §§ 57a-h WPO, die nach § 57c Abs. 2 WPO durch die Satzung für Qualitätskontrolle (SfQK) näher geregelt werden. Von besonderer praktischer Bedeutung sind hierbei satzungsrechtliche Regelungen zu Umfang und Inhalt der QK nach § 57a Abs. 2 Satz 3 WPO und des Qualitätskontrollberichts nach § 57a Abs. 5 WPO.

III. Änderungen in der neuen Satzung für Qualitätskontrolle

1. Grundsätze einer verhältnismäßigen Qualitätskontrolle

Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ist in § 57a Abs. 5b WPO, auf den § 16 Abs. 1 Satz 1 SfQK verweist, normiert. Danach muss die QK im Hinblick auf den Umfang und die Komplexität der geprüften Praxis geeignet und angemessen sein. Der Verfasser hat an anderer Stelle die bisherige konkretisierte Ausgestaltung des Systems durch die Hinweise der Kommission für Qualitätskontrolle (KfQK) als nicht mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbart kritisiert, weil es zu überproportionalen Belastungen kleiner und mittlerer Praxen führt und der Zweck der QK als Systemprüfung auch effizienter über eine stärker risikoorientierte und schwerpunktmäßige QK erreicht werden kann. [11]

In § 16 SfQK, der Ausführungen über Grundsätze der QK enthält, wird nun in Abs. 1 ein neuer, präzisierender Satz 2 eingefügt. Danach ist die QK „risikoorientiert durchzuführen und beinhaltet keine erneute Abschlussprüfung“. Damit wird zum einen die bislang grundsätzlich schon vorhandene Risikoorientierung bei Planung, Durchführung und Berichterstattung (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, § 20 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 3, § 25 Abs. 3 SfQK) deutlicher betont. Zum anderen wird auf eine ähnliche Formulierung aus der Begründung zum WPOÄG zum im Wesentlichen bis heute unverändert gebliebenen § 57a Abs. 2 Satz 1 WPO verwiesen. Zwar sollte sich schon bei Einführung der externen QK die Überwachung auch auf die Einhaltung der Regelungen zur Qualitätssicherung bei der Durchführung einzelner Aufträge erstrecken. In der Begründung wurde allerdings einschränkend klargestellt: „Die Prüfung der Durchführung einzelner Aufträge (‚ Engagement Review') dient dabei dem Zweck, die Umsetzung des in der Praxis eingeführten Qualitätssicherungssystems in der Auftragsabwicklung zu prüfen. Keinesfalls findet damit aber eine zweite Jahresabschlussprüfung statt“ [12]. Die externe QK ist damit in Übereinklang mit dem ursprünglichen gesetzgeberischen Willen grundsätzlich als risikoorientierte Systemprüfung zu kennzeichnen.

Eine stärkere Risikoorientierung der externen QK kann auch damit begründet werden, dass seit Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz (APAReG) das Urteil des Prüfers für Qualitätskontrolle (PfQK) über das Qualitätssicherungssystem (QSS) in negativer Form formuliert wird (§ 57a Abs. 5 Satz 4 WPO) [13]: „Bei der Durchführung der Qualitätskontrolle sind mir/uns keine Sachverhalte bekannt geworden, die gegen die Annahme sprechen, dass das Qualitätssicherungssystem der Praxis im Einklang mit den gesetzlichen oder satzungsmäßigen Anforderungen steht und mit hinreichender Sicherheit eine ordnungsmäßige Abwicklung von Abschlussprüfungen nach § 316 HGB gewährleistet“ (Anlage zu § 23 SfQK).

Weitere Änderungen zur Konkretisierung der Planung und Durchführung einer externen QK betreffen § 17 „Prüfungsplanung“, § 18 „Durchführung einer QK“, § 20 „Prüfung der Auftragsabwicklung“ SfQK. Der idealtypische Ablauf von Planung und Durchführung einer risikoorientierten und schwerpunktmäßigen externen QK – ohne Darstellung von Rückkopplungen der Durchführungs- auf die Planungsphase – wird in Übersicht 1 veranschaulicht.

2. Prüfungsplanung und Normenhierarchie

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 SfQK n. F. ist eine QK „risikoorientiert unter Beachtung der gesetzlichen Vorschriften, Satzungen und der Hinweise der KfQK zu planen“. Im Vergleich zur bisherigen Fassung wurde das Adjektiv „sachgerecht“ durch „risikoorientiert“ und der Verweis auf die „fachlichen Regeln“ durch „Hinweise der KfQK“ ersetzt. Dies ist zu begrüßen, weil dadurch die Hierarchie der deutschen Normen zur Regelung der externen QK klar zum Ausdruck kommt. Die SfQK als untergesetzliche Norm ist der WPO nachgeordnet. Die Hinweise sind keine expliziten Rechtsnormen, sie verdeutlichen jedoch, wie nach Auffassung der KfQK eine externe QK durchzuführen und zu dokumentieren ist und stellen damit eine Selbstbindung des Verwaltungshandelns des für die QK zuständigen Organs der WPK dar (§ 59 Abs. 1 Nr. 4 WPO) und sichern damit den PfQK ab. [14]S. 35

Gunia bezeichnet im WPO Kommentar sowohl IDW PS 140 als fachliche Regel als auch IDW QS 1 [15], wobei letztere keine eigenen Berufspflichten normieren soll. Soweit die in der SfQK a. F. erwähnten „fachlichen Regeln“ [16] (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 3, Abs. 5 Satz 2, § 25 Abs. 1 Satz 3, § 26 Abs. 1 Satz 1) eindeutig die Gestaltung des internen QSS und die Durchführung der externen QK (einschließlich der Berichterstattung über deren Ergebnisse) betreffen, sollten diese fachlichen Regeln ausschließlich von der WPK bzw. der KfQK bestimmt und konkretisiert werden. Dies folgt auch aus Art. 32 Abs. 4 Buchst. b) AP-RL; danach hat die zuständige Behörde auch die Letztverantwortung für die Annahme von Berufsgrundsätzen und von Standards für die interne QSS, es sei denn, diese Standards werden von anderen mitgliedstaatlichen Behörden angenommen. Es besteht diesbezüglich keine Notwendigkeit für privatrechtlich herausgegebene Regeln wie etwa IDW PS 140, da die externe QK einen hoheitlichen Eingriff im öffentlichen Interesse darstellt. [17] Lenz [18] forderte deshalb, dass dies in einer SfQK de lege ferenda deutlich zum Ausdruck kommen sollte, die neue SfQK folgt dem nunmehr und ersetzt in den oben genannten Paragrafen die fachlichen Regeln durch Hinweise der KfQK.

In § 2 SfQK, der sich mit der speziellen Ausbildung des PfQK befasst, wurden in Satz 2 die fachlichen Regeln gestrichen und es wird nun klar zum Ausdruck gebracht, dass die für die Ausbildung relevanten Normen (Grundsätze der internen Qualitätssicherung, § 55b WPO; Grundsätze der ordnungsmäßigen Durchführung der QK, §§ 57a ff. WPO) ausschließlich durch die Satzungen und die Hinweise der KfQK konkretisiert werden. Darüber hinaus hat der PfQK nach dem neu aufgenommenen Satz 3 „über ausreichende Kenntnisse der fachlichen Regeln zu verfügen“. Der Begriff der fachlichen Regeln findet sich in § 4 Abs. 1 BS WP/vBP. Nach h. M. zählen hierzu Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), Deutsche Rechnungslegungsstandards (DRS), IDW Prüfungsstandards (IDW PS), IDW Prüfungshinweise (IDW PH), IDW Rechnungslegungshinweise (IDW RH) sowie International Standards on Auditing (ISA). [19] Richtet z. B. eine WP-/vBP-Praxis ihr internes QSS explizit unter Beachtung der Anforderungen des IDW Qualitätssicherungsstandards (IDW QS 1) ein, wird man vom PfQK die Kenntnis dieses Standards verlangen müssen.

Aufgabe des PfQK ist es, wesentliche Qualitätskontrollrisiken zu erkennen. Deshalb sind nach § 17 Abs. 5 SfQK Wesentlichkeitsüberlegungen – wohl weitgehend qualitativer Natur – anzustellen, deren Anhaltspunkte sich nach Satz 2 aus Anforderungen der WPO, den Satzungen und den Hinweisen der KfQK ergeben. Ergänzend sind nach dem neu eingefügten Satz 3 „einschlägige fachliche Regeln heranzuziehen“. Ausführungen, wann wesentliche Mängel des QSS vorliegen, finden sich z. B. in IDW PS 140, Rn. 37-40. Hiernach ist die Wesentlichkeit abhängig von den Ursachen und Folgen möglicher Gefährdungen der Prüfungsqualität. Nach § 22 Abs. 3 Satz 1 SfQK liegt ein „wesentlicher Mangel des QSS“ vor, „wenn die Anforderungen an die QSS in abgrenzbaren Teilen nicht erfüllt sind oder die festgestellten Mängel das QSS insgesamt als unangemessen und unwirksam erscheinen lassen“. Neu eingefügt wurde nunmehr Satz 3, wonach dies insbesondere dann der Fall sein soll, „wenn der PfQK feststellt, dass das QSS eine ordnungsmäßige Anwendung des risikoorientierten Prüfungsansatzes nicht gewährleistet“. Spezifikum dieses Ansatzes ist ein an mandantenspezifischen Risiken und Wesentlichkeitsüberlegungen ausgerichteter Prüfungsansatz. Das bedeutet, dass das interne QSS auf der höheren Systemebene die jeweils mandantenspezifischen Risiken adäquat berücksichtigen muss. Wünschenswert wäre eine beispielhafte Konkretisierung dieser sehr abstrakten Wesentlichkeitsüberlegungen bezogen auf das QSS im geplanten neuen Hinweis der KfQK zur Durchführung von QK. S. 36

§ 17 Abs. 2 SfQK a. F. enthielt in den Sätzen 2 bis 4 Ausführungen zur Bestimmung des Qualitätskontrollrisikos, die in der neuen Satzung gestrichen wurden und ggf. in die Hinweise zur Durchführung der QK aufgenommen werden können. In § 17 Abs. 3 Satz 1 neu aufgenommen wurde, dass Grundlage für die Prüfungsplanung u. a. neben dem wirtschaftlichen und rechtlichen Praxisumfeld, der Dokumentation des QSS, dem letzten Qualitätskontrollbericht auch eine „eigene Risikobewertung der Praxis“ ist. Damit sind die nach § 55b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 WPO u. a. geforderten „wirksamen Verfahren zur Risikobewertung“ der zu prüfenden Praxis gemeint. Auf Grundlage dieser Unterlagen hat dann der PfQK seine Einschätzung des Qualitätskontrollrisikos der Praxis abzugeben und hierauf begründet die Prüfungsstrategie und das Prüfungsprogramm zu entwickeln (vgl. Übersicht 1).

3. Bedeutung der Prüfung der Nachschau bei der externen Qualitätskontrolle

Die interne Nachschau als wichtige interne Maßnahme zur geforderten Überwachung der Angemessenheit und Wirksamkeit des QSS bei der Abwicklung gesetzlicher Prüfungsaufträge (§ 55b Abs. 1 Satz 1 WPO) ist in § 55b Abs. 3 WPO und den §§ 49, 63 BS WP/vBP (mit Erläuterungen) schon umfassend geregelt. Hierbei ist zwischen der jährlichen Nachschau der Regelungen des QSS zur Abwicklung von Abschlussprüfungen, der Fortbildung, Anleitung und Überwachung der Mitarbeiter sowie der Handakte (Prüfungsakte) nach § 49 Abs. 1 Satz 4 BS WP/vBP und einer turnusmäßigen (allgemeinen) Nachschau, z. B. alle drei oder sechs Jahre (Turnus der QK), den übrigen Regelungen des QSS sowie ggf. der anlassbezogenen Nachschau gem. § 49 Abs. 1 Satz 3 BS WP/vBP zu unterscheiden. Über den festgelegten Turnus hinweg sind alle in der Praxis verantwortlich tätigen WP/vBP mit mindestens einem Auftrag in die Nachschau einzubeziehen. Stehen fachlich und persönlich geeignete Personen, die mit der Abwicklung der in die Nachschau einbezogenen Abschlussprüfungen nicht befasst waren, in der Praxis nicht zur Verfügung, kann die Nachschau auch im Wege der Selbstvergewisserung vorgenommen werden (§ 49 Abs. 4, § 63 Nr. 4, 5 BS WP/vBP). [20]

Die Prüfung der Angemessenheit und Wirksamkeit der Nachschau ist für den PfQK von besonderer Bedeutung, weil diese nach § 20 Abs. 3 Satz 3 SfQK bei gegebener Wirksamkeit eine Reduktion des Umfangs der Auftragsprüfung nicht nur erlaubt, sondern fordert. Im geplanten neuen Hinweis der KfQK zur Durchführung von QK sollte dies näher konkretisiert werden. Gegebenenfalls könnte der PfQK bei kleineren Praxen mit einer geringen Zahl an Abschlussprüfungsmandaten und überschaubarem Risiko bei einer wirksamen und im gesamten Prüfungszeitraum stabilen Nachschau aus Effizienzgründen darauf verzichten, in die Auswahl neben Prüfungsaufträgen, mit denen zugleich die Wirksamkeit der Nachschau sowie der Auftragsabwicklung im Sinne eines dual-purpose tests beurteilt wird, noch weitere Prüfungsaufträge einzubeziehen. Voraussetzung hierfür wäre, dass der PfQK die Gründe für die Auftragsauswahl der Praxisleitung kritisch würdigt und für plausibel erachtet.

4. Durchführung einer Qualitätskontrolle und Prüfung der Auftragsabwicklung

Von besonderer Bedeutung zur Wahrung des Prinzips der Verhältnismäßigkeit sind Änderungen in § 18 SfQK n. F. Nach Einfügung des Adjektivs „risikoorientiert“ und Ergänzung um das Ziel des PfQK, ein „Prüfungsurteil nach § 23 SfQK“ abzugeben, lautet Satz 1: „Die risikoorientierte QK muss im Hinblick auf Umfang und Komplexität der geprüften Praxis geeignet und angemessen sein, um ein Prüfungsurteil nach § 23 abzugeben.“ Es folgt der neu eingefügte Satz 2: „Dies erfolgt durch geeignete Schwerpunktbildung.“ Die risikoorientierte Schwerpunktbildung muss zum einen bei der Prüfung der Praxisorganisation (§ 19 SfQK) bei den Wirksamkeitsprüfungen der organisatorischen Regelungen (z. B. Unabhängigkeits-, Verschwiegenheits-, Fortbildungs-, Auftragsannahme- und -fortführungsregelungen), zum anderen bei der Prüfung der Auftragsdurchführung (§ 20 SfQK) erfolgen. In Bezug auf Letzteres bestimmt § 18 Satz 5 SfQK n. F.: „Bezogen auf die einzelnen Prüfungsaufträge sind risikoorientiert einzelne Elemente auszuwählen.“ Bislang wurde von Mitgliedern der KfQK die Auffassung vertreten, dass die Auftragsprüfung den „Kern der Qualitätskontrolle“ darstellt und die Aufträge, die im Prüfungszeitraum Gegenstand der Nachschau waren, „vollumfänglich zu prüfen“ sind, sowie auch die weiteren, über eine bewusste Auswahl risikoorientiert ausgewählten Prüfungsaufträge „regelmäßig vollumfänglich zu prüfen“ sein werden. [21] Zusammenfassend war damit bislang nach Auffassung der KfQK die „Prüfung der Auftragsabwicklung das zentrale Thema der Qualitätskontrolle“ und hierbei bildete „die vollumfängliche Prüfung von Aufträgen den Regelfall“ [22].

Der Umfang einer vollumfänglichen Prüfung ist nach dem bislang noch geltenden Hinweis der KfQK vom 17.7.2017, S. 12, zur SfQK a. F. beachtlich und umfasst den gesamten Prüfungsablauf von der Planung bis zur Berichterstattung. [23] Die Neufassung der SfQK stellt klar, dass nunmehr für eine Systemprüfung des internen QSS eine risikoorientierte und schwerpunktmäßige Auswahl einzelner Elemente von abgewickelten Prüfungsaufträgen ausreichend ist; die schwerpunktmäßige Auftragsprüfung wird damit zum Regelfall. [24]

In § 20 SfQK zur Prüfung der Auftragsabwicklung wurde in Abs. 2 Satz 1 n. F. explizit betont, dass die angemessene Prüfung einzelner Aufträge zur Prüfung der Wirksamkeit des QSS risikoorientiert durchzuführen ist. Der neue gefasste Satz 3 in Abs. 4 fordert für die Auftragsprüfung, dass „die Planung, risikoorientiert ausgewählte Arbeitspapiere und der Prüfungsbericht kritisch zu würdigen“ sind. Die neue Formulierung macht deutlich, dass der PfQK bei der Prüfung eines einzelnen Abschlussprüfungsauftrages schwerpunktmäßig einzelne Elemente des Prüfungsprozesses auswählen soll, um zu prüfen, ob der von der zu prüfenden Praxis umgesetzteS. 37 risikoorientierte Prüfungsansatz angemessen war, um Risiken wesentlicher Falschdarstellungen in Jahresabschluss und Lagebericht zu erkennen. [25] Aufgabe des geplanten neuen Hinweises der KfQK zur Durchführung und Dokumentation einer QK wird es sein, dies im Einzelnen zu konkretisieren. Hierbei kommt es darauf an, deutlich zu machen, dass es für Zwecke der Systemprüfung des internen QSS einer Praxis ausreichend ist, eine inhaltliche Beurteilung der Angemessenheit ausgewählter Prüfungshandlungen, Prüfungsnachweise bezogen auf ausgewählte Prüffelder sowie hieraus resultierender Feststellungen des Abschlussprüfers vorzunehmen. Ein vollumfänglicher Nachvollzug der Prüfungsdurchführung im Einzelnen ist weder zweckmäßig noch notwendig.

In § 20 Abs. 4 Satz 4 n. F., der die Befassung des PfQK mit der Identifikation und Beurteilung bedeutsamer Risiken sowie der Reaktion hierauf durch zu prüfende Praxis zum Gegenstand hat, wird nunmehr ergänzend betont, dass der PfQK allein zu beurteilen hat, „ob das prüferische Ermessen der Praxis vertretbar ausgeübt wurde“. Damit wird klargestellt, dass es bei Risikobeurteilungen und hierauf basierenden Entscheidungen der zu prüfenden Praxis, die sich im vertretbaren Rahmen bewegen, nicht darum gehen kann, diese durch eigene Ermessensentscheidungen des PfQK in Frage zu stellen. Auch hier wären konkretisierende Beispiele im neuen Hinweis der KfQK notwendig.

Die weiteren Änderungen in § 20 SfQK sind eher sprachlicher Natur. Der Begriff „Stichprobe“ für Anzahl und Art der durch den PfQK ausgewählten Abschlussprüfungsaufträge wird entweder gestrichen (§ 20 Abs. 3 Satz 1 SfQK n. F.) oder durch den Begriff „Auftragsauswahl“ ersetzt (§ 20 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 5 SfQK n. F.). Hintergrund ist, dass nach ISA 500 und IDW DE 300 mit einer Stichprobe allein die repräsentative Auswahl, die einen Schluss auf die Grundgesamtheit ermöglichen soll, bezeichnet wird, die von der bewussten Auswahl zu unterscheiden ist. [26] Die Auswahl von abgewickelten Prüfungsaufträgen für Zwecke der externen QK ist regelmäßig eine bewusste Auswahl. Allerdings wurde der Begriff „Stichprobenumfang“ in § 17 Abs. 4 Satz 2 SfQK nicht geändert.

5. Qualitätskontrollbericht und dessen Auswertung

Auch in Bezug auf die Ausgestaltung des Qualitätskontrollberichtes wird nunmehr der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (§ 16 Abs. 1 SfQK) stärker betont. In § 25 SfQK wird nach Satz 1 der folgende neue Satz eingefügt: „Der Umfang der Berichterstattung richtet sich nach der Art, der Anzahl und der Komplexität sowie der Struktur der einzelnen Praxis (§ 16 Abs. 1 Satz 3).“ Bei entsprechender Ausgestaltung des geplanten neuen Hinweises zur Berichterstattung über eine QK könnte dies zu einer deutlich schlankeren Berichtsabfassung führen.

Da in Bezug auf die Auswertung des Qualitätskontrollberichts durch die KfQK in § 25 Abs. 1 Satz 3 n. F. die bisher dort genannten fachlichen Regeln durch Hinweise der KfQK ersetzt wurden, wurde in einem neuen Satz 3 ergänzend bestimmt: „Darüber hinaus hat die KfQK zu würdigen, ob einschlägige fachliche Regeln“ beachtet wurden. [27]

IV. Zusammenfassung

Die in der neuen SfQK als untergesetzliche Norm zur Konkretisierung der in der WPO enthaltenen Bestimmungen zur externen QK haben das Ziel, die externe QK durch eine noch stärkere Risikoorientierung effizienter auszugestalten. Der PfQK hat bei Prüfungsplanung und -durchführung einen risikoorientierten Prüfungsansatz zu verfolgen. Weder bei der Prüfung der Praxisorganisation, noch bei der Prüfung einzelner Abschlussprüfungsaufträge ist es notwendig, alle Elemente, Phasen, Prüffelder, Prüfungshandlungen, -nachweise und -feststellungen zu prüfen. Stattdessen ist risikoorientiert eine schwerpunktmäßige Auswahl vorzunehmen. Wie dieser Ansatz in der Praxis von den PfQK umgesetzt wird, hängt ganz wesentlich von der Neufassung der Hinweise der KfQK zur Durchführung und Dokumentation einer QK sowie zur Berichterstattung über die QK ab. Gelingt eine Konkretisierung der neuen Satzungsbestimmungen, könnte dies zu einer gewissen Entlastung mittelständischer Praxen bei der externen QK beitragen.