Nur anteiliger Schuldzinsenabzug bei einheitlicher Abwicklung der Finanzierung und der Herstellung von drei Eigentumswohnungen über ein Baukonto bei Veräußerung einer Wohnung und Vermietung der beiden anderen Eigentumswohnungen
Leitsatz
1. Haben die Steuerpflichtigen einheitliche Darlehen zum Kauf des Grund und Bodens sowie zum Bau von mehreren Eigentumswohnungen aufgenommen, von denen sofort eine an einen Angehörigen veräußert und die übrigen nach der Fertigstellung vermietet werden, und ist eine einheitliche Abrechnung und Bezahlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für das gesamte Objekt über ein Baukonto erfolgt, auf dem auch die aufgenommenen Darlehensmittel sowie die Einnahmen aus dem Verkauf der einen Wohnung eingegangen sind, so ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Darlehensmittel nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile gleichmäßig für alle hergestellten Wohnungen verwendet worden sind. Die Schuldzinsen können daher anteilig in dem Umfang, in dem sie auf die veräußerte Wohnung entfallen, nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften abgezogen werden.
2. Die Steuerpflichtigen können nicht entgegen der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel so behandelt werden, als ob die aufgenommenen Darlehensmittel vorrangig zum Bau der vermieteten Wohnung und die Einnahmen aus dem Verkauf der Wohnung vorrangig zur Herstellung der veräußerten Wohnung verwendet worden wären.
Gesetze: EStG § 9 Abs. 1 S. 1, EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, EStG § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Streitig ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Höhe der Werbungskosten insbesondere der Zinsen bei den Einkünften aus der Vermietung von zwei Eigentumswohnungen.
Die Streitfrage war bereits in Bezug auf das Jahr 2011 Gegenstand des allen Beteiligten bekannten Senatsurteils vom 2 K 3571/14, das in Rechtskraft erwachsen ist, weil die Kläger – nach eigenen Angaben aus Kostengründen – auf das Einlegen einer Nichtzulassungsbeschwerde verzichtet haben. Die Kläger halten das Urteil vom 2 K 3571/14 gleichwohl für rechtsfehlerhaft bzw. nicht sachgerecht und haben die Streitfrage deshalb für die Folgejahre 2012 und 2013 (Streitjahre) erneut zum Gegenstand eines Klageverfahrens gemacht.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie waren Eigentümer des Grundstücks FlSt.-Nr. xxx, … weg x in A, das sie mit Kaufvertrag vom erworben hatten. Die Aufwendungen der Kläger für Grund und Boden betrugen 88.307,98 Euro und wurden – nach ihren Angaben – voll über ein am bei der Bank I Luxemburg, aufgenommenes Darlehen über 135.090 CHF (Gegenwert bei Auszahlung = 90.000 Euro) finanziert. Das Darlehen wurde später durch das am bei der Bank II aufgenommene Darlehen über 112.000 Euro abgelöst.
In den Jahren 2010/2011 errichteten sie auf dem Grundstück … weg x in A ein Gebäude mit drei Wohnungen. Der Baubeginn war am . Die Fertigstellung des Objekts erfolgte zum .
Mit Vertrag vom teilten Sie das Wohnhausgrundstück gemäß § 8 WEG wie folgt auf:
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Untergeschoss: | 245/1.000 Miteigentumsanteil | Wohnung 1 |
Erdgeschoss: | 381/1.000 Miteigentumsanteil | Wohnung Nr. 2 + Garage |
Dachgeschoss: | 374/1.000 Miteigentumsanteil | Wohnung Nr. 3 + Garage |
Ausweislich der dem Finanzgericht vorliegenden Grundbuchauszüge sind die Objekte wie folgt im Grundbuch von A – Wohnungsgrundbuch – eingetragen.
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Wohnung Nr. 1 | Blatt xxx |
Wohnung Nr. 2 | Blatt yyy |
Wohnung Nr. 3 | Blatt zzz |
Der Teilung lag die Abgeschlossenheitsbescheinigung der Stadt B vom zugrunde.
Mit Vertrag gleichen Datums () verkauften sie die Eigentumswohnung Nr. 3 mit Garage an ihre Tochter T zum Kaufpreis von 150.000 Euro. Der Kaufpreis sollte in drei Raten am , am und am mit jeweils 50.000 Euro beglichen werden. Tatsächlich wurden die Raten am , und am 12. Mai 2011 bezahlt. Die Kläger garantierten als Verkäufer, dass das vertragsgegenständliche Wohnungseigentum bis spätestens bezugsfertig und entsprechend der Teilungserklärung samt Bauplänen, entsprechend der erteilten Baugenehmigung und entsprechend den anerkannten Regeln der Baukunst fertiggestellt ist. Übergang von Besitz und Genuss, Lasten und Abgaben sollte auf den dem Zeitpunkt der Bezugsfertigstellung folgenden Monatsersten erfolgen.
Die Herstellungskosten für das Gebäude beliefen sich auf 424.828,12 Euro, die Außenanlagen schlugen mit 7.006,47 Euro zu Buche.
Zur Finanzierung des Bauvorhabens nahmen die Kläger am bei der Bank II ein Darlehen über 160.000 Euro auf mit dem Verwendungszweck „Anteilige Finanzierung Neubau … weg, A, – fremdgenutzt – Wohneigentum, eingetragen im Grundbuch von A Blatt Nr. xxx + yyy + zzz” (vgl. Bescheinigung der Bank II vom , Gerichtsakten Seite 92).
Die Kläger beglichen sämtliche Baurechnungen über das Baukonto Nr. xxxxxx bei der Bank II, wobei die Bezahlung jeweils in einem Betrag vorgenommen wurde. Eine Aufteilung der Kosten bzw. eine Zurechnung auf die später im Eigentum der Kläger verbliebenen Eigentumswohnungen und die an die Tochter veräußerte Eigentumswohnung nahmen die Kläger nicht vor. Außerdem wurden auf diesem Konto sowohl die Darlehensmittel aus dem Kredit bei der Bank II über 160.000 Euro überstellt als auch die Eigenmittel und die Kaufpreiszahlungen der Tochter einbezahlt. Auf die mit Schreiben vom (im Original) vorgelegten Kontoauszüge wird ergänzend Bezug genommen.
Zum Zeitpunkt der Gutschrift der ersten Kaufpreisrate am in Höhe von 50.000 Euro waren bereits 215.433 Euro an Aufwendungen beglichen. Die Fertigstellung des Objekts erfolgte zum .
In ihren am (2012) und am (2013) eingereichten Steuererklärungen für die Streitjahre ermittelten die Kläger die abzugsfähigen Zinsen für die beiden vermieteten Wohnung in der Weise, dass sie die aufgenommenen Darlehen insgesamt den beiden vermieteten Wohnungen zurechneten und deshalb ihre Zinsaufwendungen in voller Höhe für steuerlich abzugsfähig hielten.
Die zu berücksichtigenden Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten beliefen sich danach für
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2012 auf | 5.754,12 Euro (vgl. Einkommensteuerakten, Seite 105) |
2013 auf | 4.353,89 Euro (vgl. Einkommensteuerakten, Seite 175) |
Nachdem der Beklagte bereits bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 2011 die abzugsfähigen Schuldzinsen durch eine Aufteilung der Zinsaufwendungen entsprechend der Miteigentumsanteile aller drei in dem Gebäude … weg x in A vorhandenen Wohnungen ermittelt und nur die auf die beiden vermieteten Wohnung entfallenden Zinsaufwendungen für abzugsfähig gehalten hatte, ließ es auch für die Streitjahre den Abzug von Schuldzinsen nur in entsprechender Höhe zu.
Die zu berücksichtigenden Schuldzinsen beliefen sich danach für
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2012 auf | 3.628 Euro |
2013 auf | 2.700 Euro |
Mit Bescheiden vom (2012) und vom (2013) setzte das FA die Einkommensteuer für das Jahr 2012 auf 5.774 Euro und für das Jahr 2013 auf 4.274 Euro fest.
Hiergegen richteten sich die Einsprüche vom (ESt 2012) und vom (ESt 2013). Die Kläger begehrten weiterhin die von ihnen aufgewendeten Schuldzinsen nur den beiden vermieteten Wohnungen zuzurechnen.
Mit gemäß § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid 2013 vom ermäßigte das FA die Einkommensteuer auf 4.260 Euro. Der Bescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Verfahrens.
Mit Einspruchsentscheidung vom wies das FA die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies es auf das .
Mit ihrer am erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung wiederholen sie ihr bisherigen Vorbringen und führen ergänzend an, dass die Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts (BFH) zu der Zuordnung von Schuldzinsen bei sogenannten „gemischt genutzten Objekten” in Streitfall nicht anwendbar sei, da er mit den Fällen, auf die sich diese Rechtsprechung stütze, nicht vergleichbar sei. Es liege keine Selbstnutzung durch die Kläger im Objekt vor. Die Etagenwohnung im Dachgeschoss sei durch die Kläger mit Kaufvertrag vom an ihre Tochter veräußert worden. Die Kaufpreisraten seien entsprechend dem Baufortschritt über das Baukonto zum Ausgleich der für die Wohnung entstandenen Herstellungskosten verwendet worden. Die von dem FA vorgenommene Aufteilung der Schuldzinsen sei nicht sachgerecht, rechtsfehlerhaft und könne so nicht hingenommen werden. Unter der Annahme, dass die Kläger das Objekt nur mit zwei Wohnungen errichtet hätten, wäre der gleiche Finanzierungsbedarf erforderlich gewesen. Auch eine Durchführung des Bauvorhabens in einer Bauherrengemeinschaft hätte zum gleichen Ergebnis gebracht. Mit Schreiben vom legte der Prozessbevollmächtigte eine Bescheinigung der Bank II vom vor (Gerichtsakten Seite 92), wonach die aufgenommenen Darlehen der „Anteiligen Finanzierung Neubau … weg, A – fremdgenutzt – Wohneigentum, eingetragen im Grundbuch von A Blatt Nr. xxx + yyy + zzz” (d. h. aller Wohnungen) gedient hätten. Die Mittel aus dem mit Vertrag vom aufgenommenen Darlehen bei der Bank I in Höhe von 135.090 CHF seien in vollem Umfang in die Herstellung des Objekts „… weg” einbezogen worden. Eine anteilige Rückführung durch Verkauf der ETW (Blatt zzz) an die Tochter sei aufgrund der Kaupreiszahlung nicht erfolgt. Das Darlehen der Bank I sei viel mehr per durch ein Darlehen der Bank II über 112.000 Euro abgelöst worden. Ferner legten die Kläger die Kontoauszüge ihres Baukontos bei der Bank II im Original vor.
Die Kläger beantragen,
die Einspruchsentscheidung vom aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2012 vom und 2013 vom dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2012 auf 5.198 Euro und die Einkommensteuer 2013 auf 3.846 Euro herabgesetzt wird;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung des Hilfsantrags lassen die Kläger vortragen, dass Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen sei. Der vorliegende bzw. ein vergleichbarer Sachverhalt sei bisher von dem BFH noch nicht entschieden worden. Es handele sich auch nicht um einen Einzelfall. Der Fall sei daher von grundsätzlicher Bedeutung und diene zur Fortbildung des Rechts.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Mit Schreiben vom wurde den Klägern mitgeteilt, dass beabsichtigt werde, den Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung zu übertragen. In Ihrer Stellungnahme vom äußerten sich die Kläger hierzu nicht.
Mit Beschluss vom (Gerichtsakten Seite 13) hat der Senat den Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen (Gerichtsakten Seite 121).
Auf Wunsch des Klägers wurde mit der Terminierung des Verfahrens zugewartet, bis die Kläger die Stellungnahme der (Gerichtsakten Seite 84) eingeholt hatten, auf die Bezug genommen wird.
Hinsichtlich der Einzelheiten im Übrigen wird auf die gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten (1 Band Einkommensteuerakten und 1 Band Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.
Am fand die mündliche Verhandlung statt (s. Sitzungsniederschrift).
Entscheidungsgründe
Der erkennende Einzelrichter ist zur Entscheidung im Streitfall berufen. Denn der Senat hat den Rechtsstreit nach § 6 Abs. 1 FGO mit Beschluss vom auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen. Nach dieser Vorschrift kann der Senat den Rechtsstreit einem seiner Mitglieder als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen, wenn erstens die Sache keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist und zweitens die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat. Davon ging der Senat im Zeitpunkt der Einzelrichterübertragung aus.
Eine Rückübertragung des Rechtsstreits von dem Einzelrichter auf den Senat gemäß § 6 Abs. 3 FGO kam entgegen dem diesbezüglichen in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Begehren der Kläger schon deshalb nicht in Betracht, weil im Streitfall keine wesentliche Änderung der Prozesslage eingetreten ist.
Eine wesentliche Änderung kann z. B. infolge einer Klageänderung, eines völlig neuen Sach- oder Rechtsvortrags der Beteiligten, eines völlig neuen Beweisergebnisses, einer veränderten höchstrichterlichen Rechtsprechung oder einer Rechtsänderung eintreten. Aus der nachträglichen Veränderung muss sich die grundsätzliche Bedeutung der zu treffenden Entscheidung oder ihre besondere Schwierigkeit ergeben.
Im Streitfall liegt keine dieser Fallgruppen vor. Allein der Umstand, dass die ger – anders als im Verfahren 2 K 3571/14 – nunmehr eine Entscheidung des Bundesfinanzhof (BFH) erstreiten möchten, stellt keine wesentliche Änderung der Prozesslage dar. Vor diesem Hintergrund ist der erkennende Einzelrichter nach wie vor der gesetzliche Richter.
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Das FA hat für die Streitjahre 2012 und 2013 die streitgegenständlichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Wohnungen Nr. 1 und Nr. 2 im Anwesen in Form der Gebäude AfA, der Schuldzinsen, der Aufwendungen für die Außenanlagen sowie sonstiger Aufwendungen zutreffend entsprechend der Vorgehensweise im Jahr 2011 ermittelt.
Der Einwand der Kläger, dass die aufgenommenen Darlehen im Hinblick auf den von ihrer Tochter erhaltenen Kaufpreis allein der Finanzierung der beiden vermieteten Wohnungen gedient hätten, greift nicht durch.
Dient ein Gebäude – wie hier – nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern wird eine von mehreren Wohnungen während der Bauphase veräußert, so sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die für aus einem zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgenommen Kredit entrichteten Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar.
In voller Höhe sind Aufwendungen nur dann abziehbar, wenn sie steuerlich einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zugeordnet werden können. Der Werbungskostenabzug setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten im Rahmen seiner Finanzierungsentscheidung dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil gesondert zuordnet und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus den dafür aufgenommenen Darlehen zahlt (vgl. , BStBl II 2003, 389; vom IX R 26/06 BFH/NV 2008, 1482; vom IX R 35/08, BStBl II 2009, 663).
Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger ist die vorgenannte Rechtsprechung nicht nur auf Fälle anwendbar, in denen eine von mehreren Wohnungen der Selbstnutzung dient, sondern auch für den Fall, dass eine Wohnung (steuerlich nicht relevant) in der Bauphase veräußert wird.
Bei dem Verkauf der Wohnung an die Tochter der Kläger ist zwar zu beachten, dass dieser nach § 22 Nr. 2 EStG zu sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG führen kann. Auch können Darlehenszinsen grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus §§ 22 Nr. 2, 23 EStG sein. Der Frage, ob die Kläger aufgrund des Verkaufs einer Wohnung an ihre Tochter sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt haben, musste der Senat jedoch aufgrund der Feststellungen in dem Urteil vom 2 K 3571/14 nicht weiter nachgehen. Denn da die Kläger die Wohnung Nr. 3 an ihre Tochter zu einem Veräußerungspreis unter ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten veräußert haben, würden ggf. als Werbungskosten zu berücksichtigende Darlehenszinsen lediglich zu einer Erhöhung des Spekulationsverlustes führen, dessen steuerlicher Berücksichtigung § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG entgegensteht. Nichts anderes gilt in den Streitjahren. Auch hier ist der Verkauf der Wohnung bzw. sind die Zinsaufwendungen der Kläger steuerlich nicht relevant, soweit sie auf die verkaufte Wohnung entfallen.
Maßgeblich ist daher auch im Streitfall allein die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel. Erfolgt eine einheitliche Abrechnung und Bezahlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für das gesamte Objekt, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass auch die Darlehensmittel nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile verwendet worden sind.
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FA die Werbungskosten zutreffend ermittelt. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf die Begründung der Einspruchsentscheidung vom Bezug, der es sich anschließt und sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 105 Abs. 5 FGO). Ergänzend wird auf das allen Beteiligten bekannte Senatsurteil vom 14. Oktober 2015 2 K 3571/14 Bezug genommen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision bestehen nicht. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i. S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Grundsätzlich bedeutsam ist eine Rechtsfrage nur dann, wenn sie im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall auch klärungsfähig ist. Das ist vorliegend nicht der Fall. Auf die von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfragen kommt es nicht an. Denn es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass die Zuordnung von Darlehensmitteln zu dem der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil nur dann erfolgen kann, wenn mit den Darlehensmitteln objektiv nachprüfbar ausschließlich das der Einkünfteerzielung dienende Gebäudeteil bezahlt wurde. Entsprechend ist auch eine Entscheidung BFH zur Fortbildung des Rechts i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO nicht erforderlich.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
DStR 2018 S. 6 Nr. 42
DStRE 2018 S. 1409 Nr. 23
YAAAG-78533