Tatbestand

Die Klägerin ist eine am 1.1.1995 von ihren Gesellschaftern A und B gegründete GbR. In den Streitjahren 2000 bis 2010 waren A und B jeweils zur Hälfte an der Klägerin beteiligt. Während dieser Zeit betrieb die Klägerin einen Gastronomiebetrieb mit dem Namen „C” in Z-Stadt. Dieser verfügte über 50 Sitzplätze und einen – nur im Sommer geöffneten – Außenbereich. Die C war von Montag bis Freitag jeweils mittags und abends sowie an Samstagen nur abends und gelegentlich am Sonntag geöffnet. Aus dieser Tätigkeit erzielte die Klägerin Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit im Sinne des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und unterlag der Gewerbesteuer (§ 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). Die Klägerin war zudem Unternehmerin im Sinne von § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) ordnete mit Prüfungsanordnung vom 27.8.2012 gem. § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) eine Betriebsprüfung (BP) bei der Klägerin für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2000 bis 2010 an. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, der Prüfungszeitraum dürfe regelmäßig nur drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die nachfolgende Klage beim Finanzgericht (FG) (Aktenzeichen 13 K 4630/12) sowie die dagegen beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hatten keinen Erfolg.

Das FA begann am 28.8.2012 mit der BP. Am selben Tag fand aufgrund eines zuvor eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine Durchsuchung der Räumlichkeiten der Klägerin durch Beamte des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Steufa) statt. Darüber hinaus wurde die in der C genutzte Kasse durch den Kassenfachprüfer D ausgelesen. Während der Durchsuchung wurde im Müll ein Z-Bon für Samstag, den 25.8.2012, und in der Kasse ein Z-Bon für Montag, den 27.8.2012, aufgefunden, die Bruttoumsätze von 4.615,60 € (25.8.2012) und 5.249,30 € (27.8.2012) auswiesen.

Im Rahmen der BP reichte die Klägerin die Buchführungsunterlagen für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 beim FA ein.

Im September 2012 gelangte das FA aufgrund einer anonymen Anzeige in den Besitz von an die Klägerin adressierten Lieferscheinen, die es vermuten ließen, der Wareneinkauf sei in der Buchführung der Klägerin nicht vollständig erfasst.

Am 14.11.2012 fand eine Schlussbesprechung für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 statt. In einem Teil-BP-Bericht vom 30.11.2012 betreffend diesen Zeitraum vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die Buch- und Kassenführung der Klägerin Mängel aufweise. Deshalb hielten sie eine Hinzuschätzung für geboten, die sie anhand eines Zeitreihenvergleichs ermittelten. Hinzugeschätzt werden sollten Erlöse von netto 643.500 € (2008), 575.000 € (2009) und 532.000 € (2010).

Die BP für den gesamten streitbefangenen Zeitraum von 2000 bis 2010 wurde schließlich mit BP-Bericht vom 18.6.2014 (unter „Aufhebung” des Teil-BP-Berichts vom 30.11.2012) abgeschlossen. Darin kamen die Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu versagen sei, da erhebliche materielle und formelle Buchführungsmängel vorlägen. Die Kassenführung sei ebenfalls für den gesamten Prüfungszeitraum nicht ordnungsgemäß. Die Auswertung der anonymen Anzeige und von Kontrollmitteilungen lasse darüber hinaus den Schluss zu, dass der Wareneinkauf unvollständig erklärt worden sei. Aufgrund dieser und weiterer Beanstandungen nahmen die Prüfer umfangreiche Hinzuschätzungen vor. Diese wurden nicht mehr auf der Basis eines Zeitreihenvergleichs, sondern auf der Basis der bei der Durchsuchung sichergestellten Z-Bons vorgenommen. Im BP-Bericht heißt es insoweit unter Textziffer 2.7.1:

Im Rahmen der erstmaligen Durchsuchung wurden im Müll der Bfa der Z-Bon für Samstag, den 25.8.2012, und der Z-Bon für Montag, den 27.8.2012, gefunden. Der Z-Bon für den 25.8.2012 wies einen Nettoumsatz von 3.878,66 € aus. Am 27.8.2012 wurde laut dem Z-Bon ein Umsatz von netto 4.411,18 € erzielt. Montags bis freitags hat die Bfa sowohl mittags als auch abends geöffnet. Am Samstag wird die C erst am Abend geöffnet. Sonntags ist zwar grundsätzlich Ruhetag. Es werden jedoch an mehreren Sonntagen im Jahr Erlöse erzielt. Unter Zugrundelegung, dass montags bis freitags ein Nettoerlös von 4.411,18 € und am Samstag ein Erlös von 3.878,66 € netto erzielbar ist, beträgt der durchschnittliche Tageserlös 4.322,42 € netto. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die im Müll gefundenen Z-Bons die vollständigen Tageseinnahmen ausweisen. Zur Abwägung der Unsicherheit, die sich die Bfa zurechnen lassen muss, wird unter Anwendung eines Sicherheitszuschlags von 10 % von einem erzielten durchschnittlichen Tageserlös von abgerundet 4.700 € netto ausgegangen. Dies entspricht einem Nettoerlös von 94 € pro Tag und Stuhl. (…) Auf Nachfrage, ob Änderungen, Umstrukturierungen usw. in den Jahren 2000 bis 2010 vorgenommen worden sind, ist eine Beantwortung unterblieben. Es ist daher davon auszugehen, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Prüfungszeitraums nicht verändert hat. Die Erlöse werden anhand der jeweiligen Öffnungstage der einzelnen Jahre und einem erzielbaren Nettoerlös von 4.700 € ermittelt. Die C bewegt sich im oberen Preissegment. Die Erreichung des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes aus der Richtwertsammlung aus 2010 und einem Sicherheitszuschlag von 10 % ist nach Ansicht der BP möglich. Aufgrund gleich bleibender Verhältnisse wird dieser Aufschlagsatz auf die Vorjahre angewendet. Auf die Anl. 1 wird verwiesen. Die hinzugeschätzten Umsatzerlöse unterliegen dem vollen Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG von 16 % bzw. 19 % ab dem Jahr 2007.

Am 8.9.2014 erließ das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2007) und nach § 164 Abs. 2 AO (2008 bis 2010) geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie nach § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (2000 bis 2008) und nach § 164 Abs. 2 AO (2009 und 2010) geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag, in denen es folgende Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde legte:

Darüber hinaus erließ das FA am selben Tag nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2006) und nach § 164 Abs. 2 AO (2007 bis 2010) geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010, in denen es die Umsatzsteuer auf folgende Beträge (in €) festsetzte:

Dagegen legte die Klägerin fristgemäß Einsprüche ein. Zur Begründung führte sie aus: Das FA habe die Höhe der Hinzuschätzungen auf der Grundlage eines geschätzten Tagesumsatzes für Werktage einerseits und Samstage andererseits ermittelt. Ferner habe es ergänzend für jedes Jahr Wareneinkäufe zugeschätzt, die rechnerisch aus der Höhe der Tagesumsätze und einem geschätzten Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % ermittelt worden seien. Der vom FA angenommene Rohgewinnaufschlagsatz liege durchgängig deutlich über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatztabelle. Die Höhe der hinzugeschätzten Umsätze für die Streitjahre 2000 bis 2010 liege zwischen 758.000 € und 941.800 €. Das FA habe die Hinzuschätzungen aufgrund der in Tz. 2.7 des BP-Berichts dargestellten, der Klägerin bislang unbekannten Schätzungsmethode unter Aufgabe des bisher durchgeführten Zeitreihenvergleichs ermittelt. Die vom FA zugrunde gelegte Schätzungsmethode führe nicht zu sachgerechten Ergebnissen und sei daher rechtswidrig. Sie lasse sich keiner der üblicherweise zur Anwendung kommenden Schätzungsmethoden zuordnen. Eine sachgerechte Schätzung sei hierin nicht zu sehen. Im Ergebnis werde eine Umsatzhinzuschätzung für insgesamt elf Veranlagungszeiträume in einem Gesamtumfang von 9.382.635 € auf zwei Kassenbons aus dem Jahr 2012 gestützt. Nach Auffassung der Klägerin sei eine sachgerechte Schätzung möglich, wenn man an die Prüfungsergebnisse der vergleichbaren Gastronomiebetriebe „E” und „F” anknüpfe. Ausgehend hiervon sei insgesamt eine Hinzuschätzung von Erlösen i.H.v. 100.000 € pro Jahr des Prüfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzuschätzung von 20.000 € für zusätzlichen Wareneinkauf pro Jahr verhältnismäßig und angemessen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 setzte das FA unter Änderung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 und vom 18.9.2015 folgende Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbeträge fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück (Beträge in €):

Zur Begründung seiner Teilabhilfe führte das FA in der Einspruchsentscheidung, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, aus: Zunächst sei im Hinblick auf die Einwendungen der Klägerin gegen die Schätzung des FA anzumerken, dass die von der Klägerin vorgeschlagene Methode weder dem von ihr geforderten externen Betriebsvergleich auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung, noch einem internen Betriebsvergleich zugeordnet werden könne. Der Schätzungsvorschlag der Klägerin sei nicht aufgrund konkreter, betriebsbezogener Tatsachen ermittelt worden, sondern solle sich durch einen Vergleich mit anderen Betrieben ergeben. Ausführungen dazu, warum eine Vergleichbarkeit mit dem E oder dem F bestehe, die eine Vergleichbarkeit hinsichtlich des Rohgewinnaufschlagsatzes rechtfertigen könnten, habe sie aber nicht gemacht.

Zudem habe sich die Klägerin im Wesentlichen darauf beschränkt, Zweifel an der Schätzungsmethode des FA hervorzurufen. Sie habe Sachverhalte und darauf basierend Argumente vorgetragen, an deren Aufklärung sie bewusst nicht mitgewirkt habe. Insbesondere habe sie keine Anstrengungen unternommen, die vom FA gewonnene Überzeugung, dass Schwarzeinkäufe getätigt worden und Einnahmen nicht erklärt worden seien, zu entkräften. Angaben zu tatsächlich erzielten Umsätzen habe sie nicht gemacht.

Das FA halte es daher weiterhin für sachgerecht, die erzielbaren Erlöse mittels eines anzunehmenden durchschnittlichen Tageserlöses zu ermitteln. Bereits im endgültigen BP-Bericht habe das FA von einer Schätzung im Wege eines Zeitreihenvergleichs Abstand genommen und die Schätzungsmethode gewählt, die auf der Auswertung der im Rahmen der Durchsuchung am 28.8.2012 aufgefundenen Z-Bons für den 25.8.2012 und den 27.8.2012 basiere. Die daraus zu entnehmenden Tageserlöse hätten gezeigt, dass montags bis freitags Nettoerlöse von 4.411,18 € und samstags von 3.878,66 € erzielbar seien. Hiervon ausgehend habe die BP einen durchschnittlich erzielbaren Tageserlös von 4.322,42 € ermittelt. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen sei die BP zunächst nicht davon ausgegangen, dass die im Müll gefundenen Z-Bons die vollständigen Tageseinnahmen ausgewiesen hätten. Sie habe daher einen Sicherheitszuschlag von 10% angewendet und sei von einem erzielten durchschnittlichen Tageserlös von abgerundet 4.700 € netto ausgegangen. Die Anzahl der geöffneten Tage habe die BP dem Konto „Kasse” entnommen. Die Nachfrage bei der Klägerin, ob sie in den Streitjahren Änderungen der Betriebsführung, Umstrukturierungen etc. vorgenommen habe, sei nicht beantwortet worden, so dass die BP davon ausgegangen sei, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Prüfungszeitraums nicht verändert habe.

Nunmehr gehe das FA davon aus, dass eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür bestehe, dass die zwei im Rahmen der Durchsuchung vorgefundenen Z-Bons solche mit dem tatsächlich erzielten Erlös des jeweiligen Tages sein könnten. Etwas Gegenteiliges sei auch bislang von der Klägerin nicht vorgetragen worden. Bei den Erlösen der Z-Bons handele es sich um interne Zahlen aus dem Betrieb der Klägerin und nicht um eine griffweise Schätzung des Beklagten. Die aus den Z-Bons zu entnehmenden Tageserlöse lägen auch nicht über den erklärten maximal erzielten Tageserlösen. Alle anderen Schätzungsmethoden führten im Fall der Klägerin auch nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis.

In rechtlicher Hinsicht sei das FA bei der Wahl seiner Schätzungsmethode von folgenden Grundsätzen ausgegangen: In dem Umfang, in dem der Steuerpflichtige seine Buchführungs-, Aufzeichnungs-, Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten nach der AO verletze, reduziere sich die Ermittlungspflicht des FA und damit zugleich auch das Beweismaß. Dieses bestimme sich nämlich nach den Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Sachverhaltsgestaltung und Sachverhaltsermittlung; letztlich dürfe also ein Steuerpflichtiger aus der Verletzung von Mitwirkungspflichten keinen Vorteil ziehen. Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses seien deshalb auch nachteilige Schlüsse oder gar belastende Unterstellungen im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung der Sachverhalte sei umso größer — die des FA folglich umso geringer – je mehr Tatsachen oder Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und/oder Tätigkeitssphäre angehörten. Insoweit indiziere das Verhalten eines „Beweisverderbers”, dass die Pflichtverletzung gerade bezwecke, ein für ihn nachteiliges Ermittlungsergebnis zu vermeiden. Würden grobe Pflichtverletzungen also darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollten, könne sich das FA an der obersten Grenze des Schätzungsrahmens orientieren. Daraus folge, dass die Ungewissheit, d.h. der Spielraum, innerhalb dessen das FA wegen Fehlens sicherer Anhaltspunkte zu mehr oder minder unsicheren Annahmen gezwungen sei, nicht dazu führen dürfe, nur den Betrag anzunehmen, der auch im ungünstigsten Falle als sicher vereinnahmt angesehen werden könne. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung habe ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gebe, es vielmehr hinzunehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheits- und Fehlertoleranz gegen ihn ausschlage und das FA im Rahmen seines Schätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden Besteuerungsgrundlagen aber an der untersten Grenze bleibe. Es liege im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen würden. Derjenige, der seine Mitwirkungspflichten nicht erfülle, habe in Kauf zu nehmen, dass er eventuell über das Maß seiner eigentlichen Steuerschuld hinaus bis zur oberen Grenze des Schätzungsrahmens belastet werde. Es müsse nämlich zum Schutz der ihre steuerlichen Pflichten erfüllenden Steuerpflichtigen ausgeschlossen werden, dass Steuerpflichtige durch grobe Verletzungen ihrer steuerlichen Pflichten im Ergebnis steuerlich besser gestellt würden.

Die Buchführung der Klägerin weise gravierende formelle und materielle Mängel auf. Es sei gegen zahlreiche Ordnungsvorschriften verstoßen worden Die Klägerin sei außerdem ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen, indem sie z.B. die angeforderten Kassenunterlagen nicht vorgelegt und gestellte Anfragen nicht beantwortet habe. Die Ermittlungspflicht und das Beweismaß würden sich entsprechend der Pflichtverletzungen der Klägerin reduzieren. Die festgestellten Pflichtverletzungen deuteten zudem darauf hin, dass Einkünfte hätten verheimlicht werden sollen. Das FA sei daher gehalten, sich an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens zu orientieren.

Nach Abwägung aller Möglichkeiten habe sich das FA daher für die vorgenommene Hinzuschätzung mittels erzielbarer Tageserlöse entschieden. Um alle etwaigen Unsicherheiten abzugelten, werde nunmehr – anders als im BP-Bericht – zugunsten der Klägerin anstelle des Sicherheitszuschlags von 10 % ein Sicherheitsabschlag von 10 % auf die vorgefunden Z-Bons vorgenommen. Hierbei werde dem Umstand Rechnung getragen, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass gegebenenfalls nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Der durchschnittlich erzielte und anzusetzende Tageserlös berechne sich hiernach wie folgt: 4.322,42 € netto abzgl. 10 % Abschlag (432,24 €) = (gerundet) 3.800 € netto. Es werde weiterhin zugunsten der Klägerin angenommen, dass zu Zeiten der DM, d.h. in den Jahren 2000 und 2001, die Verkaufspreise tatsächlich niedriger gewesen seien. Für diesen Zeitraum werde von einem Netto-Umsatz von 3.400 € pro Tag ausgegangen. Dies entspreche einem Abschlag von 20 % auf den durchschnittlichen Tageserlös von 4.322 €. Die Höhe der Hinzuschätzung sei anhand der Öffnungstage pro Jahr ermittelt worden und entspreche dem ermittelten durchschnittlichen Tageserlös.

Bei 50 Sitzplätzen im Innenbereich und ohne Berücksichtigung des Außenbereichs ergebe dies einen Umsatz von netto 76 € pro Tag und pro Stuhl. Bei dem angesetzten Nettoumsatz von 3.800 € handele es sich keinesfalls um einen überhöhten Wert. Vielmehr bewege er sich noch nicht einmal am äußeren Rahmen. Die erklärten maximalen Umsätze beliefen sich auf (in 11 Jahren) durchschnittlich 4.920 € netto.

In Zahlen stelle sich die Hinzuschätzung wie folgt dar (in €):

Darüber hinaus seien auch beim Wareneinsatz Hinzuschätzungen vorzunehmen. Den Hinzuschätzungsbetrag habe das FA aus den erzielten Erlösen unter Zugrundelegung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 440% ermittelt. Der Umstand, dass dieser über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatzsammlung liege, sei hinnehmbar, da gerade im Bereich Z-Stadt auch höhere Aufschlagsätze erzielt würden. Eine Verringerung des Rohgewinnaufschlagsatzes würde (bei der hier vorgenommenen Art der Berechnung) lediglich zu einer Verringerung des hinzuzuschätzenden Wareneinkaufs führen. Die Klägerin rüge, dass für sie nicht erkennbar sei, warum eine Zuschätzung des Wareneinkaufs erfolge. Sie verkenne hierbei, dass das FA aufgrund der Vorgänge G, H und I von Schwarzeinkauf ausgehen müsse. Zudem habe die Klägerin in ihrem Schätzungsvorschlag selbst auch eine Hinzuschätzung beim Wareneinkauf von 20.000 € pro Jahr vorgenommen. Die vom FA angewendete Methode zur Ermittlung des hinzuzuschätzenden Wareneinkaufs habe den Vorteil, dass hierdurch eine ,,Glättung” des Wareneinkaufs und damit des Wareneinsatzes vorgenommen werde, so dass es nicht mehr zu den gravierenden, nicht erklärbaren Unregelmäßigkeiten beim Wareneinsatz komme. Änderungen in der Betriebsstruktur seien schließlich von Seiten der Klägerin nicht erklärt worden. In Zahlen ermittele sich der hinzuzuschätzende Wareneinkauf wie folgt:

Aufgrund der Minderungen der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten seien die Rückstellungen entsprechend angepasst worden.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Die Klägerin hält an ihrer bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und führt zur Begründung aus: Gegen eine Zuschätzung dem Grunde nach würden auch im Klageverfahren keine Argumente vorgetragen. Streitig sei indes die Höhe der seitens des FA vorgenommenen Hinzuschätzungen von Erlösen und Umsätzen. Die vom FA angewendete Schätzungsmethode führe aus ihrer Sicht nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Bei einer schätzungsweisen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen kämen regelmäßig die folgenden Schätzungsmethoden zur Anwendung:

1. Externer Betriebsvergleich durch

a. Vergleich mit geeigneten Vergleichsbetrieben,

b. Werte der amtl. Richtsatzsammlung.

2. Interner Betriebsvergleich durch

a. Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes (Ausbeutekalkulation),

b. Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes anhand der Buchführung für einzelne Zeitabschnitte (Zeitreihenvergleich),

c. Geldverkehrs-, Vermögenszuwachs-, Einnahmen-/ Ausgabendeckungsrechnung.

Die vom FA gewählte Schätzungsmethode, sich auf zwei Z-Bons aus dem nicht von der BP umfassten Jahr 2012 zu stützen, lasse sich den genannten Schätzungsmethoden nicht zuordnen, so dass die grundsätzliche Geeignetheit der Methode bereits aus diesem Umstand zweifelhaft erscheine.

In diesem Zusammenhang sei ferner zu berücksichtigen, dass eine Vielzahl von betrieblichen Unterlagen der Klägerin bei dem zuständigen Steuerberater beschlagnahmt worden seien. Hierunter fielen insbesondere die Kassenaufzeichnungen 2002 bis 2010 sowie die Wareneinkaufsrechnungen 2004 bis 2007. Diese Aufzeichnungen seien, auch wenn sie zum Teil fehlerhaft seien, dennoch geeignet, um sie im Rahmen einer Schätzung der Höhe nach verwenden zu können. Hinzu komme, dass nach der eigenen Einlassung des FA nach Auslesung der Kasse ein zutreffender Getränkeanteil für das von dem Prüfungszeitraum umfasste Jahr 2009 habe ermittelt werden können. Unter gleichzeitiger Berücksichtigung der dem FA vorliegenden, aber fehlerhaft nicht verbuchten Wareneinkaufsrechnungen erscheine die Durchführung einer Ausbeutekalkulation durchaus möglich. Eine Getränkeausbeutekalkulation für 2009 habe das FA während der BP auch vorgenommen, das Ergebnis allerdings nicht seiner Schätzung zugrunde gelegt. Dagegen sei weiterhin nicht eindeutig nachvollziehbar, welche Erkenntnisse für den Prüfungszeitraum sich aus zwei Kassenbons ergeben würden, die beide von Tagen stammten, die außerhalb des Prüfungszeitraums lägen. Hinzu komme, dass lediglich zwei Z-Bons eine repräsentative Nachvollziehbarkeit von Umsätzen für einen Prüfungszeitraum, welcher ausweislich des Betriebsprüfungsberichts insgesamt 3.515 Werktage umfasse, nicht gewährleisten könnten. Dementsprechend seien die beiden Z-Bons insgesamt nicht als geeignetes Beweismittel und Grundlage für eine sachgerechte Schätzung für den gesamten Prüfungszeitraum zu beurteilen.

Es sei daher vorliegend fraglich, wo die obere Grenze des Schätzungsrahmens des FA zu ziehen sei. Stelle man insoweit auf die Richtsatzsammlung ab, sei aus Sicht der Klägerin bislang nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund der jeweils oberste Wert der Richtsatzsammlung einzig aufgrund der Lage des Betriebs und der örtlichen Gegebenheiten der Gastronomie der Stadt Düsseldorf keine Relevanz haben und offenbar zwingend in einem deutlichen Maße überschritten werden solle. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass bei einem Gastronomiebetrieb gehobenen Standards und Preissegments – wie dem der Klägerin – aufgrund des damit einhergehenden exklusiveren Speisen- und Getränkeangebots im Rahmen einer Aufschlagkalkulation zunächst auch deutlich höhere relative Wareneinkaufspreise zu berücksichtigen seien. Aus den höheren Abgabepreisen könnten bereits aufgrund dieses Umstands keine Rückschlüsse auf höhere Rohgewinnaufschlagsätze in der Weise gezogen werden, dass diese zwingend in deutlichem Maße über den oberen Richtsatzwerten lägen. Vielmehr sei nach allgemeiner Erfahrung und mathematischen Grundsätzen das Gegenteil der Fall: Erst die Konstellation geringer Wareneinsatzwerte bei zugleich überdurchschnittlich hohen Verkaufspreisen könne denklogisch im Ergebnis zu hohen bzw. erhöhten Rohgewinnaufschlagsätzen führen. Auf Basis dieser Grundvoraussetzung erscheine es daher aus Sicht der Klägerin ausgeschlossen, dass der vom FA durchgängig berücksichtigte Aufschlagsatz von 440% bei der erforderlichen realitätsnahen Schätzung erreicht werden könne.

Es bedürfe daher vorliegend der Ermittlung eines realitätsnahen Rohgewinnaufschlagsatzes für den Gastronomiebetrieb der Klägerin, um hierdurch ein sachgerechtes Schätzungsergebnis erreichen zu können. Zur Erreichung dieser Zielsetzung werde weiterhin die Berücksichtigung der seinerzeit unter dem 13.5.2014 schriftlich fixierten Vereinbarung zwischen dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und den zeichnungsberechtigten Vertretern des FA für den Gastronomiebetrieb der A B & B GbR „E” als Vergleichsbetrieb unter Berücksichtigung folgender Maßgaben für sachgerecht gehalten: Im Rahmen der für diese Betriebe durchgeführten Schlussbesprechungen sei eine Einigung über pauschale Hinzuschätzungsbeträge beim Umsatz von netto 200.000 € pro Jahr zwischen den Beteiligten erzielt worden. Bei den dortigen Zuschätzungsbeträgen sei von einem Rohgewinnaufschlagsatz von durchschnittlich 285% ausgegangen worden. Aus den Gewinnermittlungen der Klägerin lasse sich entnehmen, dass diesen für den elf Jahre umfassenden Prüfungszeitraum Rohgewinnaufschlagsätze von durchschnittlich 272,73% zugrunde gelegen hätten. Die erklärten Aufschlagsätze lägen damit in den meisten Jahren des Prüfungszeitraums bereits über den jeweils geltenden Mittelwerten der amtlichen Richtsatztabelle. Vor diesem Hintergrund bedürfe es geringerer Hinzuschätzungsbetrage pro Jahr, um die o.g. Zielsetzung einer sachgerechten Hinzuschätzung auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung auch für die Klägerin – unter Berücksichtigung der als angemessenen Ausgangswerte zu beurteilenden Aufschlagsätze der E GbR – zu erreichen. Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen werde weiterhin eine Hinzuschätzung von Erlösen in Höhe von € 100.000 pro Jahr des Prüfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzuschätzung von € 20.000 für zusätzlichen Wareneinkauf pro Jahr als verhältnismäßig und angemessen angesehen. Bei diesem Ansatz werde in einigen der von der BP umfassten Jahre der obere Wert der amtlichen Richtsatzsammlung erreicht. Insgesamt führe eine solche Hinzuschätzung zu einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 286%, welcher im Ergebnis in etwa einem mittleren Wert zwischen Mittel- und Höchstwert der amtlichen Richtsatzsammlung für den Prüfungszeitraum entspreche und für einen Gastronomiebetrieb gehobenen Standards mit den dargelegten üblichen Gegebenheiten angemessen sei.

Die vorstehend aufgezeigte Möglichkeit zur Durchführung einer sachgerechten Hinzuschätzung von Umsätzen und Wareneinkauf entspreche entgegen der Auffassung des FA auch der anerkannten Schätzungsmethode eines externen Betriebsvergleichs mit einem hierzu geeigneten Vergleichsbetrieb. Voraussetzungen einer hierzu erforderlichen Gleichartigkeit seien entsprechend der einschlägigen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale:

• Branchengleichheit,

• vergleichbare Betriebsgröße,

• Lage,

• Organisation,

• Kundenstamm.

Aufgrund der gleichzeitigen Durchführung einer BP bei der E GbR seien dem FA die dortigen Gegebenheiten bekannt. Es handele sich ebenso wie bei dem Betrieb der Klägerin um ein Speiselokal mit italienischen Speisen und Getränken. Die Lage in dem bekannten Z-Stadt Zentrum führe dazu, dass ein vergleichbares Publikum wie vom Betrieb der Klägerin angesprochen werde. Das Platzangebot entspreche ebenfalls der Größenordnung der Klägerin. Aufgrund der identischen beteiligten Gesellschafter an beiden Betrieben sei ferner von einer vergleichbaren Betriebsorganisation auszugehen, was auch dadurch zum Ausdruck gebracht werde, dass beide Betriebe von italienischen Betriebsleitern geführt würden. Mithin werde insgesamt eine Berücksichtigung der Vergleichswerte im Rahmen der Höhe der Hinzuschätzungsbeträge weiterhin für sachgerecht gehalten.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermess- sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 dahingehend abzuändern, dass die Steuerermittlung auf der Grundlage erfolgt, dass lediglich ein zusätzlicher Erlös bzw. Umsatz von netto 100.000 € und ein Wareneinkauf von 20.000 € je Kalenderjahr als Hinzuschätzungsbetrag in Ansatz gebracht wird,

hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen

sowie die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt ergänzend vor: Nach seiner Auffassung könne das E nicht als Vergleichsbetrieb herangezogen werden, da ähnliche Speisen bei der Klägerin durchgängig zu höheren Preisen angeboten worden seien. Eine Vergleichbarkeit sei daher nicht gegeben.