Erwerb von Vertragsarztpraxen und die Abschreibung des Praxiswerts

Abgrenzung des Erwerbs einer Vertragsarztpraxis vom Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung

I. BFH, Urteil vom 21.2.2017 - VIII R 7/14

1. Tatbestand

Die Kläger, die Gesellschafter einer radiologischen Gemeinschaftspraxis (GbR), erwarben die auf dem Gebiet der Radiologie tätige Vertragsarztpraxis eines Kassenarztes, wobei sich der Kaufpreis für die Praxis an den durchschnittlichen Einnahmen aus der Untersuchung und Behandlung der gesetzlich und privat versicherten Patienten samt eines Zuschlags orientierte. Der Kaufpreis stand unter der Bedingung, dass die Vertragsarztzulassung von S auf die Gemeinschaftspraxis übergeht. Die Gemeinschaftspraxis übernahm einige Mitarbeiter der Einzelpraxis sowie das Patientenarchiv, jedoch nicht die Praxisräume. Die medizinischen Geräte und das Praxisinventar wurden von der GbR nicht zur weiteren Nutzung übernommen und entsorgt, vertraglich war eine Übernahmemöglichkeit des Inventars vereinbart.

Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG behandelte die GbR den Übernahmepreis in vollem Umfang als Anschaffungskosten für den Erwerb des Praxiswertes der Praxis und machte die Beträge der AfA als Betriebsausgaben auf Ebene des Gesamthandvermögens gewinnmindernd geltend. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Kaufpreis ausschließlich für den Erwerb der Vertragsarztzulassung aufgewendet worden sei und somit in vollem Umfang auf ein nicht abnutzbares und damit nicht abschreibbares Wirtschaftsgut entfalle. Der Prüfer erhöhte den Gewinn der GbR in den Streitjahren um die bisher in Anspruch genommenen Abschreibungsbeträge. Das Finanzamt erließ daraufhin entsprechend geänderte gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide für die Streitjahre und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Das nachfolgende Einspruchs- und anschließende Klageverfahren vor dem FG Nürnberg blieben ohne Erfolg. Die Kläger machten geltend, dass die Überleitung des Patientenstamms und anderer wertbildender Faktoren einer Praxis zusammen mit dem Übergang der Vertragsarztzulassung der Annahme des Erwerbs nur des wirtschaftlichen Vorteils aus Vertragsarztzulassung entgegenstehe. Die Rechtsprechung des FG Nürnberg bedeute, so die Kläger, dass eine größere Praxis in einem zulassungsgesperrten Gebiet grundsätzlich keine Einzelpraxis übernehmen könne, deren Standort nicht fortgeführt werde. Eine Rechtfertigung für diese Sichtweise sei nicht erkennbar.

Das Finanzamt führte an, dass sich der Kaufpreis ausschließlich nach dem Verkehrswert richten müsse, um vom Erwerb einer Vertragsarztpraxis ausgehen zu können. Der von der GbR bezahlte Kaufpreis übersteige den Wert der Praxis nach beiden Gutachten. Der von der Gemeinschaftspraxis gezahlte Aufschlag von knapp 30 % auf den zuletzt ermittelten Wert sei als Indiz für den Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung zu Recht vom FG Nürnberg gewürdigt worden. Eine Aufspaltung des gezahlten Kaufpreises in einen Preis für die Praxis und einen für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung sei nicht möglich.

2. Entscheidungsgründe

Der BFH hat der Revision stattgegeben und die Sache zur Entscheidung an das FG Nürnberg zurückverwiesen. Der Senat führt aus, dass für die Ermittlung der AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zwischen dem Erwerb des Betriebs einer Vertragsarztpraxis als Sachgesamtheit (mit sämtlichen materiellen Wirtschaftsgütern und einem Praxiswert) und dem Erwerb nur des immateriellen Wirtschaftsguts mit „einer Vertragszulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ zu unterscheiden ist.

Hierzu führt der BFH aus: „Erwirbt der Käufer eine Vertragsarztpraxis als einheitliches Chancenpaket, lassen sich die Anschaffungskosten – soweit sie nicht auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter zu verteilen sind – nicht in solche für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts „Praxiswert“ und andere immaterielle Wirtschaftsgüter (wie den „Vorteil aus der Vertragsarztzulassung“ oder einen Patientenstamm) aufteilen. Das mit der Praxis erworbene Chancenpaket setzt sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammen (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe etc.) und wird – neben den einzeln verwertbaren materiellen Wirtschaftsgütern der Praxiseinrichtung in der Regel hauptsächlich durch den als immaterielles Wirtschaftsgut abschreibbaren Praxiswert repräsentiert. In dem erworbenen immateriellen Wirtschaftsgut „Praxiswert“ sind somit insbesondere der „Vorteil aus der Vertragsarztzulassung“ und der Patientenstamm mit enthalten.

Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung neben oder statt des Praxiswertes kommt aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil eine sachlich begründbare Aufteilung – und Bewertungsmaßstab – nicht ersichtlich ist.

Davon abzugrenzen ist der Sonderfall, dass nicht die Gesamtheit erworben wird, sondern es wirtschaftlich betrachtet darum geht, dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen – Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im Zulassungsbereich – übertragen werden sollen. Es geht in diesem Fall nur um den Vorteil aus der Vertragsarztzulassung und nicht der Praxis, weshalb die Vertragsarztzulassung zum Gegenstand des Veräußerungserwerbsvorgangs gemacht und hierdurch zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert wird. [...] Dieser Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist aber nicht abnutzbar und damit abschreibbar.“

Ob bei der Praxisübernahme Gegenstand der Übertragung die Vertragsarztpraxis als Chancenpaket oder nur der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist, ist anhand der vertrag­lichen Vereinbarung zwischen dem Veräußerer und Erwerber und der tatsächlichen Umsetzung dieser Vereinbarung im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bestimmen.

Kaufpreisbemessung: Der BFH führt aus, dass bei dieser Gesamtwürdigung insbesondere der Kaufpreisbemessung maßgebliche Bedeutung zukommt. Zahlt der Erwerber einen Preis in Höhe des Verkehrswertes der Vertragsarztpraxis, initiiert dieses, dass die Praxis als Chancenpaket erworben wird, da sich der Kaufpreis in diesem Fall maßgeblich nach der Patientenstruktur und der damit verbundenen Ertragskraft der Praxis richtet. Anders als das FG Nürn­berg, geht der BFH davon aus, dass nichts Anderes gilt, wenn der Erwerber sogar einen Zuschlag zum Verkehrswert (Überpreis) gezahlt hat. Die Zahlung eines solchen Zuschlags zum Verkehrswert initiiere erst recht, dass Gegenstand der Übertragung die Praxis als Chancenpaket ist, denn der Erwerber vergütet neben der Ertragskraft des Patientenstamms dann noch weitere wertbildende Faktoren der Praxis, die durch das Wirtschaftsgut Praxiswert verkörpert werden.

Übergang der Vertragsarztzulassung: Auch die vorgenommene Vertragsgestaltung, wonach der erfolgreiche Übergang der Vertragsarztzulassung auf den Praxiserwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 SGB V von den Parteien zur Bedingung oder zur Geschäftsgrundlage für das Zustandekommen des Praxisübernahmevertrages gemacht wurde, stellt kein Indiz dafür dar, dass vorliegend nur der Vorteil aus dem Inhaber der Vertragsarztzulassung Vertragsgegenstand ist. Eine vertragliche Verzahnung zwischen der Bindungswirkung des zivilrechtlichen Kaufvertrages und dem Ausgang des Nachbesetzungsverfahrens sei bereits deshalb notwendig, da der zivilrechtliche Praxisübernahmevertrag und das öffentlich-rechtliche Nachbesetzungsverfahren voneinander unabhängig seien. Dem stehe auch nicht entgegen, dass die Gemeinschaftspraxis nicht beabsichtigt habe, die ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen der Einzelpraxis fortzusetzen. Auch die Rechtsprechung des BSG verlange für eine Praxisfortführung i. S. des § 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V nicht, dass der Nachfolger eines ausscheidenden Vertragsarztes auf Dauer die bisherigen Patienten in denselben Praxisräumen mit Unterstützung desselben Praxispersonals und unter Nutzung derselben medizinisch-technischen Infrastruktur behandelt oder zumindest behandeln will.

Patientenstamm und Patientenarchiv: Dem Argument des beklagten Finanzamts, wonach zu berücksichtigen sei, dass bei einer radiologischen Praxis der Patientenzulauf durch Überweisung erfolgen würde und insofern kein Patientenstamm veräu­ßert werde, erteilte der BFH eine Absage. Entscheidend ist, so der BFH, ob die Parteien des Übertragungsvertrages die Praxis als solche übertragen wollen und deshalb einen Kaufpreis in Höhe des Verkehrswertes oder darüber hinaus vereinbaren. Bei Praxen, die nicht oder nur teilweise über einen festen Patientenstamm an Kassenpatienten verfügen, sei ein ebenfalls maßgebliches Indiz für den beabsichtigten Erwerb des Chancenpakets der Praxis des Übergebers, ob und in wie weit die Vertragsparteien Bemühungen entfalten, um den Patientenstamm der Kassen- und Privatpatienten und die Zuweiserbindungen auf den Erwerber überzuleiten. Solche Bemühungen seien vorliegend seitens des S. und der GbR entfaltet worden. Auch die Übernahme des Patientenarchivs durch die GbR im Sinne einer beabsichtigten und erwarteten Überleitung des Patientenstamms spreche für den Willen einer Zuweiserbindung an die GbR. Auch die Übernahme von Mitarbeitern aufgrund des erfolgten Betriebsübergangs gemäß § 613a BGB sei ein Indiz für den beabsichtigten Erwerb der Praxis. Auch die Übernahmemöglichkeit des veralteten Praxisinventars sieht der BFH als Indiz für den Erwerb einer Praxis an, auch wenn die GbR von dieser Möglichkeit im vorliegenden Fall keinen Gebrauch gemacht hat.

Praxisräume: Die Nichtfortführung der vertragsärztlichen Tätigkeiten in den Praxisräumen des S sei vorliegend nicht relevant, da hier ersichtlich sei, dass die berechtigte Erwartungshaltung der GbR und des S darin bestand, Patienten- und Zuweiserbindungen auch in neuen Praxisräumen aufrecht zu erhalten.

II. BFH, Urteil vom 21.2.2017 - VIII R 56/14

1. Tatbestand

Die Kläger betreiben eine ärztliche Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform der GbR. Gesellschafter der GbR sind X und Y. Ausweislich des Praxisübernahmevertrags übernahm X die privat- und vertragsärztliche Allgemeinpraxis von Q (in C) ohne Forderungen und Verbindlichkeiten. Auch hier stand die Zahlung des Kaufpreises unter der Bedingung, dass die Vertragsarztzulassung auf den Kläger übergeht. Der Vertrag sah vor, dass X den Patientenstamm der Praxis erwirbt, allerdings ohne die Patientenkartei, die beim Verkäufer verbleiben sollte. Erst mit Zustimmung der Patienten sollte Q dem X patientenbezogene Karteien und Krankenkarten überlassen. X erwarb keine Praxiseinrichtung und übernahm auch keine Verträge der Praxis, insbesondere nicht den Praxismietvertrag, Arbeitsverträge, Versicherungsverträge oder sonstige praxisbezogene Dauerschuldverhältnisse. Q verpflichtete sich zu Mitwirkungspflichten im Nachbesetzungsverfahren, um den Übergang der Vertragsarztzulassung auf X sicherzustellen. Unter anderem verpflichtete er sich, seine niedergelassene Tätigkeit in dem Ort C zum 31.12.2014 einzustellen und die Vertragsarztpraxis zum 1.1.2015 in den Ort A zu verlegen (also ein Quartal vor der geplanten Praxisübernahme). Nach den Feststellungen des Finanzamts war der Veräußerer Q zu keinem Zeitpunkt in der Gemeinschaftspraxis mit X tätig.

Die im Zusammenhang mit dem Praxisübernahmevertrag geleisteten Zahlungen, bestehend aus dem Kaufpreis und einer Vermittlungsgebühr, setzte X als Sonderbetriebsausgabe nach AfA ab. Das zuständige Finanzamt berücksichtigte diese Ausgaben nicht als Sonderbetriebsausgaben in den für die Streitjahre ergehenden Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, da das Finanzamt von einem Kaufvertrag über eine Vertragsarztzulassung und nicht über eine Vertragsarztpraxis ausging. Das FG Nürnberg gab der Klage teilweise statt. Zwar habe X nicht die Praxis des Q bzw. dessen Anteil an der Gemeinschaftspraxis in A erworben, sondern den aus der Vertragsarztzulassung des Q resultierenden wirtschaftlichen Vorteil. Dieser Vorteil aus der Vertragsarztzulassung stelle aber ein eigenständiges, immaterielles Wirtschaftsgut dar, welches abschreibungsfähig sei, urteilte das FG Nürnberg.

2. Entscheidungsgründe

Die Revision war erfolgreich und führt zur Abweisung der Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils. Der BFH stellt fest, dass das FG Nürnberg rechtsfehlerhaft davon ausgegangen ist, dass die Höhe der Sonderbetriebsausgaben des X unter Berücksichtigung von AfA auf das entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut Vertragsarztzulassung zu ermitteln ist.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats wird beim Erwerb einer Vertragsarztpraxis in der Regel neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut in Form des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ erworben. Zugleich hat der Senat klargestellt, dass in „Sonderfällen“ die Vertragsarztzulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. In diesem Fall ist nur der Vorteil aus der Vertragsarztzulassung Gegenstand der Veräußerung und Anschaffung. Dieses könne beispielsweise der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will.

Maßgeblich dafür war, dass ausweislich des Praxisübernahmevertrages weder Wirtschaftsgüter des Anlage- oder Umlaufvermögens noch bestehende Praxisverträge des Q (Arbeits-, Mietverträge etc.) übernommen wurden. Zudem lagen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass der Patientenstamm des Q – wie im Vertrag festgehalten – tatsächlich von X übernommen werden sollte. Dieses lässt sich damit begründen, dass Q weder die Patientenkartei an X ausgehändigt hat, noch sonstige tatsächliche Umstände, wie zum Beispiel die Versorgungssituation mit Allgemeinmedizin in C, die Entfernung zwischen C und A (ca. 25 km) und die Verlegung des Vertragsarztsitzes durch Q zum 1.1.2005 nach A für eine Übernahme des Patientenstammes sprechen. Als maßgeblich wird zudem betrachtet, dass Q zu keinem Zeitpunkt in der Gemeinschaftspraxis in A. praktiziert habe.

Der BFH führt aus, dass ferner zu berücksichtigen sei, dass auch der vereinbarte Kaufpreis (50.000 €) rein auf den Erwerb der Zulassungsvorteile hinweise. Zudem sei es so, dass zum vertraglich vereinbarten Übernahmezeitpunkt keine Vertragsarztpraxis des Q mehr in C vorlag, da Q seine Tätigkeit ausweislich des Vertrages dort einstellen sollte und seinen Vertragsarztsitz zum Erwerber nach A verlegen sollte. Da Q tatsächlich nie im Rahmen der Gemeinschaftspraxis tätig geworden war, ist nach Ansicht des BFH zumindest fraglich, welchen Patientenstamm er mit der Übertragung seines Mitunternehmensanteils an der neu gegründeten Gemeinschaftspraxis an X hätte verkaufen können.

Die vom FG Nürnberg vorgenommene Zuordnung der Anschaffungskosten des X und der Zuordnung des Vorteils zu dessen Sonderbetriebsvermögen sind nach Ansicht des BFH nicht zu beanstanden. Wird der wirtschaftliche Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung zum Gegenstand eines Anschaffungsgeschäfts gemacht, ist der Erwerber dieses immateriellen Wirtschaftsguts derjenige, der die Anschaffungskosten hierfür trägt oder dem diese steuerrechtlich zuzuordnen sind. Trägt der neue Gesellschafter einer Gemeinschaftspraxis, der Inhaber des höchstpersönlichen Statusrechts der Vertragsarztzulassung wird, selbst die Anschaffungskosten für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung, ist das Wirtschaftsgut von ihm angeschafft und seinem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen (vgl. auch BFH, Urteil vom 21.2.2017 - VIII R 24/16, nv).

Dass die Vertragsarztzulassung als öffentlich-rechtliche Konzession nicht übertragbar ist, sondern nur im Rahmen des beantragten Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V geteilt werden kann, also ein Kaufpreis nicht unmittelbar zur Erlangung der Konzession führt, steht der Qualifizierung des Kaufpreises als Anschaffungskosten nicht entgegen. Die Vermittlungsprovision in Höhe von 2.320 € stellen Anschaffungs(neben)kosten dar.

Anders als das FG Nürnberg stellt der BFH fest, dass es sich jedoch um Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handelt, welche gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder der Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sind. Die Abschreibung nach AfA kommt folglich nicht in Betracht.

Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist dann nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist. Auch bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne Weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist. Im Zweifel ist nach der Rechtsprechung des BFH von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen. Maßgeblich ist also, ob sich die Vertragsarztzulassung in einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit rechtlich oder faktisch erschöpft. Kann der Inhaber eines Rechtes das unbefristet erteilte Recht gleichbleibend ohne Werteverzehr in Anspruch nehmen solange er es innehat und kann er im Rahmen einer späteren Übertragung bzw. Überleitung dieses Recht verwerten, so erschöpft sich das Wirtschaftsgut nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.

Nach diesen Grundsätzen handelt es sich auch bei einer nach Maßgabe des SGB V unbefristet erteilten Vertragsarztzulassung um ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut. Dem steht, so der BFH, auch nicht entgegen, dass im Zeitpunkt des Erwerbs der Vertragsarztzulassung noch Altersbegrenzungen für Vertragsärzte bestanden, welche mittlerweile aufgehoben wurden. Da der Vertragsarzt den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs machen kann, steht dieses gerade einer Erschöpfung des Wirtschaftsgutes entgegen.

III. BFH, Urteil vom 21.2.2017 - VIII R 24/16

In einer dritten Entscheidung vom 21.2.2017 hat sich der BFH ebenfalls mit der vorgenannten Thematik befasst, wobei die Besonderheit der Fallgestaltung hier darin liegt, dass die Zuordnung der gezahlten Anschaffungskosten zwischen einem Gesellschafter und der Gesamthand zu problematisieren war.

1. Tatbestand

Die Kläger (Dres. L, S, B, CL im Weiteren „Partner“ genannt) schlossen im Juni 2004 einen Gemeinschaftspraxisvertrag mit M in der Rechtsform einer GbR. Ausweislich des Gemeinschaftspraxisvertrages hatte M sich verpflichtet, seine Arbeitskraft sowie den ideellen und materiellen Wert seiner Einzelpraxis, die ca. 17 km von der Gemeinschaftspraxis örtlich entfernt war, in die Gemeinschaftspraxis einzubringen und seinen Vertragsarztsitz in die Gemeinschaftspraxis zu verlegen. Der materielle und ideelle Wert seiner bisherigen Einzelpraxis wurde seinem Sonderbe­triebsvermögen bei der GbR zugeordnet. M war nach dem Gesellschaftsvertrag weder geschäftsführungs- noch vertretungsbefugt. Der Vertrag sah weiter vor, dass M ohne Ausspruch einer Kündigung und ohne Abfindung aus der GbR ausscheidet, wenn der zwischen den Partnern und dem von den Partnern ausgesuchten Bewerber KB zu schließende Praxisübernahmevertrag realisiert und die Vertragsarztzulassung auf diesen Bewerber übergegangen ist.

Im Innenverhältnis wurde M von allen Verbindlichkeiten der GbR freigestellt und ließ sich ab dem Eintritt in die Gemeinschaftspraxis von seinen Partnern vertreten. Für den Fall, dass eine Überleitung der vertragsärztlichen Zulassung nicht binnen von 3 Monaten auf den von den Partnern ausgewählten Bewerber erfolgt sein sollte, vereinbarten die Partner mit M, dass nach einer Lösung gesucht werden soll, damit eine tatsächliche Tätigkeit von M in der Gemeinschaftspraxis vermieden und eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Praxis ausgeschlossen werden könne. Bei einer nicht zu vertretenden Nichtzulassung des Bewerbers zur vertragsärztlichen Versorgung im Rahmen des Nachbesetzungsverfahrens sah der Vertrag eine als Kaufpreis deklarierte Zahlung der Gemeinschaftspraxis an M vor. Ferner bestand eine separate Vereinbarung zwischen M und KB, dem Bewerber um seinen Vertragsarztsitz, worin sich dieser zu einer Zahlung an M im Falle der erfolgreichen Nachbesetzung verpflichtete. Nachdem M aus der GbR ausschied und KB im Nachbesetzungsverfahren zur vertragsärztlichen Versorgung zugelassen wurde, nahm die Gemeinschaftspraxis einen weiteren Gesellschafter (AS) auf. Zudem wurde zwischen den Gesellschaftern der Praxis mit P eine inhaltlich entsprechende Regelung wie mit M abgeschlossen. Hierauf wurde vom Zulassungsausschuss der von den Gesellschaftern ausgesuchte Bewerber AS als Nachfolger von P für die Tätigkeit in der Gemeinschaftspraxis zugelassen. Die GbR leistete im Streitjahr 2004 an M und im Streitjahr 2006 an P die vereinbarte Kaufpreiszahlung. In den nachfolgenden Gewinnermittlungen für die Streitjahre behandelte die GbR, beide Zahlungen als Anschaffungskosten für einen erworbenen Praxiswert und setzten diese nach Afa auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 3 Jahren als Betriebsausgaben auf der Gesamthandsebene ab.

Eine spätere Betriebsprüfung kam für die Streitjahre zu dem Ergebnis, dass die von der GbR gezahlten Beträge Anschaffungskosten auf einen nicht abschreibbaren wirtschaftlichen Vorteil aus den Vertragszulassungen im Gesamthandvermögen der GbR bildeten woraufhin das Finanzamt die Feststellungsbescheide für die Streitjahre änderte. Der Einspruch der Kläger gegen die geänderten Feststellungsbescheide blieb erfolglos. Das FG Bremen wies die Klage ab. Gegen diese Entscheidung haben die Kläger Revision eingelegt.

Die Kläger vertraten die Auffassung, dass die Zahlungen in den Streitjahren unmittelbar abzugsfähige Betriebsausgaben auf Ebene der GbR seien. Die GbR selbst habe nicht rechtliche Inhaberin der Zulassung des M und P werden können, da es sich um höchstpersönliche Statusberechtigungen der Gesellschaft handele; sie habe auch nicht selbst das Wirtschaftsgut des Vorteils aus der Vertragsarztzulassung anschaffen können, weil sie dieses nicht auf eigene Rechnung verwerten könne. Denn nur der jeweilige Vertragsarzt als Träger der Zulassung entscheide über seinen Verbleib in der Gesellschaft und die Auslösung eines Nachbesetzungsverfahrens zugunsten eines Neugesellschafters. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters unter Mitnahme der Zulassung verflüchtige sich der damit verbundene Vorteil. Die Zahlung sei betrieblich veranlasst, da die GbR die Ausgaben zum Erhalt und Ausbau ihres Leistungs- und Abrechnungsvolumens und damit zur Mehrung ihres eigenen Praxiswertes getragen habe.

2. Entscheidungsgründe

Der BFH hat der Revision aus verfahrensrechtlichen Gesichts­punkten stattgegeben, da eine notwendige Beiladung von Mitgesellschaftern unterblieben war und die Vorentscheidung aufgehoben. Da die Sache noch nicht spruchreif ist, wurde sie an das FG Bremen zurückverwiesen.

Angefochten waren im Streitfall die Feststellungen zur Höhe des laufenden Gewinns der GbR und dessen Verteilung auf die Kläger. Soweit nicht alle in den streitgegenständlich erfassten Bescheiden klagebefugten Feststellungsbeteiligten selbst Klage erhoben haben, sind sie zum Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar und ist vom BFH von Amts wegen zu prüfen.

Für das weitere Verfahren hat der Senat die nachfolgenden Hinweise erteilt: Das FG Bremen hatte nach Auffassung des Senats das immaterielle Wirtschaftsgut des „wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung“ zutreffend als ein nicht abnutzbares und damit nicht gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG abschreibbares immaterielles Wirtschaftsgut behandelt. Der Senat verweist insofern auf das BFH Urteil vom selben Tag unter dem Aktenzeichen VIII R 56/14 (s. oben). Die Würdigung des FG Bremen, wonach Gegenstand des Erwerbs in den Streitjahren nicht die Praxen des M und des P, sondern jeweils nur die wirtschaftlichen Vorteile aus der Vertragsarztzulassung waren, ist aus Sicht des Senats nicht zu beanstanden.

Eine unmittelbare Zahlung des Kaufpreises für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung kann auf den Erwerb des wirtschaftlichen Vorteils durch die Gesellschaft selbst hindeuten. Kommen zu der Zahlung durch die Gesellschaft weitere Begleitumstände, z. B. das Führen von Vertragsverhandlungen durch die Gesellschaft mit dem Zulassungsveräußerer für einen von ihr auszuwählenden und bezeichnenden Zulassungsempfänger, hinzu, ist vom Erwerb des Vorteils durch die Gesellschaft auszugehen, da offenbar das Interesse der Gesellschaft (der Altgesellschafter) im Vordergrund steht, das Leistungs- und Abrechnungsvolumen auf der Gesellschaftsebene zu erhalten oder zu erweitern. Der erworbene wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist in diesem Fall als immaterielles und nicht als abschreibbares Wirtschaftsgut auf Ebene der Gesamthand zu erfassen.

Die Auffassung der Kläger, dass sich ein von der Gesellschaft erworbener wirtschaftlicher Vorteil auf der Gesamthandebene untrennbar mit einem originär geschaffenen Praxiswert der Gesellschaft vereinige, die Aufwendungen zum Erwerb des Vorteils des Erwerbs als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zur Erhöhung des Praxiswertes der Gesellschaft zu behandeln sind, teilt der Senat nicht. Das Auseinanderfallen der Abrechnungsberechtigung der GbR und der Zulassungsinhaberschaft des Arztes führe nicht dazu, dass kein selbständiges Wirtschaftsgut (der GbR) vorliegt.

Zahlungen der Gesellschaft an den Veräußerer des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung können nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Abgrenzung echten und echten Drittaufwands durch eine Abkürzung des Vertrags- oder Zahlungsweges jedoch auch als vom Gesellschafter selbst getragene Anschaffungskosten zu würdigen sein. Ist die Zahlung der Gesellschaft dem Gesellschafter nach diesen Grundsätzen als Tragung eigener Anschaffungskosten zuzurechnen, erwirbt der Neugesellschafter den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung in seinem Sonderbetriebsvermögen Da die Feststellungen des FG Bremen bzgl. der abschließenden Beurteilung zur Tragung der Anschaffungskosten noch nicht abschließend geklärt sind, war die Sache zurückzuverweisen.

IV. Konsequenzen für die Praxis

Der BFH stellt klar, dass die Vertragsarztzulassung grundsätzlich ein unselbständiger Bestandteil des Praxiswertes ist und insofern der Abschreibung unterliegen kann. Dieses setzt aber voraus, dass der Erwerb einer Vertragspraxis als einheitliches Chancenpaket erfolgt und nicht lediglich Vorteile aus der Zulassung zur vertragsärztlichen Versorgung begehrt werden. Der Rechts­auffassung, dass es sich bei dem gesonderten Erwerb nur der Vorteile aus einer Vertragsarztzulassung um ein abnutzbares und damit abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut handelt, hat der Senat eine klare Absage erteilt.

Diese unterschiedliche Behandlung der Vertragsarztzulassung führt dazu, dass die Anschaffungskosten für eine Vertragsarztpraxis im Sinne eines „Chancenpaketes“ als Betriebsausgabe voll abschreibungsfähig sind, ohne dass der Kaufpreisanteil, der auf die Vorteile der Vertragsarztzulassung entfallen würde, in Abzug zu bringen wäre. Ein Erwerb, der nur auf die Erlangung der Vorteile aus der Vertragsarztzulassung gerichtet ist, führt hingegen dazu, dass eine Abschreibung der Anschaffungskosten nicht in Betracht kommt. Eine Gestaltung, die im Ergebnis eine Übernahme einer Vertragsarztpraxis darstellt, stellt sich somit als steuerlich grundsätzlich wesentlich vorteilhafter dar, da die vollen Anschaffungskosten gewinnmindernd abgeschrieben werden können. Bei der Gestaltung von Praxisnachfolgeregelungen ist deshalb darauf zu achten, dass die vom BFH aufgestellten Kriterien berücksichtigt werden.

Der Senat stellt klar, dass maßgeblich für die Bewertung der vorgenannten Differenzierung die Frage ist, was von den Vertragsschließenden gewollt ist, wobei es sowohl auf die vertragliche Regelung als auf die tatsächliche Handhabung ankommt. Der Senat gibt gleich mehrere Kriterien vor, welche für den Erwerb einer Vertragsarztpraxis als einheitliches Chancenpaket relevant sind. Diese Kriterien sind insbesondere im Rahmen der Vertragsgestaltung und der späteren Handhabung der Verträge bei der Begleitung von Praxisübernahmen von besonderer Bedeutung:

Verkaufspreis: Erfolgt die Verkaufspreisfindung auf der Grundlage des Praxiswertes unter Berücksichtigung aller materiellen und immateriellen Praxiswerte, ist das wichtigste Kriterium für einen Erwerb einer Vertragsarztpraxis erfüllt. Ob in jedem Fall die Wert­ermittlung durch ein Gutachten, wie in der oben dargestellten Entscheidung (VIII R 7/14) zu erfolgen hat oder es ausreicht, dass die Parteien selbst die Preisfindung durch entsprechende Berechnungen und Überlegungen unter Zugrundelegung der tatsäch­lichen Praxisumsätze und einer zu erwartenden Entwicklung vornehmen, hat der Senat nicht entschieden. Grundsätzlich dürfte es aber ratsam sein, die Kaufpreisgestaltung anhand eines Praxiswertgutachtens zu belegen. Ausdrücklich hat der Senat festgestellt, dass er die Vereinbarung eines höheren, als des im Gutachten festgestellten Kaufpreises, als Indiz für ein Chancenpaket und damit für den Erwerb einer Vertragsarztpraxis und nicht nur einer Zulassung sieht. Auch ein am Praxiswert orientierter geringer Kaufpreis dürfte unschädlich sein, solange der Zusammenhang zum begutachteten Praxiswert erkennbar bleibt und die Abschläge verhältnismäßig bleiben.

Maßnahmen zum Erhalt des immateriellen Praxiswertes: Eine Mitarbeit der Bewerberin in der Praxis des Abgebers, auch wenn diese unentgeltlich und nur für die Dauer von einem Quartal erfolgt ist, wertet der Senat als eine hinreichende Manifestation des Willens, die immateriellen Praxiswerte Patienten- und Einweiserbindung zu erhalten. Dieses sollte im Rahmen der Planung berücksichtigt werden. In welchem konkreten Umfang die Mitarbeit in der Praxis durch die Erwerberin erfolgt ist, wurde in der Entscheidung nicht dokumentiert. Ebenso dürfte eine tatsäch­liche und nicht nur vereinbarte Mitarbeit des Veräußerers nach Übergabe ein Indiz für den Willen der Parteien sein, den immateriellen Praxiswert zu bewahren. Eine weitere Maßnahme ist eine vertragliche Verpflichtung zu einem inhaltlich abgestimmten Schreiben des Veräußerers an seine Patienten, in dem er die Patienten über die Aufgabe der vertragsärztlichen Tätigkeit und positiv über die Person der Nachfolgerin informiert. Auch hierdurch wird der Willen, den immateriellen Wert der Praxis fortzuführen, zum Ausdruck gebracht.

Übernahme der Patientenkartei: Auch die tatsächliche Übernahme der Patientenkartei mit Archivbildern einer radiologischen Praxis wertet der BFH als Indiz, dass der immaterielle Praxiswert nach dem Willen der Vertragspartner genutzt werden soll. Die abweichende Fallgestaltung, in der die Patientenkartei zwar erworben, aber beim Veräußerer verbleibt, spricht nach Ansicht des Senats gerade gegen eine beabsichtigte Nutzung. Ungeachtet der Übernahme der Patientenkartei ist ein Zugriff auf die Datei durch den Erwerber nur dann möglich, wenn eine hierauf gerichtete Zustimmung des jeweiligen Patienten besteht. Ob eine derartige vertragliche Regelung somit tatsächlich als ein so wichtiges Indiz für die Nutzung des immateriellen Praxiswertes angesehen werden darf, wie der BFH meint, ist fraglich.

Übernahme materiellen Praxisvermögens: Bereits die Übernah­mebereitschaft von wirtschaftlich verbrauchten Praxisinventar erachtet der Senat als Indiz dafür, dass eine Vertragsarztpraxis erworben werden soll. Auf die tatsächliche Nutzung kommt es dem Senat nicht an, ausreichend ist hier lediglich die Möglichkeit, eine apparative Ausstattung einer Praxis nutzen zu können, die erkennbar keinen materiellen Wert mehr aufweist. Eine derartige vertragliche Regelung empfiehlt sich deshalb wohl stets.

Übernahme von laufenden Verträgen der Praxis: Auch die Übernahme von laufenden Praxisverträgen sieht der BFH als Indiz für die zukünftige Nutzung des immateriellen Praxiswertes als Chancenpaket an. Dabei ist festzuhalten, dass es auf die Fortführung des Mietvertrages nicht ankommt; maßgeblich wurden vorliegend die Mitarbeiterverträge als Indiz herangezogen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich die Fortführung der Verträge bei einem echten Betriebsübergang bereits aus § 613a BGB ergibt. Auch wurden Regelungen, wonach der Praxisveräußerer zur Reduzierung seiner Personalkosten und damit faktisch zur Entlassung von Mitarbeitern verpflichtet ist, nicht als problematisch angesehen, obwohl arbeitsrechtlich der Ausspruch von Kündigungen vor dem Hintergrund der Regelung in § 613a Abs. 4 BGB problematisch sind. Ausreichend sind für den BFH als Indiz für den Erwerb einer Vertragsarztpraxis, wenn einige der Mitarbeiter aus der Praxis des Veräußerers übernommen werden.

Örtliche Entfernung von Praxisverlegung: Eine Praxisverlegung nach Zulassungsübergang steht der Annahme eines Erwerbs einer Vertragsarztpraxis nach der Rechtsprechung des Senats nicht grundsätzlich entgegen. Eine Praxisverlegung vor Zulassungsübergang, welche über das Einzugsgebiet der Praxis hinausgeht, dürfte einem Praxiserwerb hingegen grundsätzlich entgegenstehen, da so gerade die Nutzung des Patientenstamms durch den Erwerber nicht mehr möglich ist. Vergleichsweise großzügig bewertet der Senat in Sachen VIII R 7/14, dass die Erwerberin (M) unmittelbar nach ihrer Zulassung ausschließlich an einem neuen Praxisstandort in einer anderen Gemeinde tätig war, also vermutlich außerhalb des anzunehmenden (Kern-) Einzugsgebietes der Praxis, was grundsätzlich einer Weiterbetreuung der Patienten und Bindung zu den Einweisern durch die Erwerberin M entgegenstehen dürfte. Eine Weiterbetreuung der Patienten dürfte in dem konkreten Fall aber durch die sich in unmittelbarer Nähe (zur übernommenen Praxis) befindliche Gemeinschaftspraxis möglich gewesen sein. Demnach lässt sich vermuten, dass es für die Nutzung des immateriellen Praxiswertes nicht auf die konkrete Bewerberin ankommt, wenn eine Nutzung durch die Gemeinschaftspraxis, der ein Erwerber angehört, möglich ist.

Schädliche Vereinbarungen: Vereinbarungen, die eine Mitarbeit des Veräußerers in einer zuvor gegründeten Berufsausübungsgemeinschaft bei verzögerter Zulassung des Bewerbers ausschließen sollten tunlichst vermieden werden; dieses gilt auch für eine dauerhafte Vertretung durch die Praxispartner.