Steuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht
Steuerabzug bei umfassender Rechteüberlassung ausländischer Autoren und Journalisten
Leitsatz
1) Eine selbständige schriftstellerische Tätigkeit - hier die Fertigung eines Drehbuchs - wird dort verwertet, wo der Autor dem Verleger die Autorenrechte überlässt. Dies ist in der Regel der Ort der Geschäftsleitung des Verlags.
2) Eine Nutzungsüberlassung i.S. des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nur die Überlassung zur Nutzung, nicht die endgültige Rechteüberlassung.
3) Soweit und solange der Verbleib eines Nutzungsrechts beim Berechtigten ungewiss ist, weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann oder dem Berechtigten aus anderen Gründen nicht endgültig verbleibt, liegt keine endgültige Rechteüberlassung vor.
4) Die Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG besteht auch beim Erwerb von Verfilmungsrechten von einer in Großbritannien ansässigen Ltd.
Gesetze: EStG § 49 Abs 1 Nr 2 f, AO § 39 Abs 2, EStG § 50a Abs 1 Nr 3
Instanzenzug: BFH I R 69/16
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung des Erwerbs von Verfilmungsrechten, im Kern über die Frage, ob eine zeitlich beschränkte Überlassung von Rechten und damit eine Verpflichtung zum Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – oder eine Veräußerung von Rechten mit Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin vorliegt.
Die Klägerin ist eine deutsche GmbH, die zu einem größeren Medienkonzern gehört. Sie beabsichtigte einen Roman sowohl für das Kino als auch in einer abweichenden Fernsehfassung zu verfilmen. In diesem Zusammenhang schloss sie mit der A Limited – im Folgenden: Ltd. –, einer in Großbritannien ansässigen Gesellschaft ohne Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland, im Oktober 2010 einen Autorenvertrag in Bezug auf die Überarbeitung eines von einem Dritten (Herrn W) verfassten Drehbuchs.
Dem erkennenden Senat liegen weder der Vertrag zur Übertragung der Verfilmungsrechte von Seiten des Romanverfassers (Herr P) noch die Verträge im Zusammenhang mit dem ursprünglichen Drehbuch (von W) oder der erstmaligen Überarbeitung des Drehbuchs durch die Ltd. vor. Keiner dieser Verträge ist unmittelbarer Gegenstand des vorliegenden Streitverfahrens. Streitgegenständlich ist vielmehr die steuerliche Behandlung eines Teils der Durchführung eines weiteren zwischen der Klägerin, der Ltd. sowie den natürlichen Personen Herrn E und Herrn E1 als Autoren abgeschlossenen Vertrags. Die Klägerin schloss mit der Ltd. als Auftragnehmerin sowie den beiden Autoren ausweislich des hier in englischer Originalsprache und deutscher Übersetzung vorliegenden Vertrages am einen (weiteren) Autorenvertrag mit dem Ziel der Fortentwicklung und Überarbeitung des Drehbuchs für die Kinofassung sowie der Neuerstellung eines Drehbuchs zwecks Verfilmung im Rahmen eines Zweiteilers.
Die Klägerin beauftragte die Ltd. damit, die Leistungen der Autoren zu den in dem Vertrag festgelegten Bedingungen und Konditionen zu erbringen. Dazu verpflichtete sich die Ltd., wobei die beiden Autoren ausdrücklich zusicherten, dass die Ltd. berechtigt sei, den Vertrag abzuschließen und die darin dargelegten Rechte zu gewähren und abzutreten. Sie erklärten sich ausdrücklich damit einverstanden, an die Bedingungen und Konditionen des Vertrages in gleichem Maße gebunden und durch sie verpflichtet zu sein, wie sie es wären, wenn sie unmittelbare Partei des Vertrages wären. Außerdem waren dem Vertrag zwei umfassende, als wesentliche Bestandteile des Vertrages definierte (§ 2 Abs. 3 Hauptvertrag) Anlagen beigefügt, mit denen die beiden Autoren weitgehend übereinstimmend die Rechte auf die Klägerin übertrugen.
Die Ltd. und die beiden Autoren räumten der Klägerin das ausschließliche, inhaltlich, zeitlich wie auch räumlich nicht beschränkte Recht insbesondere zu Film-/ Fernsehzwecken, zur weltweiten Verwertung des Werkes einschließlich aller von der Ltd. und den Autoren produzierten oder vorgelegten Materialien und für sämtliche Nutzungen ein (§ 2 Hauptvertrag, §§ 1 und 2 der Anlage). Dabei umfasste das Recht der Klägerin auch die Bearbeitung und Veränderung (§ 2 Abs. 3 Hauptvertrag i.V.m. § 2 Abs. 1.4 Anlage). Die Einräumung der Rechte an die Klägerin sollte unwiderruflich sein. Rücktritt, Kündigung oder ähnliche Formen der Rückabwicklung waren ausdrücklich ausgeschlossen (§ 9 Abs. 1 Hauptvertrag). Die Klägerin war berechtigt das Urheberrecht und Urheberrechtsverlängerungen in Bezug auf das Werk im ganzen Universum einzutragen und zu sichern (§ 8 Abs. 4 Hauptvertrag) und alle Rechte, die Gegenstand des Vertrages waren, vollständig oder teilweise auf Dritte zu übertragen (§ 2 Abs. 5 Hauptvertrag).
Soweit Verwertungs- und Nutzungsrechte auf der Basis zwingender gesetzlicher Beschränkungen nicht auf die Klägerin übertragen worden seien, verpflichteten sich die Ltd. und die Autoren auf Anforderung der Klägerin diese Rechte im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens als erstes der Klägerin anzubieten (§ 2 Abs. 3 Anlage).
Im Hinblick auf den weltweiten „Buy-out”-Charakter des Vertrages vereinbarten die Beteiligten unwiderruflich, dass die Beauftragung der Ltd. und der Autoren nicht der Zuständigkeit, den Vereinbarungen oder den Bestimmungen einer Gilde oder einer Gewerkschaft unterlägen und dass keine weitergehende Vergütung – insbesondere im Hinblick auf Sozialversicherungen – geltend gemacht werden könnten (§ 4 Abs. 6 des Hauptvertrages).
In § 6 des Vertrages war geregelt, dass die Ltd./die Autoren auf Rückfallrechte hinsichtlich der eingeräumten Rechte für einen Zeitraum von fünf Jahren ab Vertragsschluss verzichteten. Falls die Klägerin innerhalb dieses Zeitraums nicht mit den Dreharbeiten für die Produktion begonnen habe, könne der Autor den Rückfall der Rechte nach Setzung einer Nachfrist und gegen Rückzahlung der Vergütung beanspruchen. Der Vertrag wurde deutschem Recht unterstellt (§ 9 Abs. 4 Hauptvertrag). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag mit Anlage Bezug genommen.
Entsprechend der vertraglichen Regelung zur Erfüllung ihrer Zahlungsverpflichtung in Teilzahlungen nach Maßgabe jeweils von der Ltd. zu erfüllender Teilleistungen zahlte die Klägerin am insgesamt 20.000 € an die Ltd. Eine Freistellungsbescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern – BZSt – für die Ltd. lag zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor. Eine Bescheinigung wurde später für Vergütungen, die ab dem an die Ltd. erbracht wurden, erteilt.
Nachdem die Klägerin zunächst in der ersten Steueranmeldung für das zweite Kalenderquartal 2011 keinen Steuerabzug nach § 50a EStG für die beiden Zahlungen an die Ltd. vorgenommen hatte, gab sie unter dem eine korrigierte Steueranmeldung ab, mit der für beide Zahlungen von nunmehr jeweils 11.880,01 € ein Einbehalt von Abzugssteuern in Höhe von jeweils 1.782 € zzgl. 98,01 € Solidaritätszuschlag angemeldet wurde (korrigierte Steueranmeldung, Akte zu § 50 Buchst. a EStG). Die Anmeldung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 der Abgabenordnung – AO –). Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin auf Nachfrage im Zusammenhang mit dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums – BStBl I 2014, 887 dazu ergänzend erklärt, es seien keine Betriebsausgaben angefallen und geltend gemacht worden.
Gegen die als Festsetzung geltende Anmeldung legte die Klägerin am fristgerecht – unter Bezugnahme auf eine vorher mit der Oberfinanzdirektion – OFD – K geführte Korrespondenz zur hier streitbefangenen Rechtsfrage, ob eine zeitlich begrenzte Rechteüberlassung vorliege – Einspruch ein. Der durch die Verträge herbeigeführte vollständige Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers führe dazu, dass ungeachtet der Unübertragbarkeit des urheberrechtlichen Stammrechtes bei ihr wirtschaftliches Eigentum an den übertragenen Rechten eingetreten sei.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück. Dabei ging er von dem unstreitigen Lebenssachverhalt, der rechnerisch unstreitig zutreffenden Berechnung der einbehaltenen Steuern und Solidaritätszuschläge sowie dem übereinstimmenden Verständnis der Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht der Ltd. hinsichtlich der Überlassung der Verfilmungsrechte (§§ 7, 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG –, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG) aus. Unter Bezugnahme auf das ihn bindende , BStBl I 2010, 1350 hielt er daran fest, dass die Zahlungen an die Ltd. dem Steuerabzug nach § 50 Buchst. a Abs. 1 Nr. 3 EStG unterlägen, da es sich um eine Rechteüberlassung und nicht um einen Rechtekauf handele. Das für die Annahme eines Rechtekaufs erforderliche wirtschaftliche Eigentum der Klägerin an dem Urheberrecht werde durch § 29 Abs. 1 des Gesetzes über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte (Urheberrechtsgesetz) – UrhG – ausgeschlossen. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO könne nur zur Unbeachtlichkeit zivilrechtlicher Vorschriften für steuerliche Zwecke führen, jedoch nicht zur Verdrängung öffentlich-rechtlicher Vorschriften wie § 29 Abs. 1 UrhG. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage. Mit ihr verfolgt sie ausgehend von dem unstreitigen äußeren Lebenssachverhalt und in völliger Übereinstimmung mit ihrem außergerichtlichen Vorbringen weiterhin das Ziel der Aufhebung der einer Festsetzung gleichstehenden geänderten Steueranmeldung nach § 50 Buchst. a EStG für das zweite Quartal 2011.
Nach ihrer Überzeugung ist sie nicht zum Steuerabzug nach § 50 Buchst. a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 5 Satz 2 EStG verpflichtet, da im Streitfall wirtschaftlich ein Rechtekauf vorliege, der nach übereinstimmendem Verständnis aller Beteiligten und der Regelung im (dort Rdnr. 23) nicht dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterfalle.
Im Streitfall sei im Vermögen der die Rechte überlassenden Ltd. kein relevantes Recht verblieben. Die Ltd. habe sämtliche relevanten Rechte auf sie, die Klägerin, übertragen. Dies werde dadurch besonders deutlich, dass die Ltd. nur Zwischenhändlerin gewesen sei und sich ihrer Rechtsposition vollständig entledigt habe. Als juristische Person könne sie überhaupt nicht Urheber im Sinne des § 7 UrhG sein.
Entgegen der in dem BMF-Schreiben geäußerten Auffassung, eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten liege stets vor, wenn das Nutzungsrecht dem durch Vertrag Berechtigten nicht endgültig verbleibe, sein Rückfall kraft Gesetzes oder Vertrages nicht ausgeschlossen sei oder eine vollständige Übertragung, wie bei urheberrechtlich geschützten Rechten, nicht zulässig sei (§ 29 Abs. 1 UrhG), sei es unerheblich, dass die nicht vermögenswerte, geistige und persönliche Beziehung eines Urhebers zu seinem Werk im Sinne des § 11 UrhG nach deutschem Recht nicht übertragbar sei. Die Unübertragbarkeit des Urheberpersönlichkeitsrechtes könne nicht in eine zeitliche Beschränkung der davon abgespaltenen selbstständigen und verkehrsfähigen Rechtspositionen umgedeutet werden. Der Beklagte und das BMF gingen daher unzutreffend davon aus, allein durch die fehlende Übertragbarkeit des nichtvermögenswerten Kerns des Urheberpersönlichkeitsrechtes nach §§ 11, 29 Abs. 1 UrhG erfolge nur eine zeitlich begrenzte Rechteüberlassung.
Im Streitfall könne die Klägerin sowohl die Ltd. als auch die Autoren als Urheber nach dem geschlossenen Vertrag von allen vermögenswerten Positionen dauerhaft bis zum Erlöschen des Urheberrechtes nach 70 Jahren ausschließen. Die Urheber seien von jeglicher Einwirkung auf ihr Werk wirtschaftlich ausgeschlossen. Das zurückbleibende Stammrecht stelle eine leere Hülle dar. Es liege eine Veräußerung vor, weil sich das übertragene Recht bei ihr verbrauche und dadurch wirtschaftlich endgültig in ihr Vermögen übergegangen sei.
Die Nutzungs- und Verwertungsrechte stellten selbstständige und verkehrsfähige Rechtspositionen dar. Sie könnten nach § 31 UrhG abgespalten und nach § 34 UrhG auf Dritte weiter übertragen werden. Zurück bleibe lediglich das Urheberpersönlichkeitsrecht, das weder rechtlich übertragbar noch wirtschaftlich verwertbar sei und damit bei der Frage der Bildung wirtschaftlichen Eigentums nicht maßgeblich sein könne.
Auch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH – sei anerkannt, dass unübertragbare Rechtspositionen steuerlich anderen als den zivilrechtlichen Rechtsinhabern zugeordnet werden könnten (Verweis auf , BStBl II 1984, 825, 827). So habe der , BStBl II 2005, 550, 554) bei der Überlassung von Nutzungsrechten an Name und Bild eines Sportlers im Rahmen einer Werbekampagne untersucht, ob sich die Nutzungsrechte mit Abschluss der Werbekampagne verbraucht hätten. Der BFH habe dabei zwischen nicht übertragbaren Persönlichkeitsrechten einerseits und der Möglichkeit einer verbrauchenden Überlassung von Nutzungsrechten andererseits unterschieden.
Wenn man die Übertragung der Nutzungsbefugnis nicht als Rechtekauf qualifiziere, müsse zwingend die Berücksichtigung des urheberrechtlichen Schutzlandprinzips erfolgen. Soweit sich der Beklagte auf § 29 UrhG stütze, könne dies nur die Übertragung der Rechte in Deutschland betreffen. Denn bei der Übertragung weltweiter Rechte sei zu beachten, dass nach dem Berner Übereinkommen zum Schutz von Werken der Literatur und Kunst, dessen revidierter Pariser Fassung vom die Bundesrepublik Deutschland zugestimmt habe (– RBÜ – Bundesgesetzblatt II 1973, 1071), das Schutzlandprinzip gelte. Nach § 5 Abs. 2 des Übereinkommens richte sich grundsätzlich der Schutz nach den Rechtsvorschriften des Landes, in dem der Schutz beansprucht werde. Hinsichtlich der Frage der Übertragbarkeit bzw. der Qualifikation als Nutzungsüberlassung oder Rechtekauf müsse daher bei der Übertragung der weltweiten Verwertungsrechte auf die Rechtsordnungen aller betroffenen Staaten abgestellt werden.
Soweit der Beklagte dies bestreite und auf die alleinige Anwendung deutschen Rechts abstellen wolle, verkenne er, dass es nicht um die Frage des anwendbaren Steuerrechtes (unstreitig sei deutsches Steuerrecht anwendbar), sondern um die nach Auffassung des Beklagten der Qualifikation als Rechte(ver)kauf entgegenstehende Regelung in § 29 UrhG gehe. Diese sei aber auf die Rechteverwertung in Ländern außerhalb Deutschlands nicht anwendbar.
Letztlich spiele auch die theoretische Möglichkeit eines Rechterückrufs durch den Urheber praktisch keine Rolle, da es allein in ihrer, der Klägerin, Hand gelegen habe, einen Rückfall der Rechte nach § 6 des Vertrages oder § 41 Abs. 4 Satz 2 UrhG durch die Ausübung der Nutzungsrechte zu verhindern. Die Möglichkeit des Rückrufrechtes sei in § 6 des Vertrages im Sinne einer auflösenden Bedingung geregelt worden. Da die Bedingungen weder im Streitjahr noch später eingetreten seien, bleibe es bei der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums zu ihr. Denn sie habe jeden anderen und also auch die Urheber im Regelfall von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen können, worauf es nach der Rechtsprechung des BFH und der Kommentarliteratur zu § 39 AO für die Frage der Entscheidung über das wirtschaftliche Eigentum ankomme.
Bei der Auslegung des Gesetzes müsse ergänzend beachtet werden, dass der Gesetzgeber die im Jahr 2007 eingeführte Verpflichtung zum Steuerabzug bei der Veräußerung von Rechten durch das Jahressteuergesetz 2009 wieder abgeschafft habe, weil die Einkünfte aus der Veräußerung von Rechten regelmäßig aufgrund von Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen – DBA – in Deutschland nicht besteuert werden konnten (Bundestagsdrucksache 16/10189, Seite 62).
Im Hinblick auf das Vorbringen des Beklagten zum gesetzlichen Rückrufrechts gemäß § 41 UrhG verweist die Klägerin darauf, dass diese Regelung bei Filmrechten nur bis zum Beginn der Dreharbeiten Anwendung finden könne, da § 90 UrhG ansonsten einen Ausschluss regele. Das vertragliche Rückfallrecht sei im Streitfall für einen Zeitraum von fünf Jahren vollständig und danach für eine Nachfrist von zwölf Monaten ausgeschlossen worden.
Die danach gegebene abstrakte Möglichkeit einer späteren Geltendmachung des Rückfallrechtes sei für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums nicht bedeutsam. § 39 AO stelle darauf ab, ob der wirtschaftliche Eigentümer den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen könne. Der Regelfall beim Erwerb von Verfilmungsrechten sei aber deren Ausnutzung durch Herstellung des Films.
Letztlich sei das Vorbringen des Beklagten auch widersprüchlich. Die Abzugssteuer knüpfe an die inländische beschränkte Steuerpflicht der Ltd. an. Die beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG erfasse die streitbefangenen Einkünfte aber nur dann, wenn sie in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung verwertet würden. Im Moment der Verwertung sei aber das Rückforderungsrecht nach §§ 41, 90 UrhG und nach Vertrag ausgeschlossen. Stelle man für den Steuerabzug nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung der Entgelte, sondern auf die Verwertung der überlassenen Rechte, die erst zur inländischen Steuerpflicht führe, ab, könne die Abzugssteuer erst zu einem späteren Zeitpunkt entstehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung vom und den Schriftsatz vom verwiesen.
Bezugnehmend auf die Ausführungen des Beklagten betont die Klägerin weiter, es müsse sich letztlich nach den Kriterien für die Bestimmung wirtschaftlichen Eigentums entscheiden, ob sie einen Kaufpreis oder Mietzahlungen entrichtet habe. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei ein Rechteverkauf keineswegs durch die Einmaligkeit der Rechtenutzung gekennzeichnet. Dies zeige sich schon daran, dass z.B. Patente verkauft werden könnten, obwohl die Nutzung eines Patentes sich über einen langen Zeitraum erstrecken könne.
Auch der BFH gehe davon aus, dass wirtschaftliches Eigentum an Gegenständen begründet werden könne, die nicht übertragbar seien. Daran ändere sich nichts dadurch, dass in dem vom Beklagten herangezogenen Fall der BFH die tatrichterliche Wertung des Finanzgerichts (vgl. , Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1999, 1282) unbeanstandet gelassen habe. Das FG habe darauf abgestellt, dass die Rückübertragungspflicht nicht aus den Folgen einer Vertragsverletzung entstanden sei, sondern bei Einstellung der Nutzung des dort streitgegenständlichen Gebrauchsmusters zu erfolgen hatte. Das Entgelt habe nicht aus einem Einmalbetrag bestanden, sondern sei laufend zu zahlen gewesen. Da die laufende Nutzung vergütet worden sei, habe man einen ersatzlosen Rückfall vereinbart. Außerdem sei die gemeinsame Weiterentwicklung des Produktes verabredet sowie der Vertrag befristet gewesen. Dem BFH habe damit ein Fall vorgelegen, der in praktisch allen Punkten vom Streitfall abweiche.
Auch der weitere vom Beklagten herangezogenen Fall zur Überlassung der Nutzungsrechte an einem Drehbuch unterscheide sich in einem wesentlichen Punkt vom Streitfall. Der Vertrag für die Rechteübertragung an einem Drehbuch sei dort unter der Bedingung geschlossen worden, dass ein zu Grunde liegender Produktionsvertrag nicht aufgelöst werde. Wegen der weiteren Einzelheiten insoweit wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom und verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom und die berichtigte, einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Steueranmeldung für Steuerabzugsbeträge nach § 50a EStG für das zweite Kalendervierteljahr 2011 vom dahingehend abzuändern, dass die festgesetzte Abzugssteuer von 3.564 € und der darauf entfallende Solidaritätszuschlag von 190,02 € auf jeweils null Euro herabgesetzt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die von der Klägerin herangezogene Rechtsprechung des BFH vermöge deren Schlussfolgerungen nicht zu tragen. Entgegen der Auffassung der Klägerin habe der BFH entschieden, dass sich Persönlichkeits- und damit entsprechende Urheberrechte grundsätzlich nicht verbrauchten.
Wirtschaftliches Eigentum der Klägerin liege im Streitfall nicht vor. Auch wenn wesentliche Rechte auf die Klägern übertragen worden seien, bleibe es dabei, dass aufgrund der besonderen Natur der Unübertragbarkeit des Kerns des Urheberrechts wesentliche gesetzliche Schutzrechte beim Urheberrechtsinhaber bestehen blieben, die einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verhinderten. Die Einräumung von Nutzungsrechten sei eine bloße Belastung des Stammrechts.
Dies ergebe sich in besonderem Maße aus § 41 UrhG, der dem Urheber gegen jeden Inhaber des ausschließlichen Nutzungsrechtes ein Rückrufrecht einräume und ihm damit die Möglichkeit biete, dem Erwerber das Nutzungsrecht auch gegen dessen Willen zu entziehen.
Soweit der BFH z.B. in den Fällen der Bandenwerbung bei konkreten Ereignissen oder der exklusiven Übertragung einer Uraufführung von einer Rechteübertragung ohne zeitliche Begrenzung ausgegangen sei, gehe es jeweils um Fälle der Einmaligkeit der Rechtenutzung. Demgegenüber habe der , BFH/NV 2003, 1311) ganz generell entschieden, soweit und solange der Verbleib eines in § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Rechts beim Berechtigten ungewiss sei, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen könne, liege eine zeitlich begrenzte Überlassung vor; dies gelte unabhängig davon, wer den Rückfall herbeiführen könne und ob der mögliche Rückfall Sanktion für die Nichterfüllung einer Vertragspflicht sei.
Auch in dem, eine dem Streitfall vergleichbare Situation (Überlassung von Urheber- und Verwertungsrechte im Zusammenhang mit einem Filmvorhaben) betreffenden, Beschluss aus dem Jahr 1982 (Beschluss vom I B 11/82, BStBl II 1983, 367) sei der BFH von einer zeitlich begrenzten Überlassung der Rechte ausgegangen, wenn bei Abschluss des Vertrages ungewiss sei, ob und wann die Überlassung zur Nutzung ende. Dies sei im Hinblick auf vertragliche Auflösungsrechte oder § 41 Abs. 1 UrhG anzunehmen.
So liege die Rechtslage auch im Streitfall. Anders als beim echten Verkauf habe die Klägerin als Erwerberin der Urheberrechte nicht die Freiheit gehabt, das erworbene Recht auf unbestimmte Zeit ungenutzt zu lassen. Sie habe sowohl hinsichtlich der vertraglichen als auch der gesetzlichen Rückrufrechte aus § 41 UrhG mit einer Rückforderung rechnen müssen.
Entscheidend für die Frage der Zuordnung zu einer zeitlich befristeten Rechteüberlassung oder zu einem Rechtekauf seien die Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Eine zeitlich begrenzte Überlassung sei demnach dann anzunehmen, wenn bei Abschluss des Vertrages ungewiss sei, ob und wann die Überlassung zur Nutzung ende. Zu diesem Zeitpunkt sei im Streitfall aber noch ungewiss gewesen, ob und wann die Drehbuchvorlage umgesetzt würde.
Einen Widerspruch zum Einsetzen der beschränkten Steuerpflicht erst bei Verwertung sehe er nicht. Die Verwertung in der inländischen Betriebsstätte beginne spätestens mit Sichtung des Drehbuchentwurfs, da dies bereits Ausdruck der vertraglich eingeräumten Rechtenutzung sei. Unabhängig davon entstehe die Abzugssteuer nach § 50 Buchst. a Abs. 5 Satz 1 EStG in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütung dem Gläubiger zufließe.
Auch die weiteren Argumente der Klägerin für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums könnten nicht überzeugen. Die herangezogene Rechtsprechung zu Leasingverträgen, bei denen der wirtschaftliche Verbrauch des überlassenen Wirtschaftsguts während der Dauer des Leasingverhältnisses eintrete, sei ebenso wenig mit dem Streitfall vergleichbar wie die bereits angesprochenen einmaligen Ereignisse (Bandenwerbung, Uraufführung).
Anders als bei Patentrechten wirke der Urheberrechtsschutz auf Dauer. Das Urheberrecht sei mit Ausnahme des Erbfalls nicht übertragbar. Auch die Sonderregelung in § 32a UrhG, wonach der gegen Einmalbetrag Rechte überlassende Urheberrechtsinhaber ggf. später in den Genuss weiterer wirtschaftlicher Erfolge kommen könne, zeige deutlich, dass ein auf Dauer wirkender wirtschaftlicher Verbrauch von Gesetzes wegen ausgeschlossen sei.
Das Vorbringen zum urheberrechtlichen Schutzlandprinzip könne nicht überzeugen. Die Beurteilung der Steuerpflicht und der damit verbundenen Frage, ob ein Steuerabzug zur Anwendung komme, beurteile sich nach deutschem Recht. Das urheberrechtliche Schutzlandprinzip sei im Streitfall auch deshalb irrelevant, weil die Nutzungsrechte in einer inländischen Betriebsstätte verwertet würden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 4. Juli und Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Die angefochtene Steueranmeldung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Die Klägerin ist als Vergütungsschuldnerin grundsätzlich zur Anfechtung der von ihr selbst abgegebenen Steueranmeldung gemäß § 50a Abs. 5 Satz 3 EStG, § 73e Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV – berechtigt. Als Vergütungsschuldnerin kann sie das Bestehen ihrer Entrichtungspflicht mit dem Rechtsbehelf gegen ihre eigenen Steueranmeldungen, die gemäß § 168 Satz 1 AO als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gelten, überprüfen lassen (vgl. z.B. , BStBl II 2014, 513; vom I R 105/08, BFH/NV 2010, 2043 jeweils m.w.N.). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Die Einkünfte der Vergütungsgläubigerin, der Ltd., unterliegen auch dem Steuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (§ 2 Nr. 1 KStG) gemäß § 50 Buchst. a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG und § 8 Abs. 1 KStG. Die Klägerin war als Vergütungsschuldnerin verpflichtet, den Steuerabzug für Rechnung der Vergütungsgläubigerin vorzunehmen und die einbehaltene Steuer an den Beklagten abzuführen (§ 50a Abs. 5 Satz 3 EStG).
Die Ltd. ist grundsätzlich mit ihren inländischen Gewerbeeinkünften nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG aus der Überlassung (Vermietung und Verpachtung) oder nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb EStG aus der Veräußerung von Rechten, die in einer inländischen Einrichtung oder Betriebstätte verwertet werden, nach innerstaatlichem Recht in Deutschland steuerpflichtig. Auch insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
Aus Sicht des erkennenden Senats liegt, ungeachtet der genauen Bestimmung, wann exakt die Verwertung eines Drehbuchs einsetzt (vgl. dazu §§ 41, 90 UrhG; Landgericht – LG – München I, Urteil vom 7 O 11550/06, juris; nachfolgend Oberlandesgericht – OLG – München, Urteil vom 29 U 3559/07, OLGReport – OLGR – München 2008, 139) und auch ungeachtet der Frage, an welchen Orten die Verfilmung stattgefunden hat, jedenfalls eine Verwertung in einer inländischen Einrichtung vor. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BFH (vgl. , BStBl II 1989, 87), wonach eine selbstständige schriftstellerische Tätigkeit – hier die Fertigung des Drehbuchs – dort verwertet wird, wo der Autor dem Verleger die Autorenrechte überlässt. Dies ist in der Regel der Ort der Geschäftsleitung des Verlages. Übertragen auf die hier überlassenen Verfilmungsrechte, Druckrechte etc. bedeutet dies eine Verwertung am inländischen Geschäftsleitungsort der Klägerin. Das entspricht auch der konkreten vertraglichen Absprache, wonach die Übermittlung der hier überlassenen Drehbücher als erfolgt gilt, wenn das Werk tatsächlich im deutschen Büro eingegangen ist (vgl. § 1 Abs. 2 des Autorenvertrages).
Ohne Bedeutung für den Steuerabzug ist die Frage einer endgültigen Besteuerung in Deutschland und damit die Regelung in Art. 12 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom – DBA Großbritannien –, wonach Lizenzgebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen und deren Nutzungsberechtigter eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nur im anderen Staat besteuert werden können. Nach § 50 Buchst. d Abs. 1 Satz 1 EStG sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer nach § 50 Buchst. a EStG auch hinsichtlich solcher Einkünfte anzuwenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Deutschland nicht besteuert werden dürfen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen im Streitfall insbesondere auch die Voraussetzungen für eine Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 50 Buchst. a Abs. 1 Nr. 3 EStG mit Bezug auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG vor.
Ein derartiger Steuerabzug ist nach der im Streitjahr geltenden Fassung des Gesetzes nur bei Einkünften, die aus Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten herrühren, vorzunehmen. Demgegenüber ist hinsichtlich der beschränkten Steuerpflicht im Zusammenhang mit der Veräußerung von Rechten im Streitjahr keine Einbehaltungspflicht vorgesehen.
Hier liegt nach Überzeugung des Senats eine Überlassung, keine Veräußerung von Rechten vor.
Ein Nutzungsrecht wird nicht überlassen, wenn es veräußert wird (vgl. z.B. , BStBl II 2003, 641 m.w.N.). Dieses Verständnis entspricht den Gesetzesmaterialien. Zunächst war geplant den Steuerabzug für „Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Urheberrechten …” in das EStG zu überführen (vgl. Bundestagsdrucksache 260 vom 7. März 1958, Seiten 9 und 60). Erst im endgültigen Gesetzestext erfolgte die Formulierung zur Steuererhebung durch Steuerabzug bei „Einkünften, die aus Vergütungen für die Nutzung oder das Recht auf Nutzung von Urheberrechten herrühren” (vgl. Bundesgesetzblatt 1958, 473).
Dieses Verständnis des § 50 Buchst. a Abs. 1 Nr. 3 EStG, wonach also nur die Überlassung zur Nutzung, nicht aber die endgültige Rechteüberlassung erfasst wird, entspricht der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BStBl II 2003, 641 zu § 50 Buchst. a Abs. 4 Nr. 3 EStG a.F.) und der Finanzgerichte (vgl. z.B. , juris), der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF, BStBl I 2010, 1350 Rdnr. 23) und der ganz herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. z.B. Frotscher, EStG, § 50 Buchst. a Rdnr. 68; Loose in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 50 Buchst. a EStG Rdnr. 25; Wied in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 50 Buchst. a EStG Rdnr. 57; Kube in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, EStG, § 50 Buchst. a Rdnr. 75; Loschelder in Schmidt, EStG, 35. Auflage, 2016, § 50 Buchst. a Rdnr. 13; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50 Buchst. a EStG Rdnr. 58; Jelinek in Bordewin/Brandt, EStG, § 50 Buchst. a Rdnr. 79). Auch die Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreites gehen übereinstimmend von dieser ganz herrschenden Meinung aus.
Entscheidend ist daher die tatrichterlich zu treffende Feststellung (vgl. dazu , BFH/NV 2003, 1311; vom I R 62/01, BFH/NV 2002, 1142), ob im Streitfall bei Würdigung der anwendbaren Gesetze und der vertraglichen Absprachen von einer endgültigen Rechteüberlassung im Sinne eines Rechte(ver)kaufs oder von einer Überlassung eines Rechts zur Nutzung auszugehen ist.
Keine Überlassung mit zeitlicher Begrenzung liegt vor, wenn das Nutzungsrecht dem durch Vertrag Berechtigten endgültig verbleibt oder ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder kraft Vertrages nicht in Betracht kommt (vgl. , BStBl II 1983, 367 m.w.N.). Eine (zeitlich begrenzte) Überlassung von Rechten ist demgegenüber zu bejahen, wenn bei Abschluss des Vertrages ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet (vgl. z.B. , BStBl II 1979, 757, 761 m.w.N.; vom IX R 57/99, BFH/NV 2003, 1311; , BStBl II 1988, 537 m.w.N.; , BB 2011, 623; , EFG 2013, 934).
Die Frage, ob es sich um eine zeitlich begrenzte oder um eine endgültige Überlassung an Rechten handelt, ist grundsätzlich nach dem Vertrag zu beurteilen. Denn der Vertrag ist die Rechtsgrundlage für die Überlassung der Rechte und damit auch maßgeblich für die Rechtsnatur der Überlassung (vgl. , BStBl II 1978, 355).
In Anbetracht der komplexen gesetzlichen Rechtsregelungen bei der Übertragung oder Überlassung weltweiter Nutzungsrechte an urheberrechtlich geschützten Werken ist aber nach Überzeugung des erkennenden Senats bei der Prüfung der genaueren Bestimmung der Übertragung, also ob das Nutzungsrecht dem durch Vertrag Berechtigten, hier der Klägerin, endgültig verbleibt oder ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder kraft Vertrages nicht in Betracht kommt, insgesamt von den zivilrechtlichen Rechtsgrundlagen auszugehen. Eine Betrachtung nur der vertraglichen Regelungen würde die gesetzlichen Begrenzungen für die Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten unzulässig ignorieren. Dies entspricht ersichtlich auch der Auffassung der Klägerin, die insoweit zutreffend insbesondere auf das Schutzlandprinzip verwiesen hat.
Nach Überzeugung des erkennenden Senats ist ausgehend von der oben dargestellten Definition im Streitfall von einer begrenzten Rechteüberlassung auszugehen. Die zwingenden nationalen und internationalen gesetzlichen Regelungen lassen bereits eine umfassende und uneingeschränkte Übertragung der mit dem Urheberrecht verbundenen Abwehrrechte nicht zu und auch die für die Vertragsrechte maßgeblichen gesetzlichen Grundlagen schließen eine vollständige Übertragung der Werknutzungsrechte/ Urheberrechte aus (1.). Die vertraglichen Grundlagen sind so gestaltet, dass im Zeitpunkt der für den Steuerabzug maßgeblichen Zahlung an die Ltd. ein Rückfall der Rechte nicht ausgeschlossen werden kann (2.). Gründe, unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 AO von dem gefundenen Ergebnis abzuweichen, bestehen nicht (3.).
1. Die gesetzlichen Grundlagen sprechen gegen eine vollständige Rechteübertragung im Sinne einer Veräußerung des Urheberrechtes an die Klägerin, da dieser weder sämtliche Abwehrrechte (a.) noch sämtliche Gestaltungs- und Nutzungsrechte (b. und c.) endgültig und unentziehbar übertragen werden konnten.
a. Nach deutschem internationalem Privatrecht richten sich Abwehrrechte aus dem Urheberrecht nach dem Recht des Schutzlandes. Dem Urheber steht daher sowohl aus nationaler Sicht als auch aus Sicht von Art. 8 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 864/2007 des Europäischen Parlaments und des Rates vom über das auf außervertragliche Schuldverhältnisse anzuwendende Recht – Rom II-Verordnung – und den internationalen Abkommen zum Schutz der Urheber, also insbesondere der revidierten Berner Übereinkunft, kein einheitliches Urheberrecht zu, das einem einzigen Statut unterliegen würde, sondern ein Bündel nationaler Urheberrechte (vgl. dazu , NJW 1998, 1395, Rdnr. 33; Fezer/Koos in Staudinger, BGB, (2015) D. Internationales Immaterialgüterprivatrecht, Rdnr. 923 m.w.N.; Obergfell in Reithmann/Martiny, Internationales Vertragsrecht, 8. Aufl., 2015 C. Urheberrechtsverträge, Rdnr. 6.1164; Magnus in Staudinger, Rom I-Verordnung Art. 4 Rdnr. 531). Diese im Streitfall für alle Vertragsbeteiligten verbindliche Rechtslage (vgl. Art. 32 Rom II-Verordnung) kann vertraglich nicht verändert werden. Eine Vereinbarung über das anwendbare Recht ist nicht zulässig. Die Rechtsordnung, welche die Schutzwirkungen des Immaterialgüterrechts bestimmt, ist der Disposition der Vertragsbeteiligten entzogen (BGH a.a.O. Rdnr. 34; , NJW 2015, 1690 Rdnr. 24 m.w.N.).
Dies bedeutet, dass sich sowohl die Frage, wer als Urheber und damit als erster Inhaber des Urheberrechts an einem Werk anzusehen ist, als auch die Frage des Umfangs der Schutzwirkung des Urheberrechts und die Frage, ob urheberrechtliche Befugnisse übertragen werden können, nach dem Recht des jeweiligen Schutzlandes richten (BGH a.a.O. Rdnr. 39/40). Entscheidend ist die Rechtsinhaberschaft jeweils nach dem Recht des betroffenen Schutzlandes (BGH a.a.O.; I-20 U 175/06, juris, Rdnr. 23 m.w.N.).
Die Argumentation der Klägerin, sie könne unter Ausschluss der Ltd. und der Autoren sämtliche Nutzungsrechte unentziehbar und auf Dauer ausüben und habe daher wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 AO erlangt, könnte hinsichtlich der mit dem Urheberrecht verbundenen Abwehrrechte nur bei Überprüfung der Rechte in sämtlichen möglicherweise betroffenen Rechtsterritorien entschieden werden. Die Argumentation des Beklagten, der ganz wesentlich auf die Regelung in § 29 UrhG abgestellt hat, leidet insoweit ebenfalls darunter, dass entsprechende aus § 29 UrhG abgeleitete (Abwehr)Rechte nur bezüglich der Bundesrepublik Deutschland unmittelbar Anwendung finden können. Hinsichtlich der Abwehrrechte der Ltd. und/oder der Autoren für das übrige „Universum” käme es auf die Rechtslage in den jeweiligen Schutzländern zur Übertragbarkeit von Urheberrechten an.
b. Der Senat muss sich im Streitfall aber weder mit den verschiedenen Rechten der Schutzländer auseinandersetzen noch die Frage entscheiden, ob bereits die Unübertragbarkeit der Abwehrrechte für einzelne Schutzländer insgesamt zur Qualifikation als Rechteüberlassung führen müsste, da die Beteiligten in § 9 Abs. 4 des Hauptvertrages den gesamten Vertrag deutschem Recht unterstellt haben und bereits dies dazu führt, dass der Klägerin auch nicht alle Gestaltungs- und Nutzungsrechte der eigentlichen Urheber des/der Drehbuchs/der Drehbücher auf Gestaltung und Nutzung unentziehbar übertragen werden konnten.
Eine derartige Rechtswahl für Urheberrechtsverträge ist grundsätzlich möglich (vgl. , NJW 2015, 1690 Rdnr. 41 m.w.N.; Oberster Gerichtshof Wien, Entscheidung vom 4 Ob 98/15p, juris; Obergfell a.a.O. Rdnr. 6.1164).
Soweit ein Vertrag – wie hier – deutschem Recht unterstellt wird, hat dies nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr. 593/2008 des Europäischen Parlaments und des Rats vom über das auf vertragliche Schuldverhältnisse anzuwendende Recht – Rom I-Verordnung – zur Folge, dass dieser, soweit eine Rechtswahl möglich ist (zur Problematik der Spaltungs- oder Einheitstheorie vgl. Magnus a.a.O. Rdnr. 536/537), dem gewählten Recht unterliegt. Auch diese Regelung ist wie alle Verordnungen nach Art. 288 Abs. 2 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV – in allen Mitgliedstaaten der Europäischen Union unmittelbar anwendbares Recht (vgl. hier konkret Art. 29 Rom I-Verordnung) und damit für die sämtlich in Mitgliedstaaten der Europäischen Union ansässigen Vertragsbeteiligten verbindlich.
Insoweit ist nach der oben bereits angesprochenen Regelung in § 29 UrhG eine rechtsgeschäftliche Übertragung des so genannten Stammrechtes – vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Sonderregeln im Erbfall – nicht möglich (vgl. Kotthoff in Dreyer/Kotthoff/Meckel, Urheberrecht, 3. Aufl. 2013, § 29 Rdnr. 5 m.w.N.). Das Recht kann nur zur Nutzung überlassen werden.
Hinsichtlich der Rechteüberlassung nach dem Recht der Bundesrepublik kommt hinzu, dass die Ltd. nach § 29 UrhG das Urheberrecht schon deshalb nicht übertragen konnte, weil sie nach deutschem Rechtsverständnis nicht Autorin und damit Inhaberin des Urheberrechts war, sondern ihr selbst ebenfalls nur das Nutzungsrecht von den Autoren überlassen worden sein kann.
Dass dies der Klägerin bewusst war, zeigt die Gestaltung des Autorenvertrags, in dem die Ltd. als Auftragnehmerin, die beiden Verfasser der Drehbücher aber als Autoren bezeichnet werden. Alle wesentlichen Vertragsregelungen umfassen ausdrücklich auch die beiden Autoren, die abschließend dem Vertrag in der Weise beigetreten sind, dass sie sich an die Bedingungen und Konditionen im gleichen Maße gebunden sehen, als ob sie Partei des Vertrages gewesen wären.
c. Unabhängig von der konkret vorgenommenen Rechtswahl gelten im Streitfall nach Art. 9 Abs. 2 Rom I-Verordnung die Eingriffsnormen des Rechts des angerufenen Gerichts. Dies erfasst im Bereich des Urheberrechtes über § 32 Buchst. b UrhG auf jeden Fall die Regelungen in § 32 und § 32 Buchst. a UrhG (vgl. dazu BGH, NJW 2015, 1690 Rdnr. 52; Fezer/Koos a.a.O. Rdnr. 996 m.w.N.; Krümmel in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, Handelsgesetzbuch – HGB – 4. Aufl., 2014, Internationales Vertragsrecht VI. Rdnr. 169). Danach kann insbesondere die weitere Beteiligung des Urhebers an den Erträgen aus der Nutzung eines überlassenen Werkes nicht ausgeschlossen werden. Dies kann z.B. die weitere Beteiligung eines Drehbuchautors an den übertragenen Nutzungsrechten betreffen (vgl. I-6 W 75/15, 6 W 75/15, juris).
2. Sowohl nach den gesetzlichen als auch nach den vertraglichen Regelungen standen der Ltd. und/oder den Autoren im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer nach § 50a Abs. 5 Satz 1 EStG, also in dem Moment, in dem die Vergütung zufloss, jedenfalls das gesetzliche Rückrufsrecht nach § 41 Abs. 1 UrhG zu. Auf das Recht konnte im Vorhinein nach § 41 Abs. 4 UrhG nicht verzichtet werden.
Auch wenn die Urheberrechte an Drehbüchern zu den in § 90 UrhG genannten Rechten gehören, für die nur bis zu Beginn der Dreharbeiten der Widerruf nach § 41 UrhG möglich ist, kann im Zeitpunkt der Steuerentstehung ein Widerruf nicht ausgeschlossen werden. Entgegen dem Vorbringen der Klägerin kann diese Möglichkeit auch unter Berücksichtigung des zeitweiligen Ausschlusses dieses Rechtes nach § 6 des Hauptvertrages nicht unberücksichtigt bleiben.
Die Klägerin selbst hat in § 4 Abs. 8 des Hauptvertrages und unter Tz 6 der Anlage jeweils ausdrücklich geregelt, nicht zur Nutzung, Veröffentlichung, Verbreitung oder sonstigen Formen der Realisation der überlassenen Drehbücher verpflichtet zu sein. Schon die Tatsache, dass bereits bei Vertragsabschluss ein (anderes) Drehbuch vorlag, das aber augenscheinlich nicht, zumindest nicht unverändert, verwendet werden sollte, zeigt, dass diesen Vertragsklauseln eine Bedeutung zukommt.
Davon ausgehend kann im Streitfall eine endgültige zeitlich unbefristete Übertragung des Urheberrechtes nicht festgestellt werden, da im maßgeblichen Zeitpunkt nicht nur ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder kraft Vertrages in Betracht kam, sondern der Klägerin wegen des Schutzlandprinzips grundsätzlich nicht alle Abwehrrechte der Ltd. oder der Autoren übertragen werden konnten und sie aufgrund der Unübertragbarkeit des Stammrechtes (§ 29 Abs. 1 UrhG) die Autoren niemals endgültig aus ihrer Rechtsposition (z.B. wegen des Rückrufsrechtes nach § 41 UrhG) verdrängen konnte. Außerdem blieben die nicht dispositiven Rechte zur angemessenen Vergütung und weiteren Beteiligung (§§ 32 Buchst. a und 32 Buchst. b UrhG) bei den Autoren (nicht der Ltd.).
Es kann daher bereits aus Rechtsgründen keine vollständige Übertragung, sondern nur eine (weitere) Nutzungsüberlassung vorliegen. Eine derartige Nutzungsüberlassung ist bisher nur in besonderen Konstellationen als „Rechtekauf” qualifiziert worden, nämlich wenn sich die überlassenen Rechte praktisch im Rahmen einer zeitlich begrenzten Nutzungsüberlassung verbraucht haben, wie z.B. beim Recht zur Übertragung einer Uraufführung (vgl. BMF a.a.O. Rdnr. 24; Maßbaum a.a.O. Rdnr. 58 unter „Veräußerung”; Frotscher a.a.O. Rdnr. 69; Loose a.a.O. Rdnr. 25). Eine derartige Konstellation liegt im Streitfall nicht vor.
Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung die bisher akzeptierte Grenze zwischen Rechteverkauf und zeitlich begrenzter Rechteüberlassung, wonach grundsätzlich von einer zeitlich begrenzten Rechtsüberlassung auszugehen ist, soweit und solange der Verbleib des Nutzungsrechtes beim Berechtigten ungewiss ist, weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann oder dem Berechtigten aus anderen Gründen nicht endgültig verbleibt (vgl. , BFH/NV 2003, 1311; , BStBl II 1983, 367; Frotscher, a.a.O. Rdnr. 68; Wied a.a.O. § 50 Buchst. a EStG Rdnr. 57 unter Hinweis auf BStBl I 2010, 1350; ebenso Kube a.a.O. Rdnr. 79, Loschelder a.a.O. Rdnr. 13 und Jelinek a.a.O. Rdnr. 79; a.A. Klein in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG Rdnr. 932 m.w.N.) im Hinblick auf die vertraglichen Absprachen im Streitfall zu verschieben.
Der Senat sieht sich insoweit auch nicht im Widerspruch zu der Entscheidung des , BStBl II 1971, 200). Zwar hat dort der BFH § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. als nicht anwendbar angesehen, weil die zeitlich und örtlich unbegrenzte Überlassung von Verfilmungsrechten seines Erachtens weder Miete noch Pacht im Sinne des § 21 EStG sein konnte. Derartige Verfilmungsrechte betreffen vorrangig das Originalwerk, hinsichtlich dessen die Klägerin bereits die Verfilmungsrechte besaß. Insoweit wird auch auf § 88 UrhG verwiesen. Demgegenüber sind hier die Drehbücher betroffen, die für die Produktion eines Films erstellt werden. Sie sind Gegenstand der ausdrücklichen Regelung in § 89 Abs. 3 UrhG. Unabhängig davon regelt die Anlage zum Vertrag in Ausfüllung der Regelung zur Rechteeinräumung in § 2 des Hauptvertrages neben den Verfilmungs- und Bearbeitungsrechten umfangreiche weitere Rechte, wie z.B. das Merchandisingrecht und das Druckrecht. Das Verfilmungsrecht stellt daher nur einen Teil der übertragenen Rechte dar. Letztlich hat der BFH an anderer Stelle die Übertragung eines Verfilmungsrechtes ausdrücklich als eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG qualifiziert, die nur deshalb nicht zu Einkünften nach § 21 EStG führten, weil der Tatbestand der Vermietungseinkünfte durch § 18 EStG verdrängt werde (vgl. , BStBl II 1987, 372).
Der Senat kann daher auch offen lassen, inwieweit ein derartiges Verfilmungsrecht ähnlich wie das Verlagsrecht nicht etwa vom Autor eines Buches oder Drehbuches überlassen wird, sondern in der Person des Berechtigten (Verleger oder Produzent) entsteht (vgl. insoweit zum Verlagsrecht , BStBl II 1979, 757, 760). Im Übrigen hat die Klägerin die dem Verlagsrecht innewohnende Verpflichtung zur Publikation (vgl. § 1 des Gesetzes über das Verlagsrecht – VerlG –) im Streitfall (bewusst) vermieden und sich lediglich das Druckrecht übertragen lassen (Tz 1.9 der Anlage zum Vertrag).
3. Auch unter dem Aspekt des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 AO bestehen im Streitfall keine Gründe zu einer abweichenden Zuordnung. Die Klägerin ist nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Urheberrechtes oder eines daraus abgeleiteten Nutzungsrechtes geworden.
Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO derjenige, der die tatsächliche Herrschaftsgewalt über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Eigentum wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. z.B. , BStBl II 1992, 182; vom I R 88/92, BStBl II 1994, 164; vom X R 91/94, BStBl II 1998, 203). Als Wirtschaftsgüter im Sinne des § 39 AO kommen dabei auch Nutzungsrechte in Betracht (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rdnr. 17).
Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers im Sinn des § 39 AO wird angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. , BFH/NV 2012, 1094 m.w.N.). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (vgl. Ratschow in Klein, AO, 13. Aufl., 2016, § 39 Rdnr. 23 m.w.N.; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Rdnr. 103 m.w.N.).
Ein solcher wirtschaftlicher Ausschluss der Autoren von den streitbefangenen Urheberoder Nutzungsrechten liegt unter Berücksichtigung der vertraglichen und gesetzlichen Lage nicht vor.
Nach Überzeugung des Senats kommt es auch insoweit allein wegen der nach der gesetzlichen Ausgestaltung (§ 29 Abs. 1 UrhG) stets nur eingeschränkt übertragbaren Urheberrechte (§ 73a Abs. 2 EStDV), der unabdingbaren Widerrufsrechte (§§ 41, 88 bis 90 UrhG) und der zwingenden Anwendung der Regelungen über die angemessene Vergütung und die weitere Beteiligung des Urhebers (§§ 32 bis 32 Buchst. b UrhG) auf die konkrete Ausgestaltung der Vertragsregelungen im Streitfall nicht an.
Diese rechtlichen Rahmenbedingungen hat die Klägerin auch bei der – augenscheinlich standardisierten – Vertragsgestaltung berücksichtigt. So hat sie zwar im Rahmen des Vertrages versucht, alle gegenwärtigen und zukünftigen Nutzungs- und Verwertungsrechte für die gesamte Dauer des Urheberrechtes auf sich übertragen zu lassen. Aber sowohl der Vertrag als auch die Anlage zeigen, dass ihr die partielle Unübertragbarkeit von Rechten aufgrund des Schutzlandprinzips oder des gewählten deutschen (Vertrags-) Rechtes bewusst war. So findet sich exemplarisch in Tz 3 der Anlage eine Regelung zu den aufgrund zwingender gesetzlicher Beschränkungen nicht übertragbaren Verwertungs- und Nutzungsrechten. Soweit möglich werden neben den ausführlichen Einzelregelungen zu den Rechtsübertragungen, Regelungen zur Anwendung besonderer Möglichkeiten des US-amerikanischen Rechts (Tz 4 der Anlage) für Auftragswerke zum Gegenstand des Vertrags gemacht. Auch Tz 6 der Anlage zeigt das Bewusstsein von den rechtlichen Begrenzungen der Rechtsübertragung, wenn dort die Ltd. und die Autoren „soweit gesetzlich zulässig” auf ihre Rückrufs- oder Zugangsrechte gemäß §§ 41, 25 UrhG verzichten.
Selbst wenn man der Möglichkeit des Rückrufsrechts nach § 41 UrhG für die Frage der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums keine Bedeutung zumisst (vgl. zur Problematik von Rückfallklauseln oder Rückfallrechten Fischer a.a.O. § 39 AO Rdnr. 130 m.w.N.), blieben, ungeachtet des in der Vertragsanlage unter Tz 7 geregelten Ausschlusses der Zustimmungserfordernisse nach § 34 UrhG (vgl. dazu § 34 Abs. 5 Satz 2 UrhG), allein aufgrund der Unübertragbarkeit des Urheberrechtes (§ 29 Abs. 1 UrhG) neben dem Stammrecht die nicht dispositiven Rechte zur angemessenen Vergütung und weiteren Beteiligung (§§ 32 Buchst. a und 32 Buchst. b UrhG) bei den Autoren. Eine wirtschaftliche Partizipation an einer erfolgreichen Vermarktung des Filmes oder anderer übertragener Rechte konnte daher im Zeitpunkt der Entstehung der Abzugssteuer und auch später keinesfalls ausgeschlossen werden.
Der Senat sieht keine Veranlassung das Urheberrecht und das aus ihm abgeleitete Nutzungsrecht (vgl. § 31 UrhG) bei der rechtlichen Beurteilung zu trennen. Wie bereits dargelegt, ist im Bereich der Abwehrrechte schon wegen des Schutzlandprinzips eine Trennung rechtlich nicht möglich und im Bereich der Vertragsrechte bleibt es auf jeden Fall bei den nicht dispositiven Beteiligungsrechten an den Erträgnissen der Nutzung (vgl. §§ 32 Buchst. a und 32 Buchst. b UrhG). Selbst bei Trennung der beiden Rechte träte daher mangels der rechtlichen Möglichkeit eines wirtschaftlichen Ausschlusses des Urhebers von einer Beteiligung an den Erträgnissen kein wirtschaftliches Eigentum am abgespaltenen Nutzungsrecht ein.
Gegen die Annahme wirtschaftlichen Eigentums am Urheberrecht oder Nutzungsrecht spricht bei Auftragswerken wie im Streitfall weiterhin die Tatsache, dass die ersten Zahlungen (vgl. hier § 4 Abs. 1 des Vertrages) üblicherweise zu einem Zeitpunkt erfolgen, zu dem lediglich das Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen ist. Ein Verfügungsgeschäft ist schon deshalb ausgeschlossen, weil das vertragsgegenständliche Werk und damit auch das Urheberrecht noch gar nicht entstanden ist (vgl. zur Problematik Kotthoff a.a.O. § 31 Rdnr. 18). Zu diesem Zeitpunkt scheidet wirtschaftliches Eigentum aus, weil das gedachte Wirtschaftsgut Urheberrecht/Nutzungsrecht noch nicht existiert.
Der danach zu Recht von der Klägerin vorgenommene Steuerabzug gemäß § 50 Buchst. a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist von der Klägerin auch betragsmäßig korrekt erfolgt. Die Steuer ist zutreffend nach § 50 Buchst. a Abs. 2 Satz 1 EStG mit 15 % der um die Einbehaltungsbeträge von 1.782 € Körperschaftsteuer und 98,01 € Solidaritätszuschlag erhöhten Nettozahlungen von 10.000 €, also insgesamt von einem Bruttobetrag in Höhe von 11.880,01 € berechnet worden. Betriebsausgaben sind weder geltend gemacht worden noch – ausweislich der ergänzenden Erläuterungen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung – angefallen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da der Streitfall ein grundsätzliches Problem grenzüberschreitender Überlassung von Nutzungsrechten an Urheberrechten betrifft und bei den betroffenen Unternehmen erheblichen administrativen Aufwand auslöst. Eine Klärung der Rechtsfrage durch den BFH erscheint daher wünschenswert.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
DStR 2017 S. 8 Nr. 48
DStRE 2018 S. 350 Nr. 6
EFG 2017 S. 311 Nr. 4
KÖSDI 2017 S. 20203 Nr. 3
PIStB 2017 S. 64 Nr. 3
YAAAG-35946