Geldwerte Vorteile bei Arbeitgeberdarlehen

BMF aktualisiert Stellungnahme zur Darlehensgewährung durch den Arbeitgeber

I. Wann liegt ein Arbeitgeberdarlehen vor?

[i]Rabe von Pappenheim, Arbeitgeberdarlehen, Lexikon NWB NAAAD-10622 Ein Arbeitgeberdarlehen liegt vor, wenn dem Mitarbeiter vom Arbeitgeber oder aufgrund des Dienstverhältnisses von einem Dritten Geld überlassen wird und diese Geldüberlassung auf einem Darlehensvertrag beruht.

Auch Gehaltsvorschüsse, die im öffentlichen Dienst nach den Vorschussrichtlinien des Bundes oder der entsprechenden Richtlinien der Länder gewährt werden, sind Arbeitgeberdarlehen. Nicht als Arbeitgeberdarlehen [i]Negativdefinitionen werden angesehen

• Reisekostenvorschüsse,

• vorschüssig gezahlter Auslagenersatz (z. B. Umzugskosten),

• Lohnabschläge und Lohnvorschüsse, wenn es sich um eine abweichende Vereinbarung über die Bedingungen der Zahlung des Arbeitslohns handelt. S. 596

[i]Broemel/Endert, Unter- und unverzinsliche Darlehen an Betriebsangehörige, BBK 10/2014 S. 459 NWB NAAAE-63610 Gewährt der Arbeitgeber dem Mitarbeiter ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz, ergeben sich keine lohnsteuerlichen Folgen [3].

Verzichtet der Arbeitgeber aber aufgrund des Dienstverhältnisses auf die Rückzahlung des Darlehens, wendet er dem Mitarbeiter im Zeitpunkt des Verzichts einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil zu.

II. Zinsvorteile aus Arbeitgeberdarlehen

[i]Darlehen > 2.600 € Zinsvorteile aufgrund eines Arbeitgeberdarlehens gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Die Erfassung des geldwerten Vorteils unterbleibt jedoch, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 2.600 € nicht übersteigt.

Auch wenn das Darlehen von einem Dritten gewährt wird, kann der Zinsvorteil zum Arbeitslohn gehören, wenn die Verbilligung aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt wird. Die vom BFH [i]Darlehen von dritter Seite aufgestellten Grundsätze zum Arbeitslohn von dritter Seite sind m. E. jedoch auch hier zu beachten [5].

III. Ermittlung des Vergleichszinses

[i]Checkliste, Geldwerter Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen ab 2008: Hinweise, Zinssätze und Berechnungsschema NWB HAAAE-65634 Ein geldwerter Vorteil entsteht, wenn der vom Mitarbeiter gezahlte Zinssatz unter dem für steuerliche Zwecke zu ermittelnden Vergleichszins liegt. Bei der Ermittlung dieses Vergleichszinses ist zwischen der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG und § 8 Abs. 3 EStG zu unterscheiden.

Die Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG ist anzuwenden, wenn der Arbeitgeber Darlehen gleicher Art und (mit Ausnahme des Zinssatzes) zu gleichen Konditionen (insbesondere Laufzeit des Darlehens, Dauer der Zinsfestlegung, Zeitpunkt der Tilgungsverrechnung) überwiegend an fremde Dritte vergibt und der Zinsvorteil nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert wird. S. 597

[i]Wenning, Sachbezüge, infoCenter NWB BAAAB-05698 Ist der Rabattfreibetrag dem Grunde nach nicht anwendbar, gilt die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Diese geldwerten Vorteile sind in die monatliche 44 €-Freigrenze einzubeziehen. Die Versteuerung kann nach § 37b Abs. 2 EStG pauschal erfolgen.

Die Folgen dieser unterschiedlichen Bewertung zeigt das folgende Schaubild auf:

S. 598

1. Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG

[i]Ermittlung des MaßstabszinsesZur Ermittlung der Zinsverbilligung ist als sog. „Maßstabszins“ der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis am Abgabeort zu ermitteln. Die Differenz zwischen diesem Maßstabszinssatz und dem vom Mitarbeiter tatsächlich gezahlten Zinssatz ist der steuerpflichtige geldwerte Vorteil.

1.1 Ermittlung des Zinssatzes im Lohnsteuerabzugsverfahren

Der Arbeitgeber hat folgende Möglichkeiten, den „Maßstabszinssatz“ zu ermitteln:

• [i] www.bundesbank.de Er kann die bei Vertragsabschluss von der Deutschen Bundesbank zuletzt veröffentlichten Effektivzinssätze (gewichtete Durchschnittszinssätze) heranziehen [6]. Die Zahlungsweise der Zinsen (z. B. monatlich, jährlich) ist nicht maßgeblich.

  Hinweis:

  Einzelanfragen zur Ermittlung des Maßstabszinssatzes für vergleich- bare Darlehen am Abgabeort sind bei der Deutschen Bundesbank unter http://go.nwb.de/x16ss möglich.

• Der Arbeitgeber kann [i]Örtliches Kreditinstitut ein Angebot eines örtlichen Kreditinstituts einholen.

In beiden Fällen kann vom ermittelten Vergleichszinssatz ein pauschaler Abschlag von 4 % vorgenommen werden [7].

• [i]Internetangebote von Dritten Alternativ kann der Arbeitgeber auch den günstigsten Preis für ein vergleichbares Darlehen mit nachgewiesener günstigster Marktkondition ermitteln, zu der das Darlehen Endverbrauchern angeboten wird. Dabei sind allgemein zugängliche Internetangebote im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (z. B. Internetangebote von Direktbanken) einzubeziehen. Bei dieser Ermittlung darf der Abschlag von 4 % nicht vorgenommen werden. Durch individuelle Preisverhandlungen erzielte Minderungen dürfen ebenfalls nicht berücksichtigt werden.

  Hinweis:

  [i]Zeitpunkt der ErmittlungDer günstigste Marktpreis muss in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Gewährung des Arbeitgeberdarlehens stehen. Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn dieses Angebot bis zu zehn Tage vor der Kreditanfrage beim Arbeitgeber und bis zu zehn Tage nach dem Vertragsabschluss des Arbeitgeberdarlehens eingeholt wird.

1.2 Bewertungswahlrecht

[i]Wahlrecht für Arbeitgeber und -nehmer Im Lohnsteuerabzugsverfahren ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet, den für den Mitarbeiter günstigsten Preis zu ermitteln. Er muss aber die Unterlagen für die Ermittlung des lohnversteuerten Endpreises und die Berechnung der Zinsvorteile dokumentieren, als Belege zum Lohnkonto aufbewahren und dem Mitarbeiter auf Verlangen formlos mitteilen. S. 599

Der Mitarbeiter kann im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung eine für ihn günstigere Bewertung erreichen. Dazu muss er dem Finanzamt nur den niedrigeren günstigsten Preis am Markt nachweisen, z. B. durch Ausdruck des in einem Internet-Vergleichsportal ausgewiesenen individualisierten günstigeren inländischen Kreditangebots zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.

2. Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

[i]Darlehen an Mitarbeiter von Kreditinstituten Endpreis im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG ist der um 4 % geminderte Effektivzinssatz, den der Arbeitgeber von fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr für vergleichbare Darlehen verlangt. Die Differenz zwischen diesem Zinssatz und dem vom Mitarbeiter tatsächlich gezahlten Zinssatz ist der steuerpflichtige geldwerte Vorteil, von dem der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG abgezogen werden kann.

2.1 Ermittlung des Zinssatzes im Lohnsteuerabzugsverfahren

[i]Antrag auf Pauschalierung Auf Antrag des Arbeitgebers beim Betriebsstätten-Finanzamt kann der Zinsvorteil nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG pauschal versteuert werden. In diesem Fall muss der Maßstabszins nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ermittelt werden (siehe Abschnitt III.1.1). Die Pauschalierung kann auch beantragt werden, wenn sich bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG kein geldwerter Vorteil ergibt.

[i]Pauschalierung nur bis 1.000 € möglich Soweit die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angewendet werden kann, kann der ermittelte günstigste Zinssatz von 4 % (ohne Abschlag von 4 %) herangezogen werden. Die Zinsverbilligung beträgt somit 2 %. Der Zinsvorteil für das gesamte Darlehen würde 3.000 € betragen (2 % von 150.000 €).

Da die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG aber nur bis 1.000 € zulässig ist, kann nur der Zinsvorteil für ein Darlehen in Höhe von 50.000 € nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG pauschaliert werden (2 % von 50.000 € = 1.000 €). Der Zinsvorteil aus dem restlichen Darlehensbetrag von 100.000 € muss nach § 8 Abs. 3 EStG bewertet und individuell versteuert werden.

2.2 Bewertungswahlrecht

[i]Wahlrecht für Arbeitgeber und -nehmer Der Arbeitgeber kann im Lohnsteuerabzugsverfahren den Zinsvorteil nach § 8 Abs. 3 EStG ermitteln und den Rabattfreibetrag anwenden. Er muss nicht den für den Mitarbeiter günstigsten Zinssatz ermitteln. Er muss aber die Unterlagen für den der Lohnversteuerung zugrunde gelegten Endpreis und die Berechnung der Zinsvorteile dokumentieren, als Belege zum Lohnkonto aufbewahren und dem Mitarbeiter auf Verlangen formlos mitteilen. Der Arbeitnehmer kann im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (ohne Berücksichtigung des Rabattfreibetrags) beantragen [10].

Auch der Arbeitgeber kann anstelle des § 8 Abs. 3 EStG die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG wählen und dabei einen um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort oder den günstigsten Preis am Markt (z. B. einer Internetbank) ansetzen.

3. Grundsätze für die Ermittlung des Vergleichszinssatzes

[i]Kriterien für Vergleichbarkeit Sowohl bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG als auch bei der Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG muss für die Ermittlung des Vergleichszinssatzes der Zinssatz von vergleichbaren Darlehen herangezogen werden. Vergleichbarkeit muss insbesondere gegeben sein hinsichtlich

• der Art des Darlehens: diese richtet sich nach dem tatsächlichen Verwendungszweck, z. B. Wohnungsbaukredit, Konsumentenkredit/Ratenkredit, Überziehungskredit,

• der Laufzeit,

• der Dauer der Zinsfestlegung,

• der ggf. zu beachtenden Beleihungsgrenze,

• des Zeitpunkts der Tilgungsverrechnung.

[i]Ausnahmen Bei Darlehen mit Zinsfestlegung ist der ermittelte Vergleichszinssatz grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit maßgeblich. Werden nach Ablauf der Zinsfestlegung die Zinskonditionen desselben Darlehens neu vereinbart (Prolongation), ist der Zinsvorteil nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt der Prolongation neu zu ermitteln.

Bei Arbeitgeberdarlehen mit variablem Zinssatz ist der Zinsvorteil jeweils im Zeitpunkt der vertraglichen Zinssatzanpassung zu ermitteln. Bei Tilgung des Darlehens ist der Zinsvorteil jeweils für die Restschuld neu zu berechnen.

IV. Versteuerungszeitpunkt

[i]Zufluss bei Fälligkeit Der geldwerte Vorteil ist grundsätzlich in dem Zeitpunkt zu versteuern, in dem er dem Mitarbeiter zufließt. Das ist bei Zinsvorteilen der Fälligkeitstermin der Zinsen. Ist das Darlehen zinslos vereinbart, ist der Zufluss in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem das Entgelt üblicherweise fällig wäre. Die Finanzverwaltung akzeptiert hier die Fälligkeit zusammen mit der Tilgungsrate [11].

Bei Darlehen ohne laufende Tilgung (endfälliges Darlehen) folgt die Finanzverwaltung der zwischen dem Arbeitgeber und dem Mitarbeiter getroffenen Vereinbarung zum Zufluss des Zinsvorteils (monatlich, vierteljährlich oder jährlich).

V. Versteuerung in Sonderfällen

1. Keine Zahlung von Arbeitslohn

[i]Zeiten ohne Lohnzahlung Erhält der Mitarbeiter im Monat des Zuflusses des Zinsvorteils keinen anderen laufenden Arbeitslohn, so dass die Lohnsteuer nicht einbehalten werden kann (z. B. bei Beurlaubung, Elternzeit), ist der im Kalenderjahr erhaltene Zinsvorteil bei Wiederaufnahme der Arbeitslohnzahlung zu versteuern oder nach Ablauf des Kalenderjahres dem Finanzamt mittels Anzeige nach § 41c EStG mitzuteilen.

2. Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis

[i]Arbeitsverhältnis beendet Besteht das vergünstigte Arbeitgeberdarlehen nach dem Austritt des Mitarbeiters aus dem Dienstverhältnis weiter, muss der Arbeitgeber den Zinsvorteil, von dem er keinen Lohnsteuerabzug vornehmen konnte, nach § 41c EStG dem Betriebsstätten-Finanzamt anzeigen, damit das Finanzamt die Lohnsteuer vom Mitarbeiter nachfordern kann.

VI. Sicherheitenbestellung

[i]Ersparte Sicherheitenbestellung nunmehr geldwerter Vorteil Vor allem bei Wohnbaudarlehen verlangen Banken eine Sicherheit als Voraussetzung für einen günstigen Zinssatz (z. B. eine Grundschuldbestellung). Der Arbeitgeber darf einen solchen niedrigen Zinssatz bei der Ermittlung des Vergleichszinses nur heranziehen, wenn das Darlehen vergleichbar abgesichert ist.

Verzichtet der Arbeitgeber auf eine solche Besicherung, führt dies nach dem BMF-Schreiben zu einem steuerpflichtigen geldwerten Vorteil in Höhe der ersparten Kosten, z. B. Kosten des Grundbuchamts und des Notars für eine dingliche Sicherung des Darlehens. Die Beträge können anhand der im Internet bereitgestellten Notar-/Grundbuchkostenrechner ermittelt werden. Ein Abschlag von 4 % für übliche Preisnachlässe darf nicht vorgenommen werden.

Zuflusszeitpunkt für diesen Vorteil ist das Auszahlungsdatum des Arbeitgeberdarlehens. Die ersparte Löschung einer Sicherheitenbestellung wird aus Vereinfachungsgründen nicht als geldwerter Vorteil angesehen [13].

VII. Aufzeichnungserleichterungen für Kreditinstitute

[i]Lohnsteuerfreie Dienstleistungen von Kreditinstituten Auf Antrag eines Kreditinstituts kann das Betriebsstätten-Finanzamt Ausnahmen von der Aufzeichnung der geldwerten Vorteile zulassen, die sich ergeben aus der unentgeltlichen oder verbilligten

• Kontenführung, Nutzung von Geldautomaten sowie der Ausgabe von Kreditkarten,

• Depotführung bis zu einem Depotnennwert von 60.000 € (maßgebend ist der Depotnennwert, nach dem die Depotgebühren berechnet werden),

• Überlassung von Schließfächern und Banksafes und

• Beschaffung und Rücknahme von Devisen durch Barumtausch.

Hat ein Kreditinstitut mehrere lohnsteuerlich e Betriebsstätten, müssen der Verzicht auf die Aufzeichnungen und ggf. die Festsetzung des Durchschnittsbetrags mit den anderen Betriebsstätten-Finanzämtern abgestimmt werden. Als Voraussetzungen für die Gewährung der Aufzeichnungserleichterungen sind die nachfolgenden Berechnungen durchzuführen.

1. Durchschnittsbetrag für die aufzeichnungsbefreiten Vorteile

[i]Ermittlung eines Durchschnittsbetrags Dieser Durchschnittsbetrag ist für jedes Kalenderjahr aus der summarischen Erfassung sämtlicher von der Aufzeichnungspflicht befreiten geldwerten Vorteile für die Mitarbeiter eines Kreditinstituts (einschließlich sämtlicher inländischen Zweigstellen) zu ermitteln. Dabei sind auch die Vorteile einzubeziehen, die der Arbeitgeber Angehörigen der Mitarbeiter einräumt. Falls erforderlich, können für alleinstehende und verheiratete Arbeitnehmer unterschiedliche Durchschnittsbeträge festgesetzt werden.

Die Bewertung muss nach § 8 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Preisabschlags von 4 % je Arbeitnehmer erfolgen. S. 603

2. Pauschalierung des steuerpflichtigen Betrags nach § 40 Abs. 1 EStG

[i]Pauschalversteuerung ab 1.080 €Zur Ermittlung des individuellen geldwerten Vorteils je Mitarbeiter muss für jeden Mitarbeiter die Summe der Vorteile aus den nicht von der Aufzeichnung befreiten Dienstleistungen und dem Durchschnittsbetrag betrachtet werden. Soweit diese Summe den Rabattfreibetrag von 1.080 € übersteigt, muss der übersteigende Betrag nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG pauschal versteuert werden. Der übersteigende Betrag ist wenigstens bis zur Höhe des Durchschnittsbetrags pauschal zu versteuern. Soweit die Vorteile pauschal versteuert werden, sind sie nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.