Mündliche StB-Prüfung 2020

Simuliertes Prüfungsgespräch zum Verfahrensrecht, zur Erbschaftsteuer und zum Strafrecht

Prüfer: Lassen Sie uns zu Beginn gleich einen kleinen Fall betrachten: Ein neuer Mandant kommt zu Ihnen. Er ist Handwerker und hat für 2017 keine Jahressteuererklärungen abgegeben, da es im Betrieb – nach Verlusten in den zwei Jahren zuvor – sehr gut lief und er deswegen keine Zeit für die Steuererklärungen fand. Nun hat das FA wegen diverser Steuerschulden eine Ankündigung der Vollstreckung gesendet. Er fragt, wie das sein kann.

Prüfling 1: Möglicherweise hatte das FA die Steuern geschätzt.

Prüfer: Wie hat das FA das denn hinbekommen?

Prüfling 1: Es wurden anscheinend nur keine Jahressteuererklärungen abgegeben. Insofern könnte das FA die Steuern aus den angemeldeten Steuerbeträgen aus den Umsatzsteuervoranmeldungen geschätzt haben.

Prüfer: Das gefällt mir noch nicht ganz. Was wird denn geschätzt bei einem Schätzungsbescheid?

Prüfling 2: Die Besteuerungsgrundlagen werden geschätzt. Das ergibt sich aus § 162 AO. An den Umsatzsteuervoranmeldungen konnte das FA sich – soweit vorhanden – entsprechend orientieren.

Prüfer: So wird es gewesen sein. Kann denn aus den Schätzungsbescheiden überhaupt vollstreckt werden oder geht das erst, wenn Bescheide aufgrund von Steuererklärungen vorliegen? Schließlich wird die Steuerfestsetzung in den jeweiligen Schätzungsbescheiden kaum richtig sein.

Prüfling 3: Ja, aus den Schätzungsbescheiden kann vollstreckt werden. Die Bescheide sind wirksam, und allein das zählt.

Prüfer: Was sind denn nun die Konsequenzen der Nichtabgabe der Steuererklärungen?

Prüfling 2: Es werden Verspätungszuschläge festgesetzt. Da es sich um die Steuererklärungen 2017 handelt, gelten allerdings noch die früheren Regelungen des § 152 AO.

Prüfer: Richtig! Welche weiteren Folgen gibt es?

Prüfling 2: Der Stpfl. muss immer noch die Steuererklärungen einreichen. Aus § 149 Abs. 1 Satz 4 AO ergibt sich, dass die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung auch dann bestehen bleibt, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO geschätzt hat.

Prüfer: Ja, das ist natürlich auch richtig. Aber welche entscheidende Folge ergibt sich denn aus der Nichtabgabe der Steuererklärungen noch?

Prüfling 3: Es liegen Steuerhinterziehungen vor. S. 729

Prüfer: Na also! Dann prüfen wir das doch einmal durch. Wie prüft man denn grds. eine Straftat? Wie ist da der Prüfungsaufbau?

Prüfling 3: Der grds. Aufbau ist unterteilt in die Punkte Tatbestand, Rechtswidrigkeit und Schuld. Der Tatbestand wird dabei nochmals unterteilt in den objektiven und den subjektiven Tatbestand. Im objektiven Tatbestand werden die äußeren Tatbestandsmerkmale geprüft, während es im subjektiven Tatbestand um die inneren Tatbestandsmerkmale geht.

Prüfer: So ist es! Gelten übrigens die Vorschriften des allgemeinen Strafrechts überhaupt i. R. der Steuerstraftaten?

Prüfling 3: Ja, nach § 369 Abs. 2 AO gelten für Steuerstraftaten die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht.

Prüfer: Dann prüfen Sie doch mal unseren Fall, Prüfling 1!

Prüfling 1: Zuerst ist der objektive Tatbestand zu prüfen. Dieser ergibt sich zunächst aus § 370 Abs. 1 AO. Nach Nr. 1 müsste der Stpfl. den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht haben. Hier hat er die Jahressteuererklärungen aber nicht abgegeben, also gar keine Angaben gemacht. Damit kommt nur Nr. 2 in Betracht. Vorliegend hat er die Finanzbehörden durch die Nichtabgabe der Jahressteuererklärungen über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, so dass dies hier erfüllt ist.

Prüfer: Nun haben Sie aber ein wichtiges Wörtchen in Nr. 2 überlesen!

Prüfling 1: Ach ja, der Stpfl. muss „pflichtwidrig“ gehandelt haben.

Prüfer: Woraus ergibt sich für Einkommensteuer und Umsatzsteuer denn die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung?

Prüfling 2: Bei der Einkommensteuer ergibt sich die Pflicht aus § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. mit § 25 Abs. 3 EStG i. V. mit § 56 EStDV. Danach war der Stpfl. als selbständiger Handwerker abgabepflichtig. Bei der Umsatzsteuer ergibt sich die Pflicht aus § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. mit § 18 Abs. 3 UStG.

Prüfer: Genau! Dann weiter im objektiven Tatbestand!

Prüfling 1: Nun ist der Taterfolg zu prüfen, also die Steuerverkürzung. Diese ist konkretisiert in § 370 Abs. 4 AO. Steuern sind danach verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Bei der Umsatzsteuer als Anmeldesteuer liegt eine Verkürzung – und damit eine Vollendung der Steuerhinterziehung – bereits vor, wenn die Steueranmeldung zum Fälligkeitszeitpunkt nicht eingereicht ist. Dies ist hier, da es um die Umsatzsteuer 2017 geht, nach der alten Fassung des § 149 Abs. 2 Satz 1 AO zu beurteilen. Somit liegt ab dem 1.6. des Folgejahres eine Steuerhinterziehung vor.

Prüfer: Stimmt! Bedeutet das übrigens, dass bei einer Umsatzsteuervoranmeldung, die erst am 11. des Folgemonats eingereicht wird, bereits eine Steuerhinterziehung eingetreten ist?

Prüfling 1: Ja, das ist der Fall.

Prüfer: Dann müsste es doch sehr oft zu Strafverfahren kommen.

Prüfling 1: Nein, denn die verspätet eingereichte Umsatzsteuervoranmeldung ist zugleich eine Selbstanzeige i. S. von § 371 AO.

Prüfer: So ist es! Wie sieht es dann mit der Vollendung der Steuerhinterziehung bei der Einkommensteuer aus?

Prüfling 4: Bei Veranlagungssteuern wie der Einkommensteuer ist im Fall der Steuerhinterziehung durch Unterlassen die Tat in dem Zeitpunkt vollendet, in dem ein Schätzungsbescheid mit zu niedrigen Festsetzungen bekannt gegeben wird.

Prüfer: Was gilt aber, wenn die Schätzung zu hoch ausfällt oder kein Schätzungsbescheid ergeht?

Prüfling 4: Dann ist die Steuerhinterziehung durch Unterlassen erst zu dem Zeitpunkt vollendet, zu dem der Stpfl. bei ordnungsgemäßer Abgabe der Steuererklärung spätestens veranlagt worden wäre. Nach der Rspr. des BGH [1] ist dies der Fall, wenn die Veranlagungsarbeiten im jeweiligen FA im betreffenden VZ im Großen und Ganzen abgeschlossen sind, wenn also 90 % bzw. 95 % – da gibt es unterschiedliche Ansichten – der Veranlagungen durchgeführt sind.

Prüfer: Sehr schön! Im Zusammenhang mit der Steuerverkürzung mal ein kleiner Ausflug ins Kompensationsverbot. Was versteht man denn darunter?

Prüfling 4: Nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO liegt eine Steuerverkürzung auch dann vor, wenn die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. Wenn ein Stpfl. also Betriebseinnahmen i. H. von 1.000 € nicht angegeben hat und sich dies bei einer Außenprüfung herausstellt, dann liegt auch dann eine Steuerverkürzung vor, wenn er nun vorträgt, dass er außerdem Sonderausgaben i. H. von 1.500 € vergessen hatte, die bei Berücksichtigung jetzt sogar zu einer niedrigeren Steuer als vorher führen. Die Sonderausgaben dürfen also wegen des Kompensationsverbots nicht gegengerechnet werden. Das Kompensationsverbot gilt nur dann nicht, wenn die verschwiegenen steuererhöhenden Umstände im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit ebenfalls verschwiegenen steuermindernden Umständen stehen.

Prüfer: Wunderbar! Wie ist das eigentlich bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer? Sind dabei unterlassene Vorsteuerabzüge gegenzurechnen oder sind sie vom Kompensationsverbot erfasst? S. 730

Prüfling 4: Bei der Frage des Kompensationsverbots bei Vorsteuerbeträgen hat es 2018 eine Änderung der Rspr. gegeben. Bisher waren die nicht erklärten umsatzsteuerpflichtigen Umsätze ohne Kürzung um die zugehörigen Vorsteuerbeträge strafrechtlich maßgebend. Nun soll jedoch, soweit eine nicht erklärte steuerpflichtige Ausgangsleistung eine tatsächlich durchgeführte Lieferung war und die hierbei verwendeten Wirtschaftsgüter unter den Voraussetzungen des § 15 UStG erworben wurden, eine Verrechnung von Vorsteuer und Umsatzsteuer stattfinden. [2] Die Steuerverkürzung kann dadurch deutlich niedriger als bisher ausfallen.

Prüfer: Eine wichtige Entscheidung, ja! Aber wieder zu unserem Fall: Wir haben die Tathandlung bzw. hier das Unterlassen und den Taterfolg geprüft. Was fehlt noch?

Prüfling 1: Im objektiven Tatbestand fehlt nur noch die Kausalität zwischen Unterlassen und Taterfolg. Die ist hier unproblematisch zu bejahen.

Prüfer: Damit kommen wir zum subjektiven Tatbestand. Wie sieht es da aus?

Prüfling 1: Eine Steuerhinterziehung kann nur vorsätzlich begangen werden. Vorsatz bedeutet grds. das Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung. Da dem Stpfl. hier klar sein wird, dass er die Steuererklärungen abgeben muss, wird wohl ein Vorsatz vorliegen.

Prüfer: Davon ist auszugehen. Was ist, wenn er nicht vorsätzlich, sondern nur grob fahrlässig handelt?

Prüfling 3: Dann liegt eine leichtfertige Steuerverkürzung gem. § 378 AO vor.

Prüfer: Genau! Der wesentliche Unterschied in den Voraussetzungen der Steuerhinterziehung und der leichtfertigen Steuerverkürzung liegt also im subjektiven Tatbestand. Nun noch zur Rechtswidrigkeit und Schuld.

Prüfling 3: Beides wird gegeben sein. Eine Rechtswidrigkeit liegt dann nicht vor, wenn ein Rechtfertigungsgrund greift. Ein solcher ist aber bei einer Steuerhinterziehung nur schwer vorstellbar. Die Schuld entfiele dann, wenn eine Schuldunfähigkeit vorliegen würde oder ein Entschuldigungsgrund. Dazu ist hier nichts ersichtlich.

Prüfer: Mal kurz aus dem allgemeinen Strafrecht: Was ist denn ein typischer Rechtfertigungsgrund?

Prüfling 3: Beispielsweise die Notwehr.

Prüfer: So ist es! Als Ergebnis haben wir für unseren Stpfl. jedenfalls herausgefunden, dass er sich wegen Steuerhinterziehung bzgl. der Einkommensteuer 2017 sowie bzgl. der Umsatzsteuer 2017 strafbar gemacht hat. Welche steuerrechtlichen Folgen ergeben sich denn aus der Steuerhinterziehung?

Prüfling 4: Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ergibt sich eine zehnjährige Festsetzungsverjährung. Es handelt sich aber nur um eine Teilverlängerung der Verjährung; die zehnjährige Festsetzungsverjährung bezieht sich nur auf den hinterzogenen Teil. Außerdem sind hinterzogene Steuern gem. § 235 AO zu verzinsen. Ferner muss ggf. ein Dritter gem. § 71 AO für die verkürzten Steuern haften.

Prüfer: Werfen wir doch einen Blick auf das Steuerstrafverfahren: Ein Mandant ruft Sie an, weil bei ihm die Steuerfahndung vor der Tür steht. Er fragt, ob er am besten alles zugeben soll, weil er so vielleicht sogar straffrei bleiben könnte. Er hat von dieser Möglichkeit im Steuerstrafrecht gelesen.

Prüfling 4: Der Mandant scheint hier eine Selbstanzeige abgeben zu wollen. Das hilft ihm in diesem Moment aber nichts mehr. Es greift der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d AO. Der Mandant sollte daher auf jeden Fall von seinem Aussageverweigerungsrecht gem. § 103 AO Gebrauch machen und keinerlei Angaben machen.

Prüfer: Ja, das wird besser sein. Welche Ermittlungsmöglichkeiten hat denn die Steuerfahndung, wenn der Stpfl. die Aussage verweigert?

Prüfling 4: Eine Möglichkeit ist die Durchsuchung. Diese kann – so wie hier – beim Stpfl. selbst stattfinden, aber auch bei Dritten, z. B. bei Angehörigen, Banken oder beim Steuerberater. Wenn bei der Durchsuchung tatsächlich oder vermeintlich beweiserhebliche Gegenstände gefunden werden, können sie beschlagnahmt werden.

Prüfer: Gibt es auch Gegenstände, die nicht beschlagnahmt werden dürfen?

Prüfling 4: Ja, es gibt auch sog. beschlagnahmefreie Gegenstände. Das ergibt sich aus § 97 StPO. Dazu gehört insbesondere die Korrespondenz zwischen dem Beschuldigten und den Personen, die aus beruflichen Gründen zur Zeugnisverweigerung berechtigt sind, also z. B. der Steuerberater des Beschuldigten.

Prüfer: Wer ermittelt da eigentlich im Steuerstrafverfahren? Geht das von der Staatsanwaltschaft aus?

Prüfling 1: Nein, beim Verdacht des Vorliegens einer Steuerstraftat ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt.

Prüfer: Und wer genau ist in diesem Zusammenhang die „Finanzbehörde“?

Prüfling 1: Nach § 386 Abs. 1 Satz 2 AO sind „Finanzbehörde“ das Hauptzollamt, das FA, das Bundeszentralamt für Steuern und die Familienkasse.

Prüfer: Hat die Finanzbehörde dann die gleichen Rechte und Pflichten wie die Staatsanwaltschaft?

Prüfling 1: Wenn die Finanzbehörde das Ermittlungsverfahren aufgrund des § 386 Abs. 2 AO selbständig durchführt, nimmt sie gem. § 399 Abs. 1 AO die Rechte und Pflichten wahr, die der Staatsanwaltschaft im Ermittlungsverfahren zustehen.

Prüfer: Wie wird das Steuerstrafverfahren beendet? S. 731

Prüfling 1: Indem es eingestellt wird oder durch den Erlass eines Strafbefehls oder durch Erhebung einer Anklage mit anschließendem Gerichtsverfahren, das durch Einstellung, Freispruch oder Verurteilung enden kann.

Prüfer: Wie ist dann das Verhältnis von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren? Dürfen Erkenntnisse der Steuerfahndung im Besteuerungsverfahren verwendet werden?

Prüfling 1: Das Besteuerungsverfahren läuft neben dem Steuerstrafverfahren weiter. Erkenntnisse, die die Finanzbehörde rechtmäßig i. R. strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen gem. § 393 Abs. 3 AO im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Nach § 208 Abs. 1 AO sind die Steuerfahnder nicht nur für die Erforschung von Straftaten (Nr. 1) zuständig, sondern auch für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in diesen Fällen (Nr. 2).

Prüfer: Prima! Darf denn der Steuerberater den Mandanten auch im Steuerstrafverfahren vertreten?

Prüfling 1: Ja, unter den Voraussetzungen des § 392 AO ist das möglich.

Prüfer: Richtig! Damit verlassen wir dieses Themenfeld und wenden uns zum Abschluss dem Verfahrensrecht sowie der Erbschaftsteuer zu. Folgender Fall: Vater V verstirbt und vererbt seiner Tochter T sein wertvolles Unternehmen. T stellt einen Antrag nach § 28a Abs. 1 ErbStG auf Erlass der Steuer. Der Erlass wird ihr gewährt; allerdings verbleibt noch eine Steuerzahllast von 500.000 €. Hierfür möchte sie eine Stundung nach § 222 AO erreichen. Was empfehlen Sie ihr?

Prüfling 4: Für eine Stundung gem. § 222 AO müsste T zuerst nachweisen, dass die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für sie bedeuten würde. Dieser Nachweis ist immer mit einem gewissen Aufwand verbunden. Zudem ist womöglich eine Sicherheitsleistung erforderlich. Die Stundung hängt jedenfalls vom Ermessen des FA ab. Ein zusätzlicher Nachteil sind die Stundungszinsen gem. §§ 234, 238 AO.

Prüfer: Sie scheinen die Stundung nach § 222 AO eher kritisch zu sehen. Gibt es eine bessere Möglichkeit für T?

Prüfling 4: Sie könnte eine Stundung gem. § 28 Abs. 1 ErbStG beantragen. Der Stundungszeitraum nach § 222 AO könnte zwar länger ausfallen, aber auch bei § 28 Abs. 1 ErbStG sind es immerhin sieben Jahre. Zudem muss bei § 28 Abs. 1 ErbStG nicht nachgewiesen werden, dass die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte bedeuten würde, und Zinsen nach §§ 234, 238 AO fallen erst ab dem zweiten Jahr der Stundung an. Ferner ist die Stundung auch nicht ermessensabhängig, sondern sie muss gewährt werden.

Prüfer: Das klingt tatsächlich schon besser. Gibt es noch eine weitere Möglichkeit?

Prüfling 2: Theoretisch kommt eine Stundung nach § 28a Abs. 3 ErbStG in Betracht. Diese Stundung gilt von vornherein nur für die Steuer, die auf das erworbene begünstigte Vermögen entfällt und die nicht nach § 28a Abs. 1 ErbStG erlassen wurde. Wesentliche Nachteile sind jedoch, dass die Stundung nur max. sechs Monate möglich ist und Zinsen nach §§ 234, 238 AO anfallen.

Prüfer: Was passiert, wenn das FA eine beantragte Stundung verweigert?

Prüfling 2: Dann könnte man gegen die Ablehnung einen Einspruch einlegen. Die Ablehnung einer Stundung ist ein VA in Abgabenangelegenheiten, so dass ein Einspruch gem. § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO statthaft ist.

Prüfer: Und wie geht es weiter, wenn der Einspruch zurückgewiesen wird?

Prüfling 2: Hier kann der Stpfl. Klage erheben. Klagebegehren ist, eine Stundung zu erhalten. Die Klage ist damit auf den Erlass eines VA gerichtet. Statthafte Klageart ist deshalb die Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 FGO.

Prüfer: Ganz genau! Wenn das dem Stpfl. aber alles zu lange dauert: Was könnte er bei einer Ablehnung der Stundung unternehmen?

Prüfling 2: Dann müsste die Stundung im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes erreicht werden. Als Möglichkeiten im einstweiligen Rechtsschutz gibt es die Aussetzung der Vollziehung sowie die einstweilige Anordnung. Da hier der – möglichst schnelle – Erlass eines VA begehrt wird, ist das richtige Vorgehen die einstweilige Anordnung gem. § 114 FGO. Die Hürden für so eine einstweilige Anordnung sind allerdings recht hoch.

Prüfer: Richtig! Damit wollen wir es angesichts der fortgeschrittenen Zeit bewenden lassen. Vielen Dank für Ihre erfreulichen Ausführungen bei diesen wichtigen, aber vielleicht nicht ganz alltäglichen Themen!