Anforderungen an die Leistungsbeschreibung zum Vorsteuerabzug bei Waren im Niedrigpreissegment
Das Hessische FG hat über die Anforderungen an die Leistungsbeschreibung in Rechnungen entschieden. Fraglich war, ob bei Kleidungsstücken die Angabe der bloßen Gattung für eine hinreichende Leistungsbeschreibung ausreicht. Diese auf den ersten Blick relativ profane Frage kann in der steuerlichen Praxis entscheidend dafür sein, ob ein Vorsteuerabzug möglich ist oder nicht.
I. Ausgangssachverhalt
Im Verfahren vor dem war das Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und die Ordnungsmäßigkeit von Rechnungen nach § 14 Abs. 4 UStG streitig.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren in der Rechtsform eines Einzelunternehmers einen Gewerbebetrieb. Gegenstand des Unternehmens war der Handel mit Textilien, insbesondere Bekleidung. In seinen beim Finanzamt für das zweite bis vierte Kalendervierteljahr 2010 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen machte der Kläger u. a. Vorsteuern i. H. von insgesamt 15.378,91 € aus 27 Rechnungen eines Lieferanten für Textillieferungen geltend. Die Rechnungen enthielten zur Bezeichnung des jeweiligen Liefergegenstands allgemeine Angaben, „T-Shirt“, „Bluse“, „Tops“, „Kleid“, „Hosen“ und ähnliche Bezeichnungen. Die Rechnungen enthielten teilweise mehrfach dieselbe Bezeichnung der gelieferten Gegenstände, die nur durch die Angabe einer unterschiedlichen Anzahl und eines unterschiedlichen Preises pro Stück ergänzt wurden. Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass den Rechnungen kein tatsächlicher Leistungsaustausch zugrunde liege und der Vorsteuerabzug deshalb zu versagen sei.
Den Einspruch gegen den insoweit geänderten Umsatzsteuerbescheid wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, ein Vorsteuerabzug scheitere bereits an einer nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG erforderlichen ordnungsgemäßen Leistungsbeschreibung, da die in den Rechnungen enthaltenen pauschalen Bezeichnungen, wie „Jacken, Pullover, Leggins, etc.“ hierfür nicht ausreichten. Außerdem scheitere der Vorsteuerabzug an der nicht ordnungsgemäßen Angabe der Adresse des Lieferanten und schließlich daran, dass erhebliche Zweifel bestünden, dass den Rechnungen tatsächliche Leistungsaustauschverhältnisse zugrunde gelegen hätten. Mit seiner erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein auf Anerkennung des Vorsteuerabzugs gerichtetes Begehren weiter.
II. Entscheidung des Finanzgerichts
Das Hessische FG wies die Klage vollumfänglich als unbegründet ab.
Das Finanzgericht ist der Auffassung, dass die Rechnungen, mit denen ein Vorsteuerabzug begehrt wurde, nicht den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i. V. mit § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG genügen. Danach muss die Rechnung u. a. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten. Das Finanzgericht führt dazu aus, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Rechnung als Belegnachweis für den Vorsteuerabzug diene und deshalb Angaben tatsächlicher Art enthalten müsse, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist, um eine mehrfache Abrechnung der Leistung auszuschließen. Für den Bereich des Handels von Kleidungsstücken, speziell von Freizeitkleidung im Niedrigpreissegment habe die finanzgerichtliche Rechtsprechung entschieden, dass die bloße Angabe einer Gattung (z. B. Hose, Bluse) für eine hinreichende Leistungsbeschreibung nicht genüge. Notwendig sei vielmehr eine Beschaffenheitsbeschreibung dergestalt, dass die zu einer Identifizierung notwendigen und erforderlichen Merkmale beschrieben werden. Eine solche weitergehende Umschreibung der Ware könne beispielsweise über die Herstellerangabe bzw. die Angabe einer etwaigen Eigenmarke oder über Modelltyp, Farbe und Größe sowie unter Bezugnahme auf eine Artikel- oder Chargennummer erfolgen. Dies sei damit begründet, dass ansonsten die konkrete Gefahr einer Doppelabrechnung des Lieferanten bestünde. Es sei nicht handelsüblich, in großen Mengen Kleidungsstücke zu beziehen, deren Größe und Modelltyp anhand der Rechnung in keiner Weise überprüft werden können.
Dem Kläger sei auch nicht in seinem Vorbringen zu folgen, dass im Handel mit Waren im Niedrigpreissegment grundsätzlich geringere Anforderungen an die Leistungsbeschreibung zu stellen seien. Es richte sich, auch nach Auffassung des BFH, nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles, was zur Erfüllung der Voraussetzungen an eine ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung erforderlich sei. Den Ausführungen des Finanzgerichts stehe auch das nicht entgegen.
Der EuGH hatte entschieden, dass nach dem Wortlaut des Art. 226 Nr. 6 der MwStSystRL erforderlich ist, die abgerechneten Lieferungen in einer solchen Weise zu präzisieren, dass die Finanzbehörden die Möglichkeit haben, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und ggf. das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren. Der EuGH stellte zudem fest, dass einem Steuerpflichtigen, der im Besitz einer Rechnung ist, die nicht die in Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL genannten Voraussetzungen (Menge und Art der gelieferten Gegenstände) erfüllt, der Vorsteuerabzug nicht versagt werden kann, wenn die Finanzbehörden über alle notwendigen Informationen verfügen, um prüfen zu können, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, und sie sich dabei nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken dürfe, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen haben.
Im Streitfall habe der Kläger nach den Feststellungen des Finanzgerichts gerade nicht sonstige Belege, die eine derartige Feststellung nach den Grundsätzen des EuGH ermöglichen könnten, wie z. B. Bestellunterlagen, Lieferscheine oder Korrespondenz mit dem Lieferanten, vorgelegt.
III. Konsequenzen für die Praxis
1. Anforderungen an die Leistungsbeschreibung
Es ist erforderlich, dass die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthält, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Die Mengenangabe der gelieferten Gegenstände kann in einem der handelsüblichen Maßstäbe erfolgen, sofern ein solcher einschlägig ist (Stückzahl, Gewicht, Länge, Fläche usw.). Hinsichtlich der Art ist keine Individualbezeichnung des gelieferten Gegenstands, sondern nur eine „Gruppenbezeichnung“ erforderlich.
2. Bewertung der Entscheidung des Finanzgerichts
Grundsätzlich sind m. E. die Ausführungen des Finanzgerichts nachvollziehbar. Die bloße Angabe von Gattungen genügt nicht für eine hinreichende Leistungsbeschreibung in der Rechnung. Da sich auch aus sonstigen Belegen mangels Vorlage nichts Genaueres ergeben hat, war der Vorsteuerabzug zu versagen. Dem Finanzamt war es insoweit nicht möglich, die Leistungen zu identifizieren und eine mehrfache Abrechnung auszuschließen. Es ist jedoch auch vorstellbar, dass diese erhöhten Anforderungen vom BFH oder vom EuGH gekippt werden.
Beachtenswert ist jedoch, dass das Finanzgericht die Frage, ob ein tatsächlicher Leistungsaustausch vorlag, nicht als entscheidungserheblich angesehen hat. Die Frage, ob ein Leistungsaustausch überhaupt vorgelegen hat, geht der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit einer Rechnung grundsätzlich vor. Denn ohne umsatzsteuerbaren Tatbestand erübrigt sich das Erfordernis einer (ordnungsgemäßen) Rechnung. Auch für das Revisionsverfahren vor dem BFH hat das Finanzgericht als Tatsacheninstanz m. E. mangelnde Sachverhaltsaufklärung betrieben. Sollte der BFH zu dem Schluss kommen, dass die Leistungsbeschreibungen auf den Rechnungen doch ausreichend waren, wird er das Verfahren an das Finanzgericht zurückverweisen müssen, damit dieses ermittelt, ob den Rechnungen tatsächliche Leistungsbeziehungen zugrunde lagen. Denn aus Scheinrechnungen, ob ordnungsgemäß oder nicht, ist ohnehin kein Vorsteuerabzug zulässig.
3. Handlungsempfehlungen
Die finanzgerichtlichen Verfahren, bei denen es um die Versagung des Vorsteuerabzugs aufgrund nicht ordnungsgemäßer Rechnungen geht, sind relativ häufig. Rechnungen können hinsichtlich der Leistungsbeschreibung rückwirkend jederzeit korrigiert werden. Dabei ist zwischen unrichtiger bzw. ungenauer Leistungsbeschreibung und vollständig fehlender Leistungsbeschreibung zu unterscheiden.
Unrichtige bzw. ungenaue Leistungsbeschreibungen können nach § 31 Abs. 5 UStDV vom leistenden Unternehmer berichtigt bzw. ergänzt werden. Der Vorsteuerabzug kann dann rückwirkend im Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung vorgenommen werden. Eine vollständig fehlende Leistungsbeschreibung soll dagegen nicht rückwirkend berichtigt werden können, da eine berichtigungsfähige Rechnung eine Leistungsbeschreibung enthalten muss.
Im Hinblick auf den Urteilsfall sollten betroffene Unternehmer bzw. steuerliche Berater von betroffenen Mandanten angesichts der derzeit noch vor dem BFH anhängigen Revisionsverfahren aktiv werden. Die Lieferanten sollten darauf hingewiesen werden, dass die Angabe von Gattungen der Kleidungsstücke wie im Urteilsfall ggf. nicht ausreichend ist. Eine genauere Leistungsbeschreibung, wie vom Hessischen FG im Urteilsfall beschrieben, sollte sowohl für zukünftige Rechnungen als auch für Rechnungen von noch nicht festsetzungsverjährten Zeiträumen verlangt werden. Auf der Möglichkeit der rückwirkenden Korrektur sollte man sich nicht „ausruhen“, solange die jeweiligen Lieferanten noch greifbar sind. Sobald diese vom Markt verschwunden sind, wird ein Anspruch auf Berichtigung der jeweiligen Rechnungen schwerlich durchzusetzen sein. Der Vorsteuerschaden für betroffene Unternehmen könnte im Einzelfall immens sein.
Gegen das besprochene Urteil wurde Revision eingelegt (Az. beim BFH: XI R 28/18). Ähnliche, bereits rechtskräftige Urteile des Hessischen FG gibt es sowie . Dagegen ist gegen das Urteil des derzeit ebenfalls ein Revisionsverfahren beim BFH (Az. XI R 2/18) anhängig. Dort geht es um den ähnlichen Fall der Leistungsbeschreibung über die Lieferung von Waren im Niedrigpreissegment (Mode, Modeschmuck und Accessoires).
In einem Fall zur gleichen Thematik (Hessisches FG - 1 K 2230/17) hat der BFH mit AdV-Beschluss v. - V B 3/19 ernstliche Zweifel an der Versagung des Vorsteuerabzugs durch das Finanzgericht geäußert. Dabei stellt der BFH in seinem Beschluss zunächst darauf ab, dass zu den Anforderungen an die Leistungsbeschreibung im Niedrigpreissegment noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliege und diese Frage in der Rechtsprechung der Finanzgerichte unterschiedlich beantwortet werde. Weitere ernstliche Zweifel bestehen dem BFH zufolge darin, dass der Aufwand für die Konkretisierung des Leistungsgegenstands in Rechnungen bei Großeinkäufen verschiedener Waren und geringen Stückpreisen unverhältnismäßig sein könnte. Schließlich könnte das nationale Recht mit dem Klammerzusatz „handelsübliche Bezeichnung“ in § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG dem Unionsrecht widersprechen, da dieses in Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL die bloße Angabe der Art des gelieferten Gegenstands erfordert. Die im nationalen Recht geforderte handelsübliche Bezeichnung könnte somit überhöhte Anforderungen stellen.
Die hoffentlich baldige höchstrichterliche Entscheidung des BFH hinsichtlich der Leistungsbeschreibung über die Lieferungen von Waren im Niedrigpreissegment wird den Betroffenen Rechtssicherheit bringen. Möglich ist aber auch, dass der BFH diese Rechtsfrage zunächst dem EuGH vorlegt.
Alexander Rukaber,
Diplom-Finanzwirt, ist als angestellter Steuerberater bei der Freese & Feldhaus GmbH, WPG, StBG in Vechta tätig.
Fundstelle(n):
USt direkt digital 9 / 2019 Seite 6
NWB XAAAH-13430