Steuerbefreiungen und Begrenzungen des Schuldenabzugs in Erbfällen

Die Erbauseinandersetzung und ihre steuerlichen Folgen

I. Die (freie) Erbauseinandersetzung und die Höhe des Erwerbs

Die freie Erbauseinandersetzung ist zunächst für die Besteuerung des Erwerbs durch Erbanfall ohne Bedeutung, denn der nach den steuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelte Reinwert des Nachlasses ist den Erben nach Maßgabe der Erbanteile zuzurechnen (R E 3.1 ErbStR).

Die Auseinandersetzung über das Vermögen ist für die Ermittlung des Reinwerts des Nachlasses unerheblich. Auf A und B entfällt jeweils die Hälfte des Nachlasses.

A und B erben je ¹/₂ = 4.494.850 €.

Die Einigung zwischen A und B führt also bei A nicht zu einer Zurechnung eines höheren Nachlasses. Zu prüfen bleibt jedoch, ob in der von B hingenommenen Wertdifferenz bei der Aufteilung eine Schenkung von B an A vorliegt.

A und B erben je ¹/₂ = 894.850 €.

Wie auch im Beispiel 1 zeigt sich bei dieser Erbauseinandersetzung, dass die vollständige Schuldübernahme des A nicht seinen anteiligen Reinwert des Nachlasses beeinflusst. Die Schulden werden bei dieser Ermittlung unbeeinflusst von deren Übernahme gleichmäßig auf A und B aufgeteilt, ebenso das Aktivvermögen.

II. Teilungsanordnungen

1. Grundsatz

Teilungsanordnungen (§ 2048 BGB) sind schuldrechtlich im Verhältnis der Miterben zueinander wirkende letztwillige Regelungen des Erblassers über die Zuweisung bestimmter Nachlassgegenstände im Rahmen der Erbauseinandersetzung. Wie die freie Erbauseinandersetzung sind Teilungsanordnungen für die Ermittlung des Anteils des einzelnen Erben am Nachlass ohne Bedeutung (R E 3.1 Abs. 1 Satz 3 ErbStR).

Die hier bereits von V festgelegte Zuordnung der Vermögensgegenstände des Nachlasses ist für die Ermittlung des Reinwerts des Nachlasses unerheblich. Da A und B zu je 50 % als Erben eingesetzt wurden, entfällt auf sie jeweils die Hälfte des Nachlasses:

A und B erben je ¹/₂ = 4.494.850 €.

Der nach den steuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelte Reinwert des Nachlasses ist den Erben auch bei Teilungsanordnungen nach Maßgabe der Erbanteile zuzurechnen. Die Teilungsanordnung des V führt also bei A nicht zu einer Zurechnung eines höheren Nachlasses. Eine Besonderheit ist denkbar, wenn der Erblasser keine Erbquote festgelegt, sondern ausschließlich eine Teilungsanordnung geregelt hat, siehe hierzu unten unter II.2.

2. Bestimmung der Erbanteile durch Teilungsanordnung

Enthält die Verfügung von Todes wegen ohne Bestimmung der Erbanteile nur Teilungsanordnungen und ergibt die Auslegung der Willenserklärungen des Erblassers, dass die Teilungsanordnungen zugleich als Erbeinsetzung zu beurteilen sind, richten sich die Erbanteile nach dem Verkehrswert der durch die Teilungsanordnungen zugewiesenen Nachlassgegenstände im Verhältnis zum Verkehrswert des Nachlasses (siehe hierzu auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz v. 15.9.2011 - 4 K 1781/09 NWB DAAAE-08545). Komplexe Berechnungen dürften hier bereits bei Vermögensübertragungen nach dem 31.12.2008 entfallen, da festgestellte Steuerwerte (in Höhe eines „Annäherungswertes an den gemeinen Wert“) grundsätzlich den Verkehrswerten entsprechen. Der Erwerb durch Erbanfall bestimmt sich nach dem sich aus den errechneten Erbanteilen ergebenden Anteil am nach den steuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelten Reinwert des Nachlasses (siehe Beispiel 4).

Da von E keine direkte Erbquote bestimmt wurde, sind die Teilungsanordnungen hier zugleich als Erbeinsetzung zu beurteilen, und die Erbanteile richten sich nach dem Verkehrswert der durch die Teilungsanordnungen zugewiesenen Nachlassgegenstände im Verhältnis zum Verkehrswert des Nachlasses.

Danach ergibt sich für C eine Erbquote von ⁸/₁₂ und für D von ⁴/₁₂ . Für diese Berechnung ist die Teilungsanordnung hier zwar maßgeblich, für die weitere Ermittlung des Reinwerts des Nachlasses jedoch nicht:

C erbt ⁸/₁₂ = 7.993.133 €,
D erbt ⁴/₁₂ = 3.996.567 €.

III. Sonderregelungen für Steuerbegünstigungen

Sonderregelungen für Teilungsanordnungen und freie Erbauseinandersetzungen gelten bei bestimmten Steuerbefreiungen (siehe auch Höne, NWB-EV 5/2017 S. 163), diese führen jedoch nur zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage der Steuerbefreiung bzw. -entlastung und nicht zu einer Änderung der Zuordnung der Erwerbsgegenstände beim einzelnen Erben.

A möchte gerne in das Einfamilienhaus einziehen und erklärt, mit dessen Erhalt auch die gesamten damit im Zusammenhang stehenden Schulden zu übernehmen. B erhält von dem Geldbetrag i. H. von 1 Mio. € insgesamt 700.000 €. Der zusätzliche Geldbetrag von 200.000 € (neben seinem originären Anteil von 500.000 €) reiche ihm aus. Nach einer dreimonatigen Renovierung des Hauses zieht A in das Einfamilienhaus ein und macht die Familienheimbegünstigung geltend.

A und B erben je ¹/₂ = 1.194.850 €.

In diesem Beispiel gibt A einen Anteil am Geld (von nur 200.000 €) hin, um den „anderen“, nicht originär geerbten Anteil am Grundstück (Wert 900.000 €) zu erhalten. Zudem übernimmt A die auf B entfallenden Schulden i. H. von 200.000 €. Wie auch im Beispiel 2 dargestellt, beeinflusst die Erbauseinandersetzung nicht den jeweils anteiligen Reinwert des Nachlasses. Bei hingenommenen Wertdifferenzen ist jedoch die Besteuerung von freigebigen Zuwendungen denkbar, wie hier von B an A.

Besonderheiten sind beim Erbfall ausschließlich mit Blick auf die Auswirkungen bei der Steuerbefreiung zu beachten:

1. Weiterberechnung für A

a) Steuerbefreiung für das Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG

originärer Erwerb:

Erhöhung der Bemessungsgrundlage:

Die Übernahme der Verbindlichkeit stellt kein „hingegebenes Vermögen“ dar (vgl. R E 13.4 Abs. 5 Satz 7 ErbStR) daher kommt es insoweit nicht zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage.

b) Begrenzung des Schuldenabzugs nach § 10 Abs. 6 ErbStG

Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit Vermögensgegenstände, mit denen sie in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht der Besteuerung unterliegen (§ 10 Abs. 6 ErbStG).

Aufgrund der Steuerbefreiung für das Familienheim ist der bei der Ermittlung des Reinwerts des Nachlasses berücksichtigte Schuldenabzug wie folgt zu begrenzen:

c) Familienheim vor der Steuerbefreiung

Beachte: Die Steuerbefreiung wird nicht mit dem gesamten Grundstückswert verglichen, denn im Reinwert des Nachlasses sind nur 900.000 € des Grundstückswerts enthalten.

Daher stehen die auf A entfallenden Schulden i. H. von 200.000 € ausschließlich mit steuerbefreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang, sind somit vollständig nicht abzugsfähig und entsprechend hinzuzurechnen.

2. Weiterberechnung für B

Da B keine Steuerbefreiung erhält, kommt hier auch keine Begrenzung des Schuldenabzugs nach § 10 Abs. 6 ErbStG in Betracht, wenn auch die bei der Ermittlung des Reinwerts des Nachlasses abgezogenen Schulden (auf ihn entfallend: 200.000 €) im Zusammenhang mit dem Familienheim (des A) stehen.

IV. Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung und Umfang des Begünstigungstransfers

Der BFH hat in dem Urteil v. 23.6.2015 - II R 39/13 (BStBl 2016 II S. 225) entschieden, dass der in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 4 ErbStG gesetzlich vorgesehene Begünstigungstransfer auf den Erben, auf den das begünstigte Vermögen übergeht, auch dann eintritt, wenn die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung erst ca. 15 Monate nach dem Erbfall erfolgt ist und die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung selbst erfüllt sind. Entsprechendes soll auch hinsichtlich des S. 331Begünstigungstransfers bei der Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke nach § 13c Abs. 2 Satz 3 ErbStG gelten.

Nach H E 13.4 ErbStH „Freie Erbauseinandersetzung“ und H E 13c ErbStH „Freie Erbauseinandersetzung“ ist in der Regel in den Fällen der freien Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften eine steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls als zeitnah anzuerkennen, wenn die Auseinandersetzungsvereinbarung innerhalb von sechs Monaten erfolgt (unter Verweis auf BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253, Rz. 8).

Erfolgt die Erbauseinandersetzung erst nach mehr als sechs Monaten, kann der Begünstigungstransfer in begründeten Ausnahmefällen (z. B. aufgrund von Erbstreitigkeiten, Erstellung von Gutachten o. Ä.) gewährt werden. Der Steuerpflichtige hat die Gründe darzulegen, die eine Erbauseinandersetzung innerhalb des Sechsmonatszeitraums verhindert haben.

Bei der Steuerbefreiung für das Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b bzw. 4c ErbStG kann von einer unverzüglichen Selbstnutzung des Erwerbers zu eigenen Wohnzwecken ausgegangen werden, wenn die tatsächliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken unverzüglich beginnt, die Erbauseinandersetzung jedoch erst anschließend und nach Ablauf des Sechsmonatszeitraums erfolgt.

Der Begünstigungstransfer führt zu einer Erhöhung der Begünstigung, wenn ein Miterbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen erhält und hierfür dem übertragenden Miterben nicht begünstigtes Vermögen überlässt. Dies gilt selbst dann, wenn die einzelnen Vermögensgegenstände nach derselben Vorschrift (z. B. nach § 13c ErbStG) begünstigt sind, da der überlassende Miterbe die Begünstigung nicht mehr in Anspruch nehmen kann.

Die o. g. Ausführungen gelten für den Begünstigungstransfer bei der Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG entsprechend (siehe gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 1.3.2016, BStBl 2016 I S. 280).

V. Besonderheiten beim Unternehmensvermögen

1. Begünstigungstransfer

Der im vorgenannten Beispiel dargestellte Begünstigungstransfer im Fall einer Erbauseinandersetzung gilt auch für den Erhalt bzw. die Hingabe von Unternehmensvermögen. Wenn ein Erbe Vermögen aus dem Nachlass auf einen anderen Erben überträgt, um von diesem bestimmtes begünstigtes Vermögen zu erhalten, erhöht dieses die Bemessungsgrundlage für die maßgebliche Steuerbefreiung.

Unter Berücksichtigung der für Erwerbe nach dem 30.6.2016 geltenden Neuregelungen für die Steuerbegünstigung von Unternehmensvermögen ist zu beachten, dass – anders als für Erwerbe vor dem 1.7.2016 bisher – der Wert des begünstigten Vermögens nicht mehr generell dem des begünstigungsfähigen Vermögens i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG entspricht, sondern aufwändig zu berechnen ist (siehe hierzu auch Wälzholz, ZEV 3/2017 S. 135).

Die Versagung der Steuerbefreiung für Unternehmensvermögen, das an einen Miterben übertragen wurde, war bisher in der Steuerbefreiungsvorschrift des § 13a ErbStG a. F. und die Erhöhung des begünstigten Vermögens bei dem Erwerber, der „zusätzlich“ begünstigtes Vermögen enthält, in der Beschreibung des begünstigten Vermögens unter § 13b ErbStG a. F. geregelt, siehe hierzu im Einzelnen:

§ 13a Abs. 3 ErbStG a. F. – Keine Steuerbefreiung bei Weiterübertragung
Ein Erwerber kann den Verschonungsabschlag (Abs. 1) und den Abzugsbetrag (Abs. 2) nicht in Anspruch nehmen, soweit er Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 auf einen Miterben überträgt.

§ 13b Abs. 3 ErbStG a. F. – Erhöhung des begünstigten Vermögens
Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens.

Die Formulierung ist in den Regelungen für Erwerbe nach dem 30.6.2016 wortgleich, jedoch ausschließlich unter § 13a Abs. 5 ErbStG geregelt.

Zu beachten ist bei Vorliegen von Unternehmensvermögen, dass bei einem Begünstigungstransfer bei Erwerben vor dem 1.7.2016 grundsätzlich das begünstigungsfähige Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a. F. im Fokus stand. Dieses bildete generell die Bemessungsgrundlage für Steuerbefreiungen. Ein reduzierter Wert war nur bei vorhandenem jungem Verwaltungsvermögen denkbar, da die Bemessungsgrundlage um diesen Wert zu kürzen war.

Für Erwerbe nach dem 30.6.2016 gilt, dass das nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigungsfähige Vermögen nur begünstigt ist, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen i. S. des § 13b Abs. 7 ErbStG gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens i. S. des § 13b Abs. 6 ErbStG übersteigt (begünstigtes Vermögen). Abweichend davon ist der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens sogar vollständig nicht begünstigt, wenn das „Bruttoverwaltungsvermögen“ mindestens 90 % beträgt (§ 13b Abs. 2 ErbStG).

2. Grundbeispiel mit Geldhingabe

Reinwert des Nachlasses:
Wie bereits in den o. g. Fällen dargestellt, beeinflusst die Erbauseinandersetzung nicht den jeweils anteiligen Reinwert des Nachlasses. Einfluss hat die Erbauseinandersetzung ausschließlich auf die Höhe der Steuerbegünstigungen.

Zu beachten ist hier, dass B einerseits eine Steuerbegünstigung für den auf ihn entfallenden originären Anteil am Unternehmensvermögen erhält. Darüber hinaus erhöht sich die Bemessungsgrundlage für seine Steuerbegünstigung grundsätzlich um den Wert des aus dem Nachlass hingegebenen Vermögens zum Erhalt des „anderen“ Anteils am Unternehmensvermögen.

B hat zwar 1,5 Mio. € hingegeben, um eben in dieser Höhe begünstigungsfähiges Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zu erhalten. Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage für seine Steuerbefreiung darf jedoch den Wert des erhaltenen begünstigten Vermögens nicht überschreiten.

Steuerbefreiung:

3. Begünstigtes und nicht begünstigtes Unternehmensvermögen

a) Zur Prüfung der Steuerbefreiung bei A

• Übertragener Anteil an der Beteiligung an der PersG

  A kann gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG für seinen Anteil an der PersG-Beteiligung den Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und den Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) nicht in Anspruch nehmen, weil er dieses begünstigte Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf B überträgt.

• Originärer Anteil an der KapG

  Für seinen originären Anteil an der KapG kann A keine Steuerbefreiung erhalten, weil es sich zwar um begünstigungsfähiges Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG, aber aufgrund der Bruttoverwaltungsvermögensquote bei der KapG von 90 % nicht um begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG handelt.

• Erhaltener Anteil an der KapG

  Überträgt ein Erbe (hier: B) erworbenes begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten (hier: A) und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten (hier: A) um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens.

Ergebnis: A gibt zwar die hälftige Beteiligung an der PersG i. H. von 1,5 Mio. € hin, um den hälftigen Anteil an der KapG zu erhalten, trotzdem kommt für ihn keine Steuerbefreiung in Betracht. Die Erhöhung einer Bemessungsgrundlage für Steuerbegünstigungen darf nicht die Höhe des auf ihn übertragenen begünstigten Vermögens i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG überschreiten. Weil das Bruttoverwaltungsvermögen der KapG 90 % beträgt, handelt es sich gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG um vollständig nicht begünstigtes Vermögen.

b) Zur Prüfung der Steuerbefreiung bei B

• Übertragener Anteil an dem Anteil an der KapG

  Wenn begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen anderen Erben übertragen wird, entfällt die Möglichkeit für eine Steuerbefreiung. Hier kommt aber bereits deshalb keine Steuerbefreiung in Betracht, weil aufgrund Erreichens der Bruttoverwaltungsvermögensquote von 90 % kein begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG vorliegt.

• Originärer Anteil an der PersG

  Für seinen originären Anteil an der PersG (1,5 Mio. €) kann B eine Steuerbefreiung erhalten. Wegen einer Verwaltungsvermögensquote von 0 % kommt für das insgesamt nach § 13b Abs. 2 ErbStG begünstigte Vermögen auf Antrag eine Optionsverschonung in Betracht. S. 333

• Erhaltener Anteil an der Beteiligung an der PersG

  Überträgt ein Erbe (hier: A) erworbenes begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG (hier: Anteil an der Beteiligung an der PersG: 1,5 Mio. €) im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten (hier: B) und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen (hier: Anteil an dem Anteil an der KapG) hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten (hier: B) um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens.

4. Abweichende Höhe von zwei begünstigten Vermögen

a) Zur Prüfung der Steuerbefreiung bei A

• Übertragener Anteil an der PersG

  A kann gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG für seinen Anteil an der PersG-Beteiligung den Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und den Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) nicht in Anspruch nehmen, weil er dieses begünstigte Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf B überträgt.

• Originärer Anteil an der KapG

  Für seinen originären Anteil an der KapG erhält A eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG, Bemessungsgrundlage ist ausschließlich das auf ihn entfallende begünstigte Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG (1 Mio. € / 2), somit 500.000 €.

• Erhaltener Anteil an der KapG

  Überträgt ein Erbe (hier: B) erworbenes begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten (hier: A) und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten (hier: A) um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens.

  A erhält zudem begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG i. H. von (nur) 500.000 € von B und gibt dafür Vermögen i. H. von 1,5 Mio. € hin.

  Die Bemessungsgrundlage kann nur um max. 500.000 € erhöht werden und nicht um 1,5 Mio. €.

b) Zur Prüfung der Steuerbefreiung bei B

• Übertragener Anteil an der KapG

  Wenn begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen anderen Erben übertragen wird, entfällt die Möglichkeit auf eine Steuerbefreiung. Eine Steuerbegünstigung für den Anteil an der KapG scheidet daher aus.

• Originärer Anteil an der PersG

  Für seinen originären Anteil an der PersG kann B eine Steuerbegünstigung erhalten, Bemessungsgrundlage hierfür ist nicht der Gesamtwert für die hälftige Beteiligung i. H. von 1,5 Mio. €, sondern ausschließlich das hälftige begünstigte Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG, somit 1 Mio. €.

• Erhaltener Anteil an der Beteiligung an der PersG

  Überträgt ein Erbe (hier: A) erworbenes begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG (Anteil an der Beteiligung an der PersG, nur soweit es sich um begünstigtes Vermögen handelt = 1,0 Mio. €) im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten (hier: B) und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen (hier: Anteil an dem Anteil an der KapG) hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten (hier: B) um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens.

VI. Schuldenbegrenzung beim Erwerb von Unternehmensvermögen

Soweit Schulden und Lasten mit dem nach § 13a ErbStG oder § 13c ErbStG befreiten Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind diese nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG oder § 13c ErbStG anzusetzenden Werts des gesamten begünstigten Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG oder § 13c ErbStG entspricht.

Wenn auch die Formulierungen der Schuldenbegrenzung nach § 10 Abs. 6 ErbStG grundsätzlich unverändert geblieben ist und ausschließlich durch die aktuellen Zitate der S. 334Steuerbefreiungsvorschriften ersetzt wurde, sind für Erwerbe nach dem 30.6.2016 Besonderheiten zu beachten. Diese werden nachfolgend an Beispiel 9 und 10 am Grundfall (Alleinerbe von mehreren wirtschaftlichen Einheiten des Unternehmensvermögens) durch Vergleich des bisherigen und des neuen Rechts plakativ dargestellt:

1. Altes Recht

• Steuerbefreiung
  Es handelt sich bei den GmbH-Anteilen um begünstigungsfähiges Unternehmensvermögen i. S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG a. F.

  Da die Verwaltungsvermögensquote 50 % nicht überschreitet (vgl. § 13b Abs. 2 ErbStG a. F.), ist eine Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. zu gewähren. Eine Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a. F. kommt jedoch nicht in Betracht, da die Grenze von 10 % Verwaltungsvermögen überschritten ist.

  Umfasst das auf einen Erwerber übertragene begünstigte Vermögen mehrere selbständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z. B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung der § 13a ErbStG a. F. zusammenzurechnen (R E 13b.7 ErbStR). Der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. und der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG a. F. können nur von einem insgesamt positiven Steuerwert des gesamten begünstigten Vermögens abgezogen werden. Aufgrund der Höhe des Vermögens ist der Abzugsbetrag offensichtlich aufgezehrt.

  Unternehmensvermögen:

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  	Anteil X-GmbH	10 Mio. €
  	Anteil Y-GmbH	10 Mio. €
  	Summe	20 Mio. €
  x	85 % gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. (Steuerbefreiung)	17 Mio. €
  	steuerpflichtiges Unternehmensvermögen	3 Mio. €

• Berechnung der Begrenzung des Schuldenabzugs
  In wirtschaftlichem Zusammenhang mit zusammengerechnet 20 Mio. € Unternehmensvermögen stehen insgesamt 7 Mio. € Schulden.

  Das Unternehmensvermögen i. H. von 20 Mio. € ist z. T. nach § 13a ErbStG befreit, daher sind nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG die Werte vor und nach Anwendung des § 13a ErbStG gegenüber zu stellen:

  • vor Anwendung des § 13a ErbStG 20 Mio. €,

  • nach Anwendung des § 13a ErbStG 3 Mio. €.

Abzugsfähig sind die Schulden daher i. H. von

2. Neues Recht

• Steuerbefreiung

  Es handelt sich bei den GmbH-Anteilen um begünstigungsfähiges Unternehmensvermögen i. S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG.

  Ob und in welcher Höhe eine Steuerbegünstigung in Betracht kommt, orientiert sich an dem nach § 13b Abs. 2 ErbStG begünstigten Vermögen. Dieses ist zunächst für jede wirtschaftliche Einheit separat zu ermitteln:

  Anteil X-GmbH:

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  Wert des Anteils	10 Mio. €
  Wert des enthaltenen (Netto-)Verwaltungsvermögens	5 Mio. €
  Kürzung des Nettoverwaltungsvermögens um den unschädlichen Anteil gemäß § 13b Abs. 7 ErbStG: (10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Unternehmensvermögens)
  (10 Mio. € ./. 5 Mio. €) x 10 % =	500.000 €
  = schädliches Verwaltungsvermögen	4,5 Mio. €

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  	Wert des Anteils	10 Mio. €
  ./.	schädliches Verwaltungsvermögen	4,5 Mio. €
  =	begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG	5,5 Mio. €

  Anteil Y-GmbH:

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  Wert des Anteils	10 Mio. €
  Wert des enthaltenen (Netto-)Verwaltungsvermögens	5 Mio. €
  Kürzung des Nettoverwaltungsvermögens um den unschädlichen Anteil gemäß § 13b Abs. 7 ErbStG
  (10 Mio. € ./. 5 Mio. €) x 10 % =	500.000 €
  = schädliches Verwaltungsvermögen	4,5 Mio. €

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  	Wert des Anteils	10 Mio. €
  ./.	schädliches Verwaltungsvermögen	4,5 Mio. €
  =	begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG	5,5 Mio. €S. 335

  Umfasst das auf einen Erwerber übertragene begünstigte Vermögen mehrere selbständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z. B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung der §§ 13a, 13c und 28a ErbStG zusammenzurechnen (vgl. Abschnitt 13b.7 AEErbSt 2017). Der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG und der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG können nur von einem insgesamt positiven Steuerwert des gesamten begünstigten Vermögens abgezogen werden. Aufgrund der Höhe des Vermögens ist der Abzugsbetrag (150.000 €) offensichtlich aufgezehrt.

  Begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG:

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  Anteil X-GmbH	5,5 Mio. €
  Anteil Y-GmbH	5,5 Mio. €
  Summe	11 Mio. €
  x 85 % gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. (Steuerbefreiung)	9,35 Mio. €

  Steuerpflichtiges Unternehmensvermögen:

  • nicht nach § 13b Abs. 2 ErbStG begünstigtes Unternehmensvermögen: (20 Mio. € ./. 11 Mio. € =) 9 Mio. €,

  • begünstigtes Unternehmensvermögen nach der Steuerbefreiung: (11 Mio. € ./. 9,350 Mio. € =) 1,650 Mio. €.

• Berechnung der Begrenzung des Schuldenabzugs
  Zu beachten ist aufgrund der Neuerungen, dass hier – anders als im Beispiel 9 – nicht der gesamte Wert des Unternehmensvermögens, sondern ausschließlich ein separat ermitteltes begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG die Bemessungsgrundlage für die Steuerbefreiungen bildet, so dass die Schulden entsprechend anteilig auf nicht begünstigtes sowie begünstigtes Vermögen entfallen. Ausschließlich für das begünstigte Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG wird eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG gewährt. Daher kann die Schuldenbegrenzung nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG auch nur insoweit greifen. Soweit die Verbindlichkeiten auf das nicht begünstigte Vermögen der Anteile an den Kapitalgesellschaften entfallen, kommt ein unbegrenzter Abzug in Betracht.

  Schritt 1: Abzugsfähigkeit der Verbindlichkeiten

  Tabelle in neuem Fenster öffnen

  Anteil X-GmbH	10 Mio. €
  davon begünstigt	5,5 Mio. €
  nicht begünstigt	4,5 Mio. €
  Verbindlichkeiten	2 Mio. €

  unbegrenzt abzugsfähig sind somit:

  Tabelle in neuem Fenster öffnen

  2 Mio. € x 4,5 Mio. €	= 0,9 Mio. €
  10 Mio. €

  begrenzt abzugsfähig sind somit (2 Mio. € ./. 0,9 Mio. € =) 1,1 Mio. € (weiter siehe Schritt 2).

  Tabelle in neuem Fenster öffnen

  Anteil Y-GmbH	10 Mio. €
  davon begünstigt	5,5 Mio. €
  nicht begünstigt	4,5 Mio. €
  Verbindlichkeiten	5 Mio. €

  unbegrenzt abzugsfähig sind somit:

  Tabelle in neuem Fenster öffnen

  5 Mio. € x 4,5 Mio. €	= 2,25 Mio. €
  10 Mio. €

  begrenzt abzugsfähig sind somit (5 Mio. € ./. 2,25 Mio. € =) 2,75 Mio. € (weiter siehe Schritt 2).

  Schritt 2: Schuldenabzug im Verhältnis zum begünstigten Vermögen

  In wirtschaftlichen Zusammenhang mit Unternehmensvermögen, das nach § 13a ErbStG z. T. steuerbefreit wurde, stehen (1,1 Mio. € + 2,75 Mio. € =) 3,85 Mio. €.

  Das begünstigte Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG i. H. von 11 Mio. € ist z. T. nach § 13a ErbStG befreit, daher sind nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG die Werte vor und nach Anwendung des § 13a ErbStG gegenüber zu stellen:

  • vor Anwendung des § 13a ErbStG 11 Mio. €,

  • nach Anwendung des § 13a ErbStG 1,650 Mio. €.

  Abzugsfähig sind die Schulden daher i. H. von

  Tabelle in neuem Fenster öffnen

  3,85 Mio. € x 1,650 Mio. €	= 0,58 Mio. €
  11 Mio. €

  Schritt 3: Zusammenrechnung der abzugsfähigen Verbindlichkeiten:

  • Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit nicht begünstigtem Vermögen, unbegrenzt abzugsfähig

    • bezüglich X-GmbH 0,9 Mio. €,

    • bezüglich Y-GmbH 2,25 Mio. €.

  • Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit dem (zusammengefassten) begünstigtem Vermögen nach Anwendung des § 10 Abs. 6 ErbStG

    • für X- und Y-GmbH 0,58 Mio. €.

    Summe: 3,73 Mio. €

VII. § 28a ErbStG vs. Schuldenbegrenzung nach § 10 Abs. 6 ErbStG

Eine Schuldenbegrenzung nach § 10 Abs. 6 ErbStG kommt bei Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Unternehmensvermögen stehen, dann in Betracht, wenn Steuerbefreiungen nach §§ 13a, 13c ErbStG gewährt werden.

Wird in sogenannten Großerwerbsfällen ein Antrag auf (anteiligen) Erlass der Steuer nach § 28a ErbStG gestellt, steht dieses jedoch einer vollständigen Berücksichtigung von Nachlassverbindlichkeiten i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG im Rahmen der Steuerfestsetzung nicht entgegen.

Beachte: Als Nachlassverbindlichkeiten im Zusammenhang mit Unternehmensvermögen dürften insbesondere Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit dem Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in Betracht kommen. Dann handelt es sich um eine Verbindlichkeit im Privatvermögen, die trotzdem mit Unternehmensvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Keine Nachlassverbindlichkeiten hingegen sind betriebliche Schulden, die bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind.