Reichweite der Verpflichtung zur Vorlage von elektronischen Aufzeichnungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Leitsatz
1. Die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (Anschluss an ).
2. Für Steuerpflichtige mit selbstständigen oder gewerblichen Einkünften, die zulässigerweise gem. § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht – und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO – im Regelfall auf solche Unterlagen begrenzt, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z. B. in § 4 Abs. 3 S. 5, Abs. 7 EStG und § 22 UStG, von Bedeutung sind. Eine steuerliche Relevanz von elektronisch gespeicherten Daten allein reicht dabei nicht aus. Soweit keine Aufzeichnungspflicht besteht, ist auch der Datenzugriff ausgeschlossen. Eine weitergehende Aufbewahrungspflicht ergibt sich für einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn mittels einer EÜR ermittelt, weder aus der Vorschrift des § 146 Abs. 6 AO noch aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO.
3. Hat sich der Steuerpflichtige aber entschieden, steuergesetzlich erforderliche Aufzeichnungen sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form zu führen und die notwendigen Unterlagen in beiden Formen aufzubewahren, erstreckt sich die Pflicht zur Aufbewahrung – in Abhängigkeit vom Umfang der gesetzlichen Aufzeichnungspflicht – nach § 147 Abs. 1 AO auf sämtliche vorhandenen Aufzeichnungen und Unterlagen. Diese hat der Steuerpflichtige auf Verlangen (§ 200 Abs. 1 S. 2 AO) vorzulegen; in demselben Umfang hat er – unter den weiteren Voraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO – den Datenzugriff zu dulden und die Finanzbehörde dabei zu unterstützen.
4. Dem Datenzugriffsrecht des FA nach § 147 Abs. 5 AO unterliegen demnach insbesondere die vom Einnahme-/Überschussrechner nach den einzelsteuergesetzlichen Vorschriften der § 4 Abs. 3 S. 5 und Abs. 7 EStG sowie § 22 UStG zu führenden elektronischen Aufzeichnungen, etwa die (elektronischen) Aufzeichnungen über die vereinbarten Entgelte je Leistung nach Steuersätzen, die Entgelte für die ausgeführten Bauleistungen nach § 13b UStG, die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch, die geltend gemachten Vorsteuerbeträge mit Bezeichnung des Leistenden sowie die Aufzeichnungen über die Aufwandsposten GWG und die Sammelposten GWG, ferner die nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG besonders und laufend zu führenden Verzeichnisse der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens einschließlich der nach § 7g EStG zu führenden Aufzeichnungen über die Sonderabschreibungen sowie die nach § 143 Abs. 1 AO im Betrieb des Klägers gesondert aufgezeichneten Daten über den Wareneingang, sofern diese Aufzeichnungen auch in elektronischer Form geführt worden sind.
5. Dem Datenzugriffsrecht des FA unterliegt nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG neben der reinen Aufzeichnung der abziehbaren Vorsteuer die Aufzeichnung der Entgelte, aber auch die Vorlage der zum Verständnis und zur Überprüfung der aufgezeichneten Entgelte erforderlichen Unterlagen; das alle sind „vorsteuerbehafteten” Betriebsausgaben, nicht aber die nicht vorsteuerbehafteten Betriebsausgaben wie Versicherungen, Steuern und Beiträge, Zinsaufwendungen, Nebenkosten Geldverkehr.
Gesetze: EStG § 4 Abs. 3 S. 1, EStG § 4 Abs. 3 S. 5, EStG § 4 Abs. 7, AO § 143 Abs. 1, AO § 145, AO § 146 Abs. 5, AO § 146 Abs. 6, AO § 147 Abs. 1 Nr. 1, AO § 147 Abs. 1 Nr. 2, AO § 147 Abs. 1 Nr. 3, AO § 147 Abs. 1 Nr. 4, AO § 147 Abs. 1 Nr. 5, AO § 147 Abs. 6 S. 1, AO § 147 Abs. 6 S. 2, AO § 200 Abs. 1 S. 2, UStG § 22 Abs. 2 Nr. 5
Instanzenzug: Verfahren Urteil Urteil
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Gründe
I.
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Aufforderung zur Vorlage von elektronischen Aufzeichnungen.
Der Kläger erzielt gewerbliche Einkünfte als Einzelunternehmer aus einem Malerbetrieb. Seinen Gewinn ermittelt er durch Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR) gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Nach Anordnung einer Außenprüfung betreffend die Prüfungszeiträume 2011 bis 2013 forderte der Beklagte (das Finanzamt –FA–) den Kläger mit Schreiben vom auf, bis einen beigefügten Fragebogen zum EDV-System auszufüllen sowie „den Datenträger” zu überlassen. Eine Rechtsbehelfsbelehrung war dem Schreiben nicht beigefügt.
Am sandte der steuerliche Berater des Klägers den Fragebogen, auf den hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird, an das FA zurück. Er kreuzte u.a. bei der Frage, ob für den Prüfungszeitraum digitale Daten vorlägen, auf die im Rahmen der Betriebsprüfung zugegriffen werden könne, den Bogen mit „Nein” an und ergänzte handschriftlich: „nicht buchführungspflichtig (EÜR)”. Die Frage nach dem benutzten Kassensystem beantwortete er mit „keine elektronische Kasse, keine Bareinnahmen”. Weiter kreuzte er bei der Frage nach der Datenarchivierung an, dass Belege ausschließlich in Papierform archiviert würden und das Archivierungssystem aus Ordnern bestehe.
Mit Schreiben vom teilte der steuerliche Vertreter mit, zur Prüfung würden alle Ausgangs- und Eingangsrechnungen sowie Kontoauszüge und die gesetzlichen Aufzeichnungen nach dem Umsatzsteuergesetz (UStG) vorgelegt. Mit Schreiben vom 15. Juni 2015 teilte er weiter mit, dass der Kläger zusätzlich keine Belege in elektronischer Form aufzeichne und daher nach § 146 Abs. 6 i.V.m. § 146 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) entsprechende Daten nicht in elektronischer Form bereitstellen könne. Die Führung eines Kassenbuches sei nicht notwendig, da bare Zahlungen im Prüfungszeitraum nur in drei Fällen stattgefunden hätten. Sofern nach den gesetzlichen Vorschriften des § 4 Abs. 3 und Abs. 7 EStG und § 22 UStG Aufzeichnungen (Anlagenverzeichnis, Entgelte, Umsatzsteuer und Vorsteuer) in elektronischer Form vorlägen, könnten diese zur Verfügung gestellt werden.
Am erhob der Kläger Einspruch „gegen die pauschale Anforderung der Bereitstellung elektronischer Daten zur Durchführung der Außenprüfung”, den er mit Schreiben vom dahingehend konkretisierte, dass sich der Einspruch gegen die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen vom richte.
Ausweislich einer Gesprächsnotiz vom erklärte der steuerliche Vertreter, dass das Konto der abziehbaren Vorsteuern auf Datenträger überlassen worden sei, aber keine Verpflichtung bestehe, die Datenträger zu den Betriebsausgaben selbst vorzulegen, weil der Kläger einkommensteuerrechtlich nicht verpflichtet sei, hierzu Aufzeichnungen zu führen. Im Laufe des Einspruchsverfahrens wurden dem FA die elektronischen Aufzeichnungen hinsichtlich der Betriebseinnahmen, der Aufwandsposten Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG), Sammelposten GWG, abziehbare Vorsteuer und abziehbare Vorsteuer Regelsatz zur Verfügung gestellt, nicht jedoch elektronische Aufzeichnungen über die Posten Wareneingang, Sonderabschreibung Kfz nach § 7g Abs. 5 EStG, Abschreibung auf Kfz, Kfz-Versicherung, Kfz-Betriebskosten, Mietleasing Kfz, sonstige Kfz-Kosten, Kfz-Kosten im PV betrieblich, Reisekosten Unternehmer, Werkzeuge und Kleingeräte, sonstige betriebliche Aufwendungen, Porto, Telefon, Buchführungskosten, Abschluss- und Prüfungskosten, sonstiger Betriebsbedarf, Nebenkosten Geldverkehr, Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeiten, Zinsaufwendungen für kurzfristige Verbindlichkeiten, Kfz-Steuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuerzahlung an das FA und Gewerbesteuerhinzurechnung. Auf die Liste des FA wird insoweit verwiesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom hat das FA den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Dabei ging es davon aus, dass zwar anders als beim Betriebsvermögensvergleich bei Gewinnermittlungen durch EÜR keine gesetzlichen, generellen Aufzeichnungspflichten bestünden. Gleichwohl sei von einer „faktischen Aufzeichnungspflicht” auszugehen, da diese Aufzeichnungen aus Dokumentationsgründen für die Abgabe einer inhaltlich richtigen Steuererklärung und für eine Prüfung des erklärten Gewinns auf dessen Vollständigkeit und Richtigkeit erforderlich seien. Diese Pflicht habe ihren Ursprung in der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach § 90 AO, da nur bei ausreichender Dokumentation und bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege die Gewinnermittlung auf ihre Richtigkeit überprüft werden könne.
In §§ 145 und 146 AO seien rudimentäre Ordnungsregeln aufgestellt, die auch für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gälten. Ferner ergebe sich aus der Formulierung des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG, dass grundsätzlich alle Betriebsausgaben aufzuzeichnen seien, bestimmte jedoch einzeln und getrennt von den übrigen. Inhaltlich seien diese Verpflichtungen aus den Einzelgesetzen erkennbar. Da freiwillige Aufzeichnungen geführt worden seien, die direkten Eingang in die Gewinnermittlung gefunden hätten, seien die angeforderten Daten und Aufzeichnungen von entscheidender Bedeutung, um die Höhe der darin enthaltenen Betriebsausgaben nachvollziehen zu können, sowie zum Verständnis und zur Überprüfung des steuerlichen Gewinns.
Zur Begründung der dagegen gerichteten Klage trägt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vor: Er habe zwar alle angeforderten Unterlagen in elektronischer Form. Jedoch sei er weder nach dem Handelsrecht noch nach § 141 AO buchführungspflichtig. Aufzeichnungen, zu denen er nach § 22 UStG verpflichtet sei, habe er dem FA in elektronischer Form auf einem Datenträger für die Jahre 2011 bis 2013 überlassen. Aufwendungen, die nach § 4 Abs. 7 EStG aufzeichnungspflichtig seien, seien im Prüfungszeitraum nicht angefallen. Aus den vorgelegten elektronischen Aufzeichnungen ergäben sich die vereinbarten Entgelte je Leistung nach Steuersätzen, die Entgelte für die ausgeführten Bauleistungen nach § 13b UStG sowie die geltend gemachten Vorsteuerbeträge mit Bezeichnung des Leistenden. Die Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und aller Betriebsausgaben sei darüber hinaus durch chronologisch sortierte Belege mit Kontoauszügen nachgewiesen und aufgezeichnet worden.
Entgegen der Auffassung des FA bestehe keine –auch keine faktische– Pflicht zur Aufzeichnung aller Betriebsausgaben mit der Folge einer Aufbewahrungspflicht und Vorlagepflicht in elektronischer Form. Denn nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs –BFH– vom VIII R 80/06, (BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452) stünden dem FA Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO nur hinsichtlich solcher Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren habe. Ein Recht auf Einsichtnahme in sämtliche im Unternehmen gespeicherten Daten bzw. in Unterlagen, die zwar vorhanden seien, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden müssten, bestehe dagegen nicht.
Aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ergebe sich nichts anderes. Zwar seien danach auch sonstige Unterlagen aufzubewahren, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung seien. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO sei jedoch unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen. Danach müssten nur solche sonstigen, nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis 4a AO fallenden Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung seien. Dazu gehörten aber weder Unterlagen und Daten, die nicht aufzeichnungspflichtige Vorgänge beträfen, noch solche, die freiwilligen, über die gesetzliche Pflicht hinausreichenden Aufzeichnungen zuzuordnen seien. Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergebe, könnten sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, ergebe sich auch aus § 146 Abs. 6 AO keine weiter gehende Aufbewahrungspflicht.
Die den Kläger treffende Verpflichtung zur Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen habe er gemäß § 146 Abs. 5 AO durch geordnete und chronologische Ablage der ein- und ausgehenden Geschäftsbriefe und der dazugehörigen Kontoauszüge erfüllt. Zusätzlich würden freiwillig die Aufzeichnungen elektronisch geführt, die nach den Einzelsteuergesetzen für die Besteuerung maßgebend seien; diese seien elektronisch aufbewahrt und auch auf einem maschinell verwertbaren Datenträger überlassen worden. Soweit das FA darüber hinaus aus dem vorzitierten BFH-Urteil die Schlussfolgerung ziehe, dass alle Betriebsausgaben elektronisch aufzuzeichnen und in elektronischer Form zu überlassen seien, sei diese Auffassung nicht mit §§ 146, 147 AO vereinbar.
Der Kläger beantragt,
die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Klageerwiderung verweist das FA im Wesentlichen darauf, dass es andere, von der Auffassung des Klägers abweichende Schlüsse aus dem BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, ziehe. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf die Reichweite der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO. Auch Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch EÜR ermittelten, seien verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren. Das FA sehe anders als der Kläger eine generelle Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht auch hinsichtlich der Betriebsausgaben und insoweit auch ein Recht des FA auf Einsicht und Prüfung von elektronisch gespeicherten Daten (§ 147 Abs. 6 AO).
Aufzubewahren seien alle Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der (gesetzlich vorgeschriebenen) Aufzeichnungen von Bedeutung sein könnten. Folglich seien jedenfalls alle (vorsteuerbehafteten) Betriebsausgaben aufgrund der Vorschrift des § 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtig. Neben den Vorsteuerbeträgen selbst seien daher auch die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen aufzuzeichnen, die an den Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht worden seien. Dies betreffe einen Großteil der Betriebsausgaben. Aber auch die übrigen Betriebsausgaben (wie z.B. Zinsaufwendungen, Versicherungen, Steuern) seien aufzuzeichnen und mit den dazugehörigen Nachweisen aufzubewahren; denn es handle sich hierbei um Grundaufzeichnungen, die direkt in die Gewinnermittlung einflössen. Diese Aufzeichnungen und Nachweise seien für die Prüfung des erklärten Gewinns auf dessen Richtigkeit und Vollständigkeit schon alleine aus Dokumentationsgründen erforderlich. Ferner lasse die Formulierung des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG über die getrennte Aufzeichnung bestimmter Betriebsausgaben den Schluss zu, dass alle Betriebsausgaben aufzuzeichnen seien. Im Ergebnis seien damit alle Aufzeichnungen vorzulegen, die direkt in die Gewinnermittlung einflössen und (auch) in elektronischer Form geführt worden seien. Einzelne Daten, die nicht steuerrelevant seien, könnten ggf. durch den Kläger selektiert werden (sog. Erstqualifikationsrecht, unter Verweis auf das , BStBl I 2014, 1450, Rz. 160 ff).
Im Übrigen sei der dem BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, zugrundeliegende Sachverhalt nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Seinerzeit sei die Frage streitig gewesen, ob das FA bei der Prüfung einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Vorlage von Sachkonten, die in elektronischer Form geführt worden waren, ebenfalls in maschinell verwertbarer Form anfordern könne. Die Aufzeichnungen zu Sachkonten stellten aber anders als die im Streitfall angeforderten Daten keine Grundaufzeichnungen dar, die direkt in die EÜR einflössen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die vorgelegten Akten verwiesen.
Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom wird Bezug genommen.
Gründe
II.
Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtene Aufforderung zur Vorlage von elektronischen Aufzeichnungen geht über die dem FA durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis hinaus und ist daher rechtswidrig. Da eine nachträgliche Einschränkung des Vorlageverlangens im Wege der Auslegung nicht in Betracht kommt, ist die Aufforderung des FA vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
1. Die Aufforderung des FA zur Datenüberlassung vom ist ein Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO), gegen den sich der Kläger mit dem (fristgerechten) Einspruch und der Anfechtungsklage zur Wehr setzen kann (vgl. , BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579 und vom VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455).
2. Das FA kann die Vorlage eines maschinell verwertbaren Datenbestands auf Datenträger nicht in dem in der Aufforderung vom genannten Umfang verlangen. Denn das Vorlageverlangen des FA enthält keine Beschränkung auf elektronisch gespeicherte Daten, die der Kläger nach den für ihn geltenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten aufbewahren musste.
a) Nach § 147 Abs. 6 AO kann die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung Einsicht in die gespeicherten Daten nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen nutzen, wenn die Unterlagen nach Absatz 1 der Vorschrift mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind. Sie kann insoweit auch verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO).
aa) Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, ausdrücklich klargestellt hat, stehen die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO der Finanzbehörde jedoch nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (bestätigt durch BFH-Urteile in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; vom VIII R 52/12, BFHE 250, 1, und vom X R 29/13, BFH/NV 2015, 790). Als maßgeblich hat der BFH erachtet, dass § 147 Abs. 6 Satz 1 AO ausdrücklich und eindeutig auf „die Unterlagen nach Absatz 1” Bezug nimmt. Zwar werde der Gegenstand, auf den sich die Befugnisse des FA beziehen, in § 147 Abs. 6 AO an späterer Stelle auch mit den Ausdrücken „die gespeicherten Daten”, „die Daten” oder „die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen” bezeichnet. Daraus könne indes nicht abgeleitet werden, dass deswegen ein Recht auf Einsichtnahme in sämtliche im Unternehmen gespeicherten Daten zulässig wäre. Aus dem Zusammenhang ergebe sich vielmehr, dass diese Ausdrücke nicht anders zu verstehen sind als die den Umfang der Befugnisse maßgeblich beschränkende Bezugnahme auf die nach Abs. 1 aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Eine Erweiterung der Prüfungsbefugnisse habe zudem auch nach dem Willen des Gesetzgebers durch § 147 Abs. 6 AO nicht begründet werden sollen (vgl. Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung –Steuersenkungsgesetz (StSenkG)–, BTDrucks 14/2683, S. 130). Dieses Verständnis der Vorschrift schließt es nach der Rechtsprechung des BFH bereits grundsätzlich aus, dass die Finanzverwaltung nach § 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden müssen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.).
bb) Persönlich verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren, sind auch Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452). Wenngleich diese Steuerpflichtigen nicht nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, sind sie zur Führung bestimmter Aufzeichnungen und in diesem Rahmen auch zur Aufbewahrung und Vorlage verpflichtet.
Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z.B. nach § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG. Dies wird bestätigt durch § 146 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz AO. Die Vorschrift betrifft Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, und setzt die Geltung der Ordnungsvorschriften für solche Aufzeichnungen voraus. Für die Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO gilt nichts anderes (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.).
cc) Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO wird aber begrenzt durch die Reichweite der zugrundeliegenden Aufzeichnungspflicht.
Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen ist akzessorisch; sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (BFH-Urteile in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, und in BFH/NV 2015, 790). Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang stehen, ist § 147 Abs. 1 AO hingegen nicht zu entnehmen. Diese Beschränkung trägt dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie der von Verfassungs wegen geforderten Verhältnismäßigkeit der Norm. Dies gilt erst recht für den Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten gemäß § 147 Abs. 6 AO; denn das Erheben von Daten hat sich auf das erforderliche Minimum zu beschränken (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 unter Verweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BverfG– vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, 45 f.).
Der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO und dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegen danach –ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO– grundsätzlich alle Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind. Nicht dazu gehören dagegen Unterlagen und Daten, die z.B. private, nicht aufzeichnungspflichtige Vorgänge betreffen, aber auch Unterlagen und Daten, die „freiwilligen”, also über die gesetzliche Pflicht hinaus reichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind. Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergibt, können sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.).
dd) Aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, wonach auch sonstige Unterlagen aufzubewahren sind, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, ergibt sich nichts anderes.
Zwar mag der weite Wortlaut der Vorschrift die Deutung zulassen, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungspflicht sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aufzubewahren sind. Dieser Ansicht ist der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N., jedoch ausdrücklich entgegengetreten. Die Regelung des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO muss vielmehr unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend ausgelegt werden. Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden, Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452).
ee) Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht –und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO– nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen im Regelfall begrenzt auf solche Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 UStG, von Bedeutung sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.). Eine steuerliche Relevanz von elektronisch gespeicherten Daten allein reicht dabei nicht aus. Soweit keine Aufzeichnungspflicht besteht, ist auch der Datenzugriff ausgeschlossen (vgl. auch Drüen, in Tikpe/Kruse, AO, Stand Juli 2015, § 147 Rz. 74).
Eine weitergehende Aufbewahrungspflicht ergibt sich für einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn mittels einer EÜR ermittelt, auch nicht aus der Vorschrift des § 146 Abs. 6 AO. Danach gelten die Ordnungsvorschriften auch dann, wenn der Unternehmer Bücher und Aufzeichnungen führt, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Selbst wenn ein solcher Steuerpflichtiger über die dafür erforderlichen Aufzeichnungen hinaus Bücher und Aufzeichnungen führt, sind diese nach der Rechtsprechung des BFH für seine Besteuerung jedenfalls nicht von Bedeutung. Für solcherart „freiwillige Aufzeichnungen” gelten daher weder die Ordnungsvorschriften der §§ 145, 146 AO noch die Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.).
ff) Hat sich der Steuerpflichtige aber entschieden, steuergesetzlich erforderliche Aufzeichnungen sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form zu führen und die notwendigen Unterlagen in beiden Formen aufzubewahren, erstreckt sich die Pflicht zur Aufbewahrung –in Abhängigkeit vom Umfang der gesetzlichen Aufzeichnungspflicht– nach § 147 Abs. 1 AO auf sämtliche vorhandenen Aufzeichnungen und Unterlagen. Diese hat der Steuerpflichtige auf Verlangen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO) vorzulegen; in demselben Umfang hat er –unter den weiteren Voraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO– den Datenzugriff zu dulden und die Finanzbehörde dabei zu unterstützen (BFH-Urteile in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N., und in BFHE 250, 1).
b) Diesen Grundsätzen genügt die Aufforderung des FA zur Vorlage von elektronischen Aufzeichnungen vom nicht. Das Vorlageverlangen des FA enthält keine Beschränkung auf elektronisch gespeicherte Daten, die der Kläger nach den für ihn geltenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten aufbewahren musste.
aa) Der Kläger ist nicht buchführungspflichtig. Er hat seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG mittels EÜR ermittelt. Zwischen den Beteiligten ist –nach Auffassung des erkennenden Senats zu Recht– unstreitig, dass er hierzu berechtigt ist. Der Umfang der ihn treffenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten und folglich auch die Zugriffsbefugnis des FA nach § 147 Abs. 6 EStG auf maschinell lesbare und verwertbare Datenträger sind daher begrenzt auf die Unterlagen und elektronisch gespeicherten Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für ihn geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten von Bedeutung sind.
bb) Dem Zugriffsrecht des FA nach § 147 Abs. 5 AO unterliegen demnach insbesondere die vom Kläger nach den einzelsteuergesetzlichen Vorschriften der § 4 Abs. 3 Satz 5 und Abs. 7 EStG sowie § 22 UStG zu führenden elektronischen Aufzeichnungen.
Dazu gehören die bereits im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegten (elektronischen) Aufzeichnungen über die vereinbarten Entgelte je Leistung nach Steuersätzen, die Entgelte für die ausgeführten Bauleistungen nach § 13b UStG, die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch, die geltend gemachten Vorsteuerbeträge mit Bezeichnung des Leistenden sowie die Aufzeichnungen über die Aufwandsposten GWG und die Sammelposten GWG.
Darüber hinaus unterfallen dem Datenzugriffsrecht des FA auch die nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG besonders und laufend zu führenden Verzeichnisse der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens sowie die nach § 143 Abs. 1 AO im Betrieb des Klägers gesondert aufgezeichneten Daten über den Wareneingang (vgl. hierzu auch , BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, und vom III R 28/14, BFHE 256, 403, BStBl II 2017, 743), sofern diese Aufzeichnungen auch in elektronischer Form geführt wurden. Hiervon hat der Kläger jedenfalls die Daten über den Wareneingang nicht in elektronischer Form vorgelegt.
Weiter unterliegen dem Datenzugriffsrecht des FA die nach § 22 UStG zu führenden Aufzeichnungen; hierzu gehören auch die nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG zu erstellenden Aufzeichnungen über die Entgelte für die steuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Dies umfasst neben der reinen Aufzeichnung der abziehbaren Vorsteuer die Aufzeichnung der Entgelte, aber auch die Vorlage der zum Verständnis und zur Überprüfung der aufgezeichneten Entgelte erforderlichen Unterlagen. Diese (das sind alle Betriebsausgaben außer den nicht vorsteuerbehafteten wie Versicherungen, Steuern und Beiträge, Zinsaufwendungen, Nebenkosten Geldverkehr), hat der Kläger nicht in elektronischer Form vorgelegt.
Auch die dem Datenzugriffsrecht des FA unterliegenden, nach § 7g EStG zu führenden Aufzeichnungen über die Sonderabschreibungen betreffend das Kfz hat der Kläger nicht in elektronischer Form vorgelegt.
cc) Das Vorlageverlangen des FA geht indes über diese ihm durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis hinaus und ist daher rechtswidrig. Mit Schreiben vom hat das FA den Kläger nämlich aufgefordert, den beigefügten Fragebogen zum EDV-System auszufüllen und „den Datenträger” vorzulegen, ohne das Vorlageverlangen auf die gesetzlich erforderlichen Aufzeichnungen zu beschränken. Entgegen der Auffassung des FA ist der Kläger –mit Ausnahme der gesetzlich vorgegebenen Fälle– nicht zur Vorlage sämtlicher im Betrieb gespeicherter Daten zu den getätigten Betriebsausgaben verpflichtet.
Zwar setzt auch die EÜR voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden (, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481). Diesem Erfordernis wird aber –worauf der Kläger zutreffend hinweist– bereits genüge getan durch die Vorlage einer vollständigen und geordneten Belegsammlung mit den dazugehörigen Kontoauszügen (BFH-Urteil in BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481). Zur Aufzeichnung aller Betriebsausgaben –mit Ausnahme der Wareneinkäufe und der sonstigen vorsteuerbehafteten Betriebsausgaben– war der Kläger hingegen ebenso wenig verpflichtet wie zur Führung von entsprechenden Konten oder Büchern (vgl. auch , BFHE 136, 28, BStBl. II 1984, 504, vom IV R 3/92, BFHE 171, 177, BStBl II 1993, 549, in BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, und vom X R 16/07, BFH/NV 2008, 217 sowie , BFH/NV 1988, 731).
dd) Zu deren Aufzeichnungspflicht gelangt das Gericht auch nicht über eine weite Auslegung des § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG, wonach Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 EStG (bestimmte nicht abziehbare Betriebsausgaben, die im Streitfall nicht relevant sind) einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen sind. Denn würde diese Vorschrift so auszulegen sein, dass damit alle Betriebsausgaben aufzuzeichnen sein sollten, würde dies die dargestellten Einzelaufzeichnungspflichten des seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG mittels EÜR ermittelnden Steuerpflichtigen, von denen sowohl Rechtsprechung wie Literatur ausgehen, ersetzen. Dies gilt auch für die Rechtsauffassung, alle Betriebsausgaben seien aufzuzeichnen und mit den dazugehörigen Nachweisen aufzubewahren, weil es sich hierbei um Grundaufzeichnungen handle, die direkt in die Gewinnermittlung einflössen und diese Aufzeichnungen für die Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit des Gewinns erforderlich seien. Zum einen ist die Aufzeichnungspflicht von der Pflicht, alle Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachzuweisen, der der Kläger durch die in Papierform vorgelegten Belege nachgekommen ist, zu unterscheiden. Zum anderen geht jedenfalls die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht von einer Aufzeichnungspflicht sämtlicher für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 Rz. 21 m.w.N. vgl. hierzu aus der Literatur; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand Juni 2016, § 4 Rz. 522 m.w.N. zu abweichender erstinstanzlicher Rechtsprechung). Würden sich allumfassende Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten aus der allgemeinen Mitwirkungspflicht nach § 90 AO bzw. aus dem Erfordernis einer Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit des Gewinns ergeben, wären die Aufzeichnungspflichten des seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG mittels EÜR ermittelnden Steuerpflichtigen und der buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen identisch. Dies würde nach Auffassung des Senats den Willen des Gesetzgebers, der Einzelaufzeichnungspflichten formuliert hat, unterlaufen.
ee) Auch die Tatsache, dass der Kläger –über seine vorbezeichneten gesetzlichen Verpflichtungen hinaus– freiwillig die Betriebsausgaben elektronisch aufgezeichnet und gespeichert hat, führt nicht dazu, dass diese Aufzeichnungen dem Datenzugriff des FA nach § 147 Abs. 6 AO unterliegen. Die steuerliche Relevanz solcher Aufzeichnungen reicht –wie dargestellt– hierfür nicht aus. Mangels einer generellen gesetzlichen Aufzeichnungsverpflichtung des Klägers hinsichtlich seiner Betriebsausgaben finden weder die Ordnungsvorschriften der §§ 145, 146 AO noch die Aufbewahrungspflichten des § 147 Abs. 1 AO Anwendung (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 Rz. 24).
c) Da das Vorlageverlangen nicht nachträglich im Wege der Auslegung auf den gesetzlich zulässigen Regelungsgegenstand der Einsichtnahme eingeschränkt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452), ist die Aufforderung des FA vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
4. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert. Auch nach dem Urteil des BFH in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, ist die Frage nach dem generellen Umfang der Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung und des Rechts auf Datenzugriff der Finanzverwaltung nicht eindeutig geklärt, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BBK-Kurznachricht Nr. 9/2018 S. 395
EFG 2018 S. 717 Nr. 9
GStB 2018 S. 341 Nr. 10
KÖSDI 2018 S. 20775 Nr. 6
StuB-Bilanzreport Nr. 8/2019 S. 334
XAAAG-79352