Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als fiktive Gewinnausschüttungen: „Saldierungsverbot“

Anmerkung zum BFH-Beschluss vom 27. 11. 2013 - I R 36/13

I. Entscheidung des BFH

1. Sachverhalt

[i]Micker, Vororganschaftliche Mehrabführungen, KSR 8/2014 S. 8 NWB NAAAE-70080 Gehrmann, infoCenter, Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft NWB LAAAB-04863 Pagel/Tetzlaff, Grundlagen, Organschaft NWB EAAAE-28096 Adrian, Aktuelle BFH-Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Organschaft, StuB 2013 S. 809 NWB EAAAE-47708Die Klägerin und Revisionsklägerin war eine ehemals gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Die T-GmbH war an der Klägerin mit 94,9 % beteiligt. Am 25.10.2002 vereinbarten die T-GmbH und die Klägerin einen Ergebnisabführungsvertrag, der mit Wirkung zum 1.1.2002 galt. Für die Jahre 2004 bis 2006 fand eine Betriebsprüfung bei der Klägerin statt. Für diese streitgegenständlichen Jahre 2004 bis 2006 war die Klägerin Organgesellschaft.

Im Zuge des Wegfalls der persönlichen Steuerbefreiung für Wohnungsbauunternehmen im Jahre 1990 hat die Klägerin in einer steuerlichen Anfangsbilanz zum 1.1.1991 ihre Wohnungsbestände auf die deutlich höheren Teilwerte gem. § 13 Abs. 2 und 3 KStG (1984) aufgestockt. Handelsrechtlich S. 683führte sie hingegen die Buchwerte fort. Aus diesen Ansatzdifferenzen gab es in den Streitjahren höhere Abschreibungen in der Steuerbilanz und bei Verkäufen einzelner Grundstücke aufgrund höherer steuerlicher Restbuchwerte geringere steuerliche Erträge. Folglich waren für diese Geschäftsvorfälle die handelsbilanziellen Ergebnisse in den Streitjahren höher als die steuerbilanziellen Ergebnisse (handelsrechtliche Mehrergebnisse).

Die Klägerin bildete beginnend ab dem Jahr 2002 auch in den Streitjahren 2004 bis 2006 in ihrer Handelsbilanz Rückstellungen für Instandhaltungen gem. § 249 Abs. 2 HGB (vor BilMoG). Diese wurden aufgrund des steuerlichen Passivierungsverbots nicht in die Steuerbilanz übernommen. Insoweit ergaben sich aus diesen Geschäftsvorfällen geringere handelsbilanzielle als steuerbilanzielle Ergebnisse (handelsrechtliche Minderergebnisse). Die handelsbilanziellen Mehrergebnisse und die handelsbilanziellen Minderergebnisse glichen sich jeweils in den einzelnen Streitjahren aus. Aufgrund dessen war der an die T-GmbH tatsächlich nach handelsrechtlichen Vorschriften abgeführte Betrag gleich dem Gewinn in der Steuerbilanz. Es gab keinen betragsmäßigen Unterschied.

Das beklagte FA qualifizierte die einzelnen Geschäftsvorfälle (höhere Abschreibungen und geringere Verkaufserlöse), die zu höheren handelsbilanziellen Ergebnissen führten, als vororganschaftliche Mehrabführung, die nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG als Gewinnausschüttungen gelten. Daraus resultierten Ausschüttungsbelastungen (Körperschaftsteuererhöhungen) nach § 38 Abs. 2 KStG, die zu einer höheren Körperschaftsteuer führten. Die Rückstellung für Instandhaltungen gem. § 249 Abs. 2 HGB (vor BilMoG) behandelte das FA als Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG.

Das FG wies die Klage ab. Der BFH legte den Sachverhalt mit Beschluss vom 27.11.2013 dem BVerfG vor und setzte das Verfahren aus [5]. Der BFH sieht einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Einfachgesetzlich würde der BFH die Revision der Klägerin zurückweisen.

2. Entscheidungsgründe

2.1 Gesetzeshistorie

2.1.1 Rechtslage vor 2004

Die steuerliche Behandlung vororganschaftlicher Mehr- und Minderabführungen war vor 2004 gesetzlich nicht geregelt. Die Finanzverwaltung vertrat jedoch zur Rechtslage vor 2004 die Auffassung, vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen seien als „andere Ausschüttungen“ i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG zu behandeln. Deshalb sei die Ausschüttungsbelastung herzustellen (vgl. Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995). Der BFH trat dieser Sichtweise mit Urteil vom 18.12.2002 [6] entgegen. Mangels abweichender gesetzlicher Regelung im Steuerrecht sei nur auf den Umfang der zivilrechtlichen Gewinnabführungsverpflichtung abzustellen. Deshalb unterlagen auch vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen den organschaftlichen Regelungen der §§ 14 ff. KStG und waren mithin nicht als Ausschüttungen nach § 27 KStG (1996) zu behandeln.

2.1.2 Rechtslage ab 2004

Mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz [7] hat der Gesetzgeber ab 2004 [8] erstmals eine gesetzliche Grundlage für die Berücksichtigung sog. vororganschaftlicher Mehr- und Minderabführungen geschaffen. In § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG ist nunmehr formuliert: „Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger.“ Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte mit der Neuregelung die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung gesetzlich festgeschrieben werden [9].

2.1.3 Rechtslage ab 2008

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 hat der Gesetzgeber eine Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG für Mehr- oder Minderabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, eingeführt [10].

2.2 Körperschaftsteuererhöhung gem. § 38 Abs. 2 KStG

Nach § 38 Abs. 2 KStG erhöht sich die Körperschaftsteuer um ³/₇ des Betrags der Leistung, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag i. S. des § 38 Abs. 1 KStG als verwendet gilt (Körperschaftsteuererhöhungsbetrag, Alt-EK 02). Als Leistungen gelten dabei alle Leistungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben [11]. Hierzu zählen u. a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen. Nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG gelten Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger. Sie gelten nach § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Die Mehrabführung aufgrund des höheren Teilwertansatzes der Wohnungsbestände ist vororganschaftlichen Zeiten zuzurechnen [12].

2.3 Vororganschaftliche Mehrabführung

2.3.1 Definition Mehrabführung

Was unter vororganschaftlichen Mehrabführungen zu verstehen ist, ergibt sich nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes. Das Gesetz enthält keine Legaldefinition. Die Definition des – später eingeführten [13] – § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG gilt nach S. 684dem Wortlaut ausdrücklich nur für sog. organschaftliche Mehrabführungen [14]. Der Begriff der vororganschaftlichen Mehrabführung muss deshalb durch Auslegung ermittelt werden.

„Eine ‚Mehrabführung‘ setzt keinen tatsächlichen Vermögensabfluss voraus; es genügt eine rechnerische Differenz zwischen dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss und der Steuerbilanz. Der Begriff der ‚Mehrabführung‘ impliziert zunächst zwei Vergleichswerte, damit ein ‚Mehr‘ festgestellt werden kann.“ [15] Ausgangspunkt ist der handelsbilanzielle Jahresüberschuss der Organgesellschaft, der mit den Ergebnissen der Organgesellschaft nach der Steuerbilanz zu vergleichen ist.

Die vororganschaftlichen Mehrabführungen sind damit der Höhe nach nicht auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger abgeführt hat. Eine (tatsächliche) Vermögensmehrung ist nach dem Tatbestand des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht erforderlich und kann auch nicht hineingelesen werden. Nur so kann sichergestellt werden, dass der Begriff der „Abführung“ für Mehr- und Minderabführungen einheitlich verstanden wird.

2.3.2 Keine Saldierung

Eine so bestimmte Mehrabführung kann nicht durch Saldierung mit weiteren vororganschaftlichen und/oder organschaftlichen Minderabführungen dem Betrag nach begrenzt werden. Vielmehr ist auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen und damit eine geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen. Dies legt zunächst der Wortlaut des Gesetzes nahe. In diesem werden die Begriffe Mehr- und Minderabführung im Plural verwandt. Damit gibt es nicht eine Summe einer Mehr- und Minderabführung, sondern eine Vielzahl einzeln zu bewertender Vorgänge. Zudem wird bei den Rechtsfolgen der Mehr- und Minderabführung zwischen Gewinnausschüttung und Einlage unterschieden. Dies verdeutlicht: Eine einheitliche Gewinnabführung gibt es nicht [16].

Weiterhin scheidet eine Saldierung zwischen vororganschaftlichen und organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen aufgrund der unterschiedlichen Tatbestände und Rechtsfolgen in § 14 Abs. 3 KStG und § 14 Abs. 4 KStG aus. Eine Saldierung würde dieser Wertung zuwiderlaufen [17].

2.3.3 Abweichungen aus vororganschaftlicher Zeit

Die Abweichungen zwischen handelsbilanziellen Ergebnissen und den Steuerbilanzergebnissen, die zu Mehrabführungen führen, haben ihre Ursache in vororganschaftlichen Zeiten. Die Klägerin hatte zum 1.1.1991 – also vor dem Beginn der Organschaft – ihre Wohnungsbestände auf deutlich höhere Teilwerte aufgestockt. Hieraus resultieren im Zeitraum der Organschaft höhere steuerliche Abschreibungsbeträge und geringere steuerliche Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke, als sie sich nach den handelsbilanziellen Ergebnissen ergaben. Der höhere Teilwertansatz aus dem Jahr 1991 hat die Mehrabführungen ausgelöst, diese sind damit vororganschaftlich verursacht [18].

Das BFH-Urteil vom 18. 12. 2002 [19] widerspricht dieser Auslegung nicht. Mit der Neuregelung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG hat der Gesetzgeber eine gesetzliche Grundlage für die gesonderte Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen geschaffen. Das BFH-Urteil vom 18. 12. 2002 ist hingegen noch zur früheren Rechtslage ergangen [20].

2.4 Gewinnausschüttungen nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG und Leistungen i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG

Die vororganschaftlichen Mehrabführungen gelten ab 2004 nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG als Gewinnausschüttungen und stellen auch in dieser Höhe Leistungen i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG dar. Die Folge ist eine Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 KStG.

Leistungen sind alle Auskehrungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Hierunter fallen (offene und verdeckte) Gewinnausschüttungen. Erfasst werden aber nur Leistungen, wenn sie im Wirtschaftsjahr erbracht, d. h. abgeflossen sind. Dass dieser Abfluss auch ein tatsächlicher Abfluss sein müsste, kann dem Begriff der Leistung nicht entnommen werden. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG fingiert vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen. Nach dem Gesetz handelt es sich um Leistungen i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG. Die gesetzliche Fiktion schlägt insoweit durch [21].

„Für den Streitfall folgt aus alledem: Die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude … sowie die damit verbundenen geringen Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke haben zu vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen i. S. des § 14 Abs. 3 KStG geführt, für die als Leistung i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG gem. § 38 Abs. 2 KStG eine entsprechende Körperschaftsteuererhöhung zu errechnen ist.“ [22]

2.5 Vorlage BVerfG

Der BFH hat aufgrund der Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit im Hinblick auf die zeitliche Anwendung der S. 685Norm die Sache dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (vgl. hierzu die Erläuterungen unter Kap. IV). Einfachgesetzlich – und damit ohne die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit – hätte der BFH die Revision zurückgewiesen.

II. Stellungnahme

Der Sachverhalt, der dem BFH zur Entscheidung vorlag, wies einige Besonderheiten auf. Dies „beginnt“ mit der Rechtsfolge, der Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 KStG. Nur weil ein positiver Endbetrag i. S. des § 38 Abs. 1 KStG (Körperschaftsteuererhöhungsbetrag) bei der Klägerin festgestellt wurde, gab es eine nennenswerte Steuerbelastung. Dieser Körperschaftsteuererhöhungsbetrag entstammt aus der Umstellung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren in der Körperschaftsbesteuerung. Bei diesem Betrag handelt es sich um das ehemalige EK 02. Insoweit wird auch von der „EK-02-Falle“ [23] gesprochen, da durch die Ausschüttungsfiktion der vororganschaftlichen Mehrabführung die Steuerbelastung ohne Beeinflussung durch den Stpfl. eintritt. Dieses Problem bzw. diese Steuerbelastung dürfte jedoch – bald bzw. teilweise – der Vergangenheit angehören, da Unternehmen den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag aufgebraucht bzw. einen Antrag nach § 38 Abs. 7 KStG auf jährliche Entrichtung nach § 38 Abs. 6 KStG oder einmalige Entrichtung nach § 38 Abs. 7 KStG gestellt haben.

Bei Kapitalgesellschaften als Organträger verbleibt damit eine mögliche Steuerbelastung nach § 8b Abs. 5 KStG i. H. der 5 % nichtabziehbarer Betriebsausgaben. Mit der Fiktion des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG gelten vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen. Sie unterliegen damit dem Regime der Dividendenbesteuerung, namentlich § 8b KStG, und nicht den Regelungen zur Organschaft der §§ 14 ff. KStG. Allerdings dürfte sich die Steuerbelastung aufgrund der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG und der lediglich 5 % nichtabziehbarer Betriebsausgaben in Grenzen halten.

Bei gewerblich tätigen Personengesellschaften mit natürlichen Personen als Gesellschafter sind die fiktiven Ausschüttungen jedoch im Wege des Teileinkünfteverfahrens zu erfassen. Die bedeutet, die Mehrabführungen sind bei natürlichen Personen als Gesellschafter des Organträgers gem. § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerfrei. Mit anderen Worten: 60 % der Mehrabführungen sind steuerpflichtig, was zu entsprechenden Steuerbelastungen beim betroffenen Personenkreis führt.

Eine weitere Besonderheit des Sachverhalts dürfte die Höhe der Mehrabführung gewesen sein. Höhere steuerliche Aufwendungen als handelsbilanzielle Ergebnisse dürften zumindest mit nennenswerten Beträgen eher seltener vorkommen. Im vorliegenden Sachverhalt war die Klägerin ein Wohnungsunternehmen, das zunächst von der Körperschaftsteuer befreit war. In dieser Zeit konnte es erhebliche stille Reserven ansammeln. Mit dem Wegfall der Steuerfreiheit nutzte die Klägerin die Gelegenheit (musste sie nutzen), die stillen Reserven steuerfrei aufzudecken. Sie setzte die deutlich höheren Teilwerte in der steuerlichen Anfangsbilanz zum 1.1.1991 an. Nur aufgrund dieses Steuerbilanzansatzes kam es zu entsprechend hohen Mehrabführungen. Insoweit hat die Entscheidung eine besondere Bedeutung für ehemalige gemeinnützige Wohnungsbauunternehmen [24].

In der Sache selbst konnte der BFH aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelung, obwohl eine Legaldefinition für vororganschaftliche Mehrabführungen fehlt, einfachgesetzlich nicht anders entscheiden. Dies mag wirtschaftlich auf den ersten Blick verwundern, wenn gerade wie im vorliegenden Fall die tatsächliche (handelsrechtliche) Abführung mit dem Steuerbilanzergebnis übereinstimmt. Die gegenläufigen bilanziellen Effekte aus dem höheren steuerlichen Teilwertansatz und den steuerlich nichtanzuerkennenden Instandhaltungsrückstellungen glichen sich aus. Zu groß wären jedoch die Widersprüche innerhalb der Regelungen des § 14 KStG.

Der Wortlaut des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG spricht von „gelten als Gewinnausschüttungen“ und damit einer Fiktion. Insoweit kann es nicht auf einen tatsächlichen Vermögensabfluss ankommen, und die Mehrabführung kann nur als rechnerisch ermittelte Größe definiert werden.

Aufgrund der gesonderten Regelung der organschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen in § 14 Abs. 4 KStG und anderer Rechtsfolgen ([aktiver oder passiver] Ausgleichsposten) würde eine Saldierung organschaftlicher und vororganschaftlicher Mehr- und Minderabführungen zu einem Wertungswiderspruch führen. U. a. deshalb ist es folgerichtig, wenn die Geschäftsvorfälle Mehr- oder Minderabführungen einzeln betrachtet werden und eine Saldierung ausscheidet.

III. Praxisfolgen

Die Entscheidung, obwohl aufgrund der Vorlage zum BVerfG noch nicht rechtskräftig entschieden, dürfte für Finanzämter bei Betriebsprüfungen ein willkommener Anlass sein, sich geschäftsvorfallbezogen Mehrabführungen und deren Ursache anzuschauen. Insoweit dürfte die Entscheidung insbesondere Auswirkungen auf Betriebsprüfungen in entsprechenden Branchen haben.

IV. Verfassungsrechtliche Fragestellung – Rückwirkungsverbot [25]

1. Vorbemerkungen

Während über einfachgesetzliche Regelungen ein Gericht entscheiden kann (z. B. für das Körperschaftsteuergesetz S. 686nach §§ 33, 2 FGO das FG oder der BFH), hat das BVerfG für die Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm das Verwerfungsmonopol. Über die Frage, ob eine einfachgesetzliche Norm der Verfassung widerspricht, darf nach Art. 93 GG nur das BVerfG entscheiden. In diesem Fall kann ein Gericht, wie im vorliegenden Beschluss vom 27.11.2013 [26], nach Art. 100 GG das Verfahren aussetzen und die Entscheidung des BVerfG einholen.

2. Was ist das Problem?

Das Problem wird deutlich, wenn die Historie und die zeitliche Anwendung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG betrachtet werden. Im Jahr 2002 hat die Klägerin mit der T-GmbH einen Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung zum 1.1.2002 abgeschlossen. Damit die Organschaft ertragsteuerlich anerkannt wird, musste der Ergebnisabführungsvertrag nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG für die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen und durchgeführt werden (Mindestvertragslaufzeit). Bis zum Jahr 2004 wurden entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995) nach der Rechtsprechung des BFH [27] vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnabführungen und nicht als Gewinnausschüttungen behandelt. Mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz [28] änderte der Gesetzgeber zum 1.1.2004 die Rechtslage i. S. der Auffassung der Finanzverwaltung, indem er § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG einfügte. Die Klägerin disponierte im Jahre 2002 durch Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags, an den sie fünf Jahre aufgrund der Mindestvertragslaufzeit gebunden war. Die steuerlichen Folgen, ohne dass die Klägerin diese beeinflussen konnten, traten allerdings erst nach der Gesetzesänderung in den Jahren 2004 bis 2006 ein. Deshalb ist zu fragen, ob die Klägerin auch in den Jahren 2004 bis 2006 eine schützenswerte verfassungsrechtliche Position, mithin verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz, hat.

3. „Echte“ Rückwirkung

Verfassungsrechtlich sind rückwirkende belastende Gesetze grundsätzlich verboten [29]. Die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer entsteht grundsätzlich erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d. h. des Kalenderjahres (gem. § 36 Abs. 1 EStG; § 30 KStG). Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“ Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift [30]. Damit wirken die Normen in den Steuergesetzen häufig nicht rückwirkend i. S. einer „echten“ Rückwirkung, weil die Norm zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer verkündet worden und in Kraft getreten ist. Es wird damit nicht in einen abgeschlossen Sachverhalt eingegriffen [31]. Auch vorliegend war die Vorschrift des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG vor der Entstehung der belastenden Steuerwirkung – Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft und damit jeweils der 31.12.2004 bis 2006 – verkündet worden und in Kraft getreten. Deshalb scheidet im vorliegenden Fall eine „echte“ Rückwirkung aus.

4. „Unechte“ Rückwirkung

4.1 Vorbemerkungen

Auch wenn eine echte Rückwirkung der belastenden Norm nicht vorliegt, können gleichwohl verfassungsrechtlich geschützte Rechtspositionen verletzt sein. Eine sog. „unechte“ Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen einwirkt und damit zugleich die betroffenen Rechtspositionen entwertet werden. Dies ist namentlich der Fall, wenn belastende Rechtsfolgen erst in der Zukunft eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits „ins Werk gesetzten“ Sachverhalt ausgelöst werden. Grundsätzlich ist die „unechte“ Rückwirkung zulässig [32].

Die neuere Rechtsprechung des BVerfG hat jedoch die Anforderungen an die Zulässigkeit der „unechten“ Rückwirkung auf dem Gebiet des Steuerrechts gesteigert. Sie hat die „unechte“ Rückwirkung der „echten“ Rückwirkung angenähert [33]. Entscheidend ist, dass der Stpfl. einen verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz genießt. Allerdings ist nicht jede enttäuschte Erwartung des Stpfl. schützenswert.

Maßgeblich ist somit, ob die Klägerin eine schützenswerte Dispositionsentscheidung mit dem Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags mit Wirkung zum 1.1.2002 getroffen hat und somit auf die damalige Rechtslage (Stand 2002) vertrauen durfte. Der BFH befasst sich dabei mit drei wesentlichen Aspekten:

4.2 Vertrauensschutz auf Rechtslage zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrags

Das erstinstanzliche FG Düsseldorf sah keine verfassungswidrige Rückwirkung. Die Rechtslage, die der Gesetzgeber mit der Regelung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG eingefügt hat, war bereits bei Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags bekannt. Die Rechtsprechung einzelner Finanzgerichte und insbesondere die Finanzverwaltung behandelten bereits im Jahr 2002 vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen. Deshalb habe die Klägerin ihre Entscheidung zum Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags nicht in einem schützenswerten Vertrauen treffen dürfen [34].

Der BFH sah dies anders und verknüpfte den Vertrauensschutz an die zeitnahe Veröffentlichung des Urteils vom 18.12.2002 [35]. Die Klägerin habe sich nicht vom S. 687Ergebnisabführungsvertrag (Anmerkung: steuerschädlich) losgelöst und damit auf die Rechtslage nach der Entscheidung des BFH vom 18. 12. 2002 vertraut [36].

4.3 Zumutbare Möglichkeiten, auf die veränderte Rechtslage zu reagieren

Der BFH erörterte ferner, ob die Klägerin nicht hätte auf die veränderte, ab 1.1.2004 geltende Rechtslage reagieren können. Die belastende Steuerwirkung trat in den Jahren 2004 bis 2006 ein. Deshalb muss gefragt werden, ob die Klägerin nicht den Ergebnisabführungsvertrag hätte kündigen können. Eine solche Kündigung wäre nur dann steuerunschädlich, wenn ein wichtiger Grund i. S. des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG vorgelegen hätte. Der BFH bejahte einen wichtigen Grund aufgrund der geänderten Gesetzeslage [37]. Der BFH lehnte jedoch die Zumutbarkeit der Kündigung ab. In 2004 sei nicht in ausreichendem Maße weder durch Rechtsprechung noch durch Verwaltungsanweisungen geklärt gewesen, was als wichtiger Grund anzusehen sei. „Der Klägerin war es daher aufgrund der … erheblichen rechtlichen Unsicherheiten … bis zum Jahresende 2006 nicht zumutbar, diesen aus wichtigem Grund zu kündigen.“ [38]

4.4 Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung

Entscheidend für den BFH war die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung. Der Stpfl. müsse auf eine Rechtslage vertrauen dürfen. Wenn der Gesetzgeber das Körperschaftsteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums ändert, bedürfen die belastenden Wirkungen und das enttäuschte schutzwürdige Vertrauen einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit [39]. Diese sah der BFH als nicht erfüllt.

5. Ausblick

Es bleibt abzuwarten, wie das BVerfG entscheidet. Der Sachverhalt ist insoweit interessant, als dass belastende Steuerwirkungen weit in die Zukunft über den einzelnen Veranlagungszeitpunkt hinaus wirken. Wird der Sachverhalt und der zeitliche Ablauf betrachtet, können Zweifel bestehen, ob die Klägerin wirklich ein schutzwürdiges Vertrauen besitzt.

Am 25.10.2002 hat die Klägerin den Ergebnisabführungsvertrag vereinbart. Zu einem Zeitpunkt, als es Finanzgerichtsurteile [40] und eine Auffassung der Finanzverwaltung gab, die vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttung behandelten sowie die Rechtsfrage in einem Verfahren beim BFH anhängig und noch nicht entschieden war. Dieser entschied fast einen Monat später am 18.12.2002 und das Urteil wurde erst im März 2003 veröffentlicht.

Kann bei solch einem Zeitablauf unterstellt werden, die Klägerin habe auf eine bestimmte Rechtslage vertraut? Mehr noch, kann dann unterstellt werden, die Klägerin hätte im März 2003 den Ergebnisabführungsvertrag – steuerschädlich [41] – beendet, wenn der BFH im Urteil vom 18. 12. 2002 anders entschieden hätte? An dieses enttäuschte Vertrauen knüpft der BFH an [42]. Der BFH unterstellt inzident, die Klägerin hätte sich rational (aus steuerlicher Sicht vorsichtig und vernünftig) entschieden, obwohl sie beim Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags am 25.10.2002 die abweichende Auffassung der Finanzverwaltung und einzelner Finanzgerichte verdrängte bzw. wohl ignorierte.

6. Praxishinweis

Laufende Verfahren, bei denen der Ergebnisabführungsvertrag vor dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz vereinbart wurde und bei denen die Steuerbelastungen aufgrund der Fiktion der Gewinnausschüttung eingetreten sind, sollten mit dem Hinweis auf das beim BVerfG anhängige Verfahren offen gehalten werden. Bei stattfindenden Betriebsprüfungen sollte auf das anhängige BVerfG-Verfahren hingewiesen werden. Im Hinblick auf die Aussetzung der Vollziehung sollte jedoch eine gewisse Vorsicht geboten sein. Die Verfassungswidrigkeit drängt sich nicht auf.

Fundstelle(n):
StuB 18/2014 Seite 682
NWB XAAAE-72962