Der Entwurf eines Brexit-Steuerbegleitgesetzes

Rettende Hilfe des deutschen Gesetzgebers

I. Einleitung

Das [i]Steuerliche Fragen der Trennung sind unabhängig vom Tag des wirksamen BrexitsVereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland [3] hat mit seiner Austrittserklärung v. 29.3.2017 nach Art. 50 EUV den Prozess zum sog. Brexit initiiert. [4] Damit steht der Austritt im März 2019 nach Ablauf der gesetzlichen Zweijahresfrist bevor (Art. 50 Abs. 3 EUV). Das BMF versucht, mit seinem Entwurf eines Brexit-Steuerbegleitgesetzes (Brexit-StBG) [5] die steuerlichen Folgeerscheinungen, die das Schrifttum bereits seit einiger Zeit aufgezeigt hatte, zu mildern. Diese sind unabhängig davon, ob sich die EU S. 801und Großbritannien auf ein Austrittsabkommen und ggf. eine Verlängerung des Übergangszeitraums verständigen können.

Dabei [i]Brexit-StBG soll zum 29.3.2019 in Kraft treten wird Großbritannien nach dem Entwurf nicht insgesamt fiktiv weiter als EU-Mitgliedstaat behandelt. Vielmehr will das Brexit-StBG nur punktuell einzelne Aspekte, die dem Gesetzgeber als „fachlich zwingend notwendiger Gesetzgebungsbedarf“ in diesem Zusammenhang erscheinen, regeln. Das Gesetz soll zum 29.3.2019 in Kraft treten, dem Datum des „planmäßigen“ Austritts Großbritanniens aus der EU.

II. Die einzelnen Änderungsvorschläge des Brexit-StBG im Überblick

1. § 4g EStG – Lösung für die bestehende Steuerstundung

Der [i]Verhinderung einer zwingenden Auflösung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG Gesetzentwurf greift die Frage der Steuerstundung des § 4g EStG auf. Dem liegt beispielsweise eine Überführung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen in eine im Ausland belegene Betriebsstätte zugrunde. Grundsätzlich unterliegt ein solcher Vorgang einer fiktiven Entstrickungsbesteuerung (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 12 Abs. 1 KStG). Deutschland will (zu Recht) die in Deutschland angewachsenen stillen Reserven des Wirtschaftsguts in Deutschland erfassen, bevor das Besteuerungsrecht verloren geht.

Wird dieses Wirtschaftsgut jedoch in einen EU-Staat überführt, kann gem. § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG aufwandswirksam ein Ausgleichsposten in Höhe der stillen Reserven gebildet werden. [6] Dieser ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren aufzulösen (§ 4g Abs. 2 Satz 1 EStG). Es ist offenkundig, dass diese Regelung nach einem Brexit für die neue Überführung von Wirtschaftsgütern in das Vereinigte Königreich nicht mehr in Anspruch genommen werden kann.

Der Gesetzentwurf nimmt den Fall in den Blick, dass ein deutsches Unternehmen ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens in eine britische Betriebstätte überführt und die Möglichkeit der Bildung eines Ausgleichspostens in Anspruch genommen hat. Hierbei ist fraglich, ob gem. § 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG aufgrund des Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus der Besteuerungshoheit eines EU-Mitgliedstaates eine Gewinnerhöhung in vollem Umfang des noch bestehenden Ausgleichspostens durchzuführen ist. [7]

Offensichtlich geht das BMF davon aus, dass dies der Fäll wäre, und schlägt deshalb die Ergänzung der Vorschrift des § 4g EStG um einen Absatz 6 vor:

„(6) Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 und Absatz 3 sind mit der Maßgabe anzuwenden, dass allein der Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union nicht dazu führt, dass ein als entnommen geltendes Wirtschaftsgut als aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der Europäischen Union ausgeschieden gilt.“

Da die [i]Wortlaut nimmt nur auf Brexit Bezug, könnte aber auf andere Fälle erweitert werdenAuflösung über einen Zeitraum von fünf Jahren durchzuführen ist und neue Fälle nach dem Ausscheiden Großbritanniens aus der Union nicht mehr möglich sind, hat auch die Gesetzeserweiterung nur eine zeitlich begrenzte Wirkung. [8] Es stellt sich jedoch die Frage, warum sich der Gesetzeswortlaut konkret am Brexit orientiert. Vielmehr sollte der Gesetzestext offen formuliert werden (Vorschlag: „der Austritt eines Mitgliedstaats der Europäischen Union“), sodass die Diskussion zum Brexit nicht in einem weiteren Fall erneut zu führen wäre, auch wenn zu hoffen ist, dass dieser Fall nicht eintreten wird.S. 802

Der [i]Es bleibt bei der Pflicht zur sofortigen Auflösung des Ausgleichspostens, wenn ein Wirtschaftsgut (aus der Betriebsstätte) veräußert wird Gesetzentwurf zielt auf eine zeitpunktbezogene Auslegung der Tatbestandsmerkmale ab, da diese nicht über den gesamten Zeitraum der Laufzeit der Steuerstundung vorliegen müssen, sondern nur im Moment der Bildung des Ausgleichspostens. Diese Gesetzesergänzung ist sehr zu begrüßen, da so Rechtssicherheit für diejenigen Steuerpflichtigen entstünde, die von der Regelung kürzlich Gebrauch gemacht haben. Alle weiteren Regelungen des § 4g EStG bleiben jedoch unberührt. Insbesondere ist der Ausgleichsposten sofort aufzulösen, wenn das Wirtschaftsgut (aus der Betriebsstätte) veräußert wird (§ 4g Abs. 2 Satz 2 EStG). [9]

2. Andere Steuerstundungen

Der [i]Mobilität der Gesellschafter von Familienunternehmen ist ein wichtiges Thema der Praxis Gesetzentwurf äußert sich auch zur Steuerstundung des § 6 Abs. 5 AStG. [10] Hierbei geht es um die sog. Wegzugsbesteuerung. Diese Fälle haben gerade in Bezug zu Großbritannien besondere Bedeutung, da immer noch viele Kinder aus deutschen Unternehmerfamilien dort ein Internat oder eine Universität besuchen. Die Mobilitätsfrage von „Gesellschaftern“ spielt deshalb auch in der Beratung eine wichtige Rolle. Denn sofern ein unbeschränkt Steuerpflichtiger ins Ausland verzieht und dadurch die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland endet, greift bei Beteiligungen i. S. des § 17 EStG eine Veräußerungsfiktion (§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG). Erfolgt der Umzug in einen EU-Mitgliedstaat, gewährt das Gesetz eine zeitlich unbegrenzte Stundung der Steuer (ohne Verzinsung und ohne Stellung von Sicherheiten). Nach dem Austritt Großbritanniens scheidet diese Möglichkeit insoweit zukünftig aus.

Ebenso [i]Erst zusätzliche Handlung soll den Brexit steuerlich wirksam machenwie bei § 4g EStG ist nun fraglich, wie es sich mit bestehenden Stundungsfällen verhält – tatsächlich ist der Umzug nach Großbritannien ja bereits erfolgt. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass es für einen Besteuerungstatbestand einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen bedarf. [11] Dies stützt sich auf den Wortlaut der Norm, der von einer Handlung ausgeht, nämlich der „Aufgabe des Wohnsitzes“. Die Begründung des Referentenentwurfs führt für diese Fälle aus, dass ein „schädliches Ereignis“ hier erst durch eine weitere Handlung des Steuerpflichtigen nach dem Brexit ausgelöst werden soll. [12] Der Entwurf schließt sich somit der Lesart an, dass es einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen bedarf. Der Brexit allein führt demnach nicht zu einer Beendigung der Steuerstundung.

Diese Aussage im Rahmen der Begründung des Entwurfs ist zu begrüßen. Einer gesetzlichen Klarstellung bedarf es nicht, da dieses bereits eindeutig formuliert ist. Quasi nebenbei soll so Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen geschaffen werden, auch wenn keine Bindung der Gerichtsbarkeit an diese Aussagen besteht. [13]

Zudem [i]Gleichartige Klarstellung für Fälle der Liquidationsbesteuerung nach § 12 Abs. 3 KStG erfolgt eine Klarstellung für mögliche Fälle einer Liquidationsbesteuerung nach § 12 Abs. 3 KStG, die eine Schlussbesteuerung zum gemeinen Wert auslösen kann (§ 12 Abs. 3 Satz 1 KStG). Kritisch ist diese Regelung mit Blick auf eine britische Limited, die aufgrund des Orts der Geschäftsleitung in Deutschland gem. der Tie-breaker-Rule (Art. 4 Abs. 3 DBA Großbritannien 2010) als in Deutschland ansässig gilt (§ 12 Abs. 3 Satz 2 KStG). Hier stellen sich zwei Fragen: 1. Kommt es zur Rechtsfolge des § 12 Abs. 3 KStG, weil Großbritannien aus der EU ausscheidet? 2. Welche Folgen ergeben sich, wenn zukünftig beabsichtigt oder unbeabsichtigt der Ort der Geschäftsleitung der Ltd. nach Großbritannien (zurück-)verlegt wird und die Ansässigkeit unter dem DBA mit Deutschland dorthin zurückfällt? [14] S. 803

Mit Blick auf den Wortlaut („Verlegt“) wird auch hier vertreten, dass es einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen bedarf. Auch hier erfolgt eine Klarstellung im Rahmen der Begründung des Referentenentwurfs: „Entsprechendes [wie für § 6 Abs. 5 AStG] gilt für die Liquidationsbesteuerung nach § 12 Absatz 3 KStG in Verbindung mit § 11 KStG bei Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung in einen anderen Drittstaat.“ [15] Auch in diesen Fällen soll der Brexit allein keine negativen steuerlichen Folgen hervorbringen. Demnach können unmittelbare Steuerfolgen für die Frage 1 ausgeschlossen werden, für Frage 2 hingehen muss mit einer Besteuerung nach § 12 Abs. 3 KStG gerechnet werden.

Unerwähnt [i]Ob die Stundung im Rahmen des § 6b Abs. 2a EStG auch so erfolgen soll, bleibt nach dem Entwurf offenbleibt jedoch die Frage des § 6b Abs. 2a EStG. Auch hier wird diskutiert, ob allein der Brexit zu einer sofortigen Beendigung der Steuerstundung führen soll. [16] Womöglich soll diese Frage bereits im „JStG 2018“ aufgegriffen werden. [17] Hier hatte der Bundesrat ohnehin eine Korrektur gefordert, wegen der unliebsamen Möglichkeit der Rücklagenbildung ohne tatsächliche Investitionsabsicht oder spätere -tätigkeit. [18] Es wäre zu begrüßen, wenn auch diese Rechtsunsicherheit im Zusammenhang mit dem Brexit beseitigt würde.

3. Sperrfrist des § 22 UmwStG

Die [i]Siebenjährige gesetzliche Sperrfrist, abhängig von der Art der EinbringungSperrfristen des § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG entstehen u. a. durch Einbringungen nach § 20 UmwStG und § 21 UmwStG, die auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft unter der Regelbewertung des gemeinen Wertes durchgeführt werden. Durch sie will der Gesetzgeber seit den Änderungen am Einbringungsteil des Umwandlungssteuergesetzes (§§ 20 ff. UmwStG) im Rahmen des SEStEG [19] den Missbrauch der steuerlichen Begünstigungen verhindern.

Dazu wird eine siebenjährige Sperrfrist durch das Gesetz vorgegeben, die sich je nach zugrunde liegender Einbringung auf die erhaltenen Anteile im Rahmen einer Einbringung nach § 20 UmwStG (§ 22 Abs. 1 UmwStG) oder die eingebrachten Anteile im Rahmen von (Mit-)Einbringungen [20] nach § 20 UmwStG oder einem Anteilstausch nach § 21 UmwStG (§ 22 Abs. 2 UmwStG) bezieht. Dementsprechend ist es in ersterem Fall auch der Einbringende, [21] der die schädliche Veräußerung vornimmt, während es in letzterem Fall die übernehmende Gesellschaft ist, die die Rechtsfolgen einer Verletzung der Sperrfrist auslöst (s. Beispiel in Rz. 20.05 des UmwStE).

Zu einer [i]Im Brexit-Fall überlagert die persönliche Anwendbarkeit den sachlichen AnwendungsbereichEntstehung der Sperrfrist kommt es allerdings nur, wenn das Umwandlungssteuergesetz auf die zu beurteilende Einbringung dem Grunde nach anwendbar ist. Die sachliche Anwendbarkeit regelt für den Einbringungsteil § 1 Abs. 3 UmwStG. Für die Frage des Brexit hingegen ist die persönliche Anwendbarkeit des § 1 Abs. 4 UmwStG wichtiger. [22]

Hier ist zwischen den Fällen der

• Sacheinlage des § 20 UmwStG und

• des Anteilstausches des § 21 UmwStG

zu differenzieren. Beiden Fällen ist gemeinsam, dass die übernehmende Gesellschaft jeweils in der EU/im EWR gegründet worden sein und in einem dieser Staaten ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung haben muss (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Für die S. 804Sacheinlage werden darüber hinaus weitere Bedingungen an den Einbringenden gestellt, der ebenfalls in der EU/im EWR ansässig sein muss. [23]

Diese [i]Keine Gefahr der Verletzung der Sperrfrist allein durch das Ausscheiden Großbritanniens Anwendungsbedingungen für die Einbringungen müssen „spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen“ (Rz. 01.52 UmwStE). Bei den Einbringungen unter dem gemeinen Wert wird diese Bedingung allerdings während der Sperrfrist von sieben Jahren weiter verfolgt (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG; § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Damit wird in jedem Fall die übernehmende Gesellschaft und in den Fällen der Sacheinlage auch der Einbringende hinsichtlich der Erfüllung dieser Kriterien weiter beobachtet (Rz. 22.27 UmwStE). Durch den Brexit bestand nun die Gefahr, [24] dass die Sperrfrist verletzt würde, ohne dass der in Großbritannien ansässige Einbringende oder die dort ansässige übernehmende Gesellschaft aktiv etwas zur Verletzung beigetragen hätte. [25]

Der Entwurf des Brexit-StBG greift diese Gefahr mit einem neuen Absatz 8 des § 22 UmwStG auf. Zuvor hatte auch der Bundesrat diesen Problembereich aufgezeigt; der nunmehr vorliegende Referentenentwurf hat sich jedoch für einen anderen Lösungsweg als den vom Bundesrat vorgeschlagenen entschieden. [26] Die Ergänzung soll nach ihrem Wortlaut die oben genannten Regelungen des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG und § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG abmildern. Danach soll „allein der Austritt des Vereinigten Königreichs [...] aus der Europäischen Union nicht dazu führen, dass die Voraussetzungen des § 1 Absatz 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind“.

Zeitlich soll diese Einschränkung allerdings nur gelten „für Einbringungen, bei denen in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss vor dem Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist, erfolgt oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag vor diesem Zeitpunkt geschlossen worden ist“. Mit Blick auf den unmittelbaren Gesetzesverweis auf das Vereinigte Königreich sei hier nur auf die Kritik im Rahmen von § 4g EStG verwiesen (s. oben II, 1). Gleiches gilt auch hier.

Ähnlich der Formulierung des § 20 Abs. 6 UmwStG werden somit für die Begünstigung einer Einbringung unterschiedliche Anforderungen aufgestellt. Bei einer Gesamtrechtsnachfolge wird insoweit auf den Umwandlungsbeschluss als zeitliche Grenze abgestellt, bei den Einzelrechtsnachfolgen auf den Abschluss des Einbringungsvertrags. Verglichen wird dieser Zeitpunkt mit demjenigen, ab dem Großbritannien nicht mehr Mitgliedstaat der EU ist bzw. einem entsprechenden Übergangszeitraum (s. zu den einschlägigen Fällen Rz. 01.44 und 01.46 UmwStE).

Allerdings [i]Es werden nicht alle Fälle vor einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns bewahrtbleibt die Sperrfrist des § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG auch in Fällen von Einbringenden oder übernehmenden Gesellschaften in Großbritannien grundsätzlich anwendbar. Sie wird lediglich für zeitlich umgrenzte Einbringungen nicht durch den Brexit selbst verletzt. Durch andere Handlungen hingegen kann es weiter zu schädlichen Verfügungen über die sperrfristbehafteten Anteile kommen.

Nicht verändert wird zudem die Tatsache, dass nach dem Brexit die Einbringung durch in Großbritannien ansässige oder dort ansässige übernehmende Gesellschaften erschwert sein wird. Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG kann bei den Einbringungen nach § 20 UmwStG nur Einbringender sein, wer in der EU ansässig ist. Durch die Ausnahmevorschrift des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG kann bei unbeschränktem deutschen Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen die persönliche Anwendungsvoraussetzung zwar weiter erfüllt werden.

Aufgrund des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts nach Art. 13 Abs. 5 DBA Großbritannien 2010 wird sich diese Situation allerdings nur selten einstellen, u. a. wenn die „Real-estate-rich“-Klausel des Art. 13 Abs. 3 DBA Großbritannien 2010 einschlägig ist. Beim Anteilstausch (§ 21 UmwStG) hingegen werden an die Ansässigkeit des Einbringenden keine Anforderungen gestellt (Rz. 21.03 UmwStE). Die übernehmende Gesellschaft kann in Zukunft allerdings in keinem Fall in Großbritannien ansässig sein (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG), weder bei Sacheinlagen noch beim Austausch von Anteilen. Je nach weiterem Verlauf der Gesetzgebung könnten auch auf Grundlage der geplanten Gesetzeserweiterung Umstrukturierungen bis zum Brexit durchgeführt werden (§ 22 Abs. 8 Satz 2 UmwStG-RefE).

III. Die geplanten Änderungen im Umwandlungsgesetz

Auch [i]Lage englischer Ltd. mit deutschem Verwaltungssitz wird bei Brexit prekär im Gesellschaftsrecht macht sich der Brexit deutlich bemerkbar. [29] Insbesondere ist die Anerkennung der in den ersten Jahren des neuen Jahrtausends massenhaft gegründeten UK Limiteds in Deutschland aufgrund des Wegfalls der Niederlassungsfreiheit durch den Brexit gefährdet.

Diese waren meist so aufgesetzt, dass der Verwaltungssitz in Deutschland lag und meist auch die gesamte Tätigkeit ausschließlich in Deutschland ablief. Steuerlich waren die Limiteds damit unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) und unterlagen weithin der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Durch grenzüberschreitende Umwandlungen auf deutsche Gesellschaften, die in begrenztem Umfang durch das deutsche Umwandlungsgesetz (§§ 122a ff. UmwG) ermöglicht werden, kann dem Problem der fehlenden Anerkennung bislang begegnet werden. [30]

Durch den [i]Bislang ist nur die Hineinverschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft geregelt Entwurf eines Vierten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes [31] soll nun Abhilfe geschaffen werden, um „einen geordneten Wechsel in eine S. 806inländische Gesellschaftsrechtsform mit beschränkter Haftung“ zu ermöglichen. Dieser war mittels Verschmelzung nach § 122a ff. UmwG zwar schon bislang möglich, jedoch nur auf Kapitalgesellschaften im Inland (§ 122b UmwG). Er soll aber nun „um eine zusätzliche Variante“ erweitert werden, bei der die betreffenden Gesellschaften direkt auf eine inländische Personengesellschaft umgewandelt werden. Zudem soll die Möglichkeit, durch Umwandlungen aus der „Brexit-Falle“ zu entkommen, zeitlich verlängert werden.

Dementsprechend sollen § 122a Abs. 2 UmwG und § 122b Abs. 1 UmwG in der Weise geändert werden, dass als übernehmende oder neue Gesellschaften auch Personenhandelsgesellschaften zugelassen werden. Steuerlich wird die Randziffer 01.21 mit ihrer „grundsätzlichen“ Vermutung der Vergleichbarkeit an Bedeutung gewinnen. Entsprechend der §§ 11–13 UmwStG wird sachlich der Regelungskomplex der §§ 3–8, § 18 UmwStG zur Anwendung kommen, der u. a. die „fiktive Dividende“ des § 7 UmwStG und die gewerbesteuerliche Verhaftung des § 18 Abs. 3 UmwStG als Probleme mit sich bringen wird.

Zudem [i]Änderung des UmwG soll auch zeitlich zusätzlichen Schutz bietensoll § 122m UmwG-E an die bestehenden Regelungen angefügt werden. Dieser soll die zeitlichen Unwägbarkeiten einer grenzüberschreitenden Verschmelzung, die nicht immer in den Händen der Umwandlungsbeteiligten liegen, mildern. Danach soll unter zwei Voraussetzungen das Datum des Austritts Großbritanniens aus der EU nicht maßgeblich sein:

1. Zum einen muss der Verschmelzungsplan (§ 122c Abs. 4 UmwG) noch vor dem Austritt Großbritanniens oder dem Ablauf einer Übergangsfrist beurkundet worden sein (§ 122m Halbsatz 1 UmwG-E).

2. Zum anderen muss die Verschmelzung unverzüglich, spätestens aber binnen zwei Jahren nach dem Austritt aus der EU oder dem Ablauf eines eventuellen Übergangszeitraums zum Handelsregister angemeldet werden.

Damit [i]Behandlung dieser Vorgänge durch das englische Register ist noch offen wird betroffenen Gesellschaften Zeit eingeräumt, die Verschmelzungen auch abzuschließen und von ihrer Seite alles Erforderliche zu tun, um den Bedingungen des § 122m UmwG-E zu genügen. Bei der Umsetzung derartiger Verschmelzungen wird allerdings auch beachtlich sein, wie die britische Seite mit diesen Vorgängen umgeht.

IV. Dividenden nach dem Brexit – Entspannung durch den EuGH

In Bezug auf die Besteuerung von Dividenden ergeben sich nach einem Brexit Besteuerungsfragen insbesondere im Bereich des Gewerbesteuerrechts. [32] Sofern Steuerpflichtige nicht den Zeitraum bis zum Brexit nutzen, um für erwirtschaftete Gewinne durch Ausschüttungen von den vereinfachten Anforderungen für EU-Sachverhalte zu profitieren (§ 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 2 GewStG), müssen die geänderten Voraussetzungen für das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG geprüft werden. [33]

[i]Klärung durch das EuGH-Urteil in der Rechtssache „EV“Der EuGH hat auf die Vorlage des FG Münster hin jedoch entschieden, [34] dass die deutsche Regelung zum gewerbesteuerlichen Aufgriff von Drittstaatendividenden nicht mit den Regelungen zur Kapitalverkehrsfreiheit der Art. 63 ff. AEUV zu vereinbaren ist. [35] Die Klägerin, eine KGaA, hatte über eine ihrer Organgesellschaften Dividenden einer 100 %igen australischen Tochter bezogen. Mangels aktiver Tätigkeit der Tochter wurden S. 807diese weder nach dem einschlägigen DBA Australien 1972 [36] noch nach den gewerbesteuerlichen Regelungen des § 8 Nr. 5 Satz 1 i. V. mit § 9 Nr. 7 GewStG freigestellt. [37] Lediglich in geringem Umfang konnte die Klägerin vom „Enkelprivileg“ des § 9 Nr. 7 Satz 4 ff. GewStG Gebrauch machen.

Der [i]Gleichstellung von Dividenden von Kapitalgesellschaften in DrittstaatenEuGH hat die Regelungen des deutschen Gewerbesteuergesetzes im Kontext von Dividenden aus Drittstaaten [38] für unionsrechtswidrig gehalten. Die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV sei die einschlägige Grundfreiheit. [39] Diese werde durch die Unterscheidung im Gewerbesteuergesetz zwischen Dividenden inländischer Kapitalgesellschaften (§ 9 Nr. 2a GewStG) und Drittstaatengesellschaften (§ 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG) beschränkt. Die Stand-still-Klausel des Art. 64 AEUV sei aufgrund der gesetzgeberischen Volatilität der Regelung seit dem 31.12.1993 nicht anwendbar. [40] Eine Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei nicht erkennbar. Damit ist die Gleichstellung von § 9 Nr. 2a GewStG und § 9 Nr. 7 GewStG – soweit er Dividenden von Kapitalgesellschaften in Drittstaaten betrifft [41] – zu bewerkstelligen. [42]

In welche Richtung die notwendigen Veränderungen gehen werden, ist jedoch keine ausgemachte Sache. Insbesondere nach den Erfahrungen im Zusammenhang mit der Einführung des § 8b Abs. 4 KStG – ebenfalls eine Reaktion auf EuGH-Rechtsprechung – kann der In- und Auslandsfall gesetzgeberisch auch „gleich schlecht“ behandelt werden. Eine solche Behandlung würde allerdings das in § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG enthaltene Aktivitätserfordernis ins Inland übertragen. Diese Variante scheint aufgrund des zusätzlichen administrativen Aufwands kaum denkbar. Bei der Messung der notwendigen Beteiligungsquote hingegen [43] könnte die Bedingung einer ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums gehaltenen 15 %igen Beteiligung an der leistenden Körperschaft durchaus auf den Inlandsfall übertragen werden. Die mit der Messung an einem Zeitpunkt verbundenen Probleme im Umwandlungssteuerrecht [44] würden dann ganz automatisch verschwinden.

V. Hinzurechnungsbesteuerung

Weiterhin [i]Möglichkeit für Steuerpflichtige, eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit im anderen Staat nachzuweisen, muss bis Ende 2019 kommen ist offen, wie die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) zukünftig in Bezug auf Tochtergesellschaften in Großbritannien zur Anwendung gelangen werden. Hier entfällt insbesondere der sog. Substanztest/die Exkulpationsklausel des § 8 Abs. 2 AStG. Diese Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit im anderen Staat nachzuweisen, ist die gesetzgeberische Reaktion auf die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“. [45]

Diese [i]Hinzurechnungsbesteuerung ggü. einem Niedrigsteuer-Großbritannien wird wohl ein Thema werden Nachweismöglichkeit ist jedoch nach dem Wortlaut des Gesetzes nur für EU-/EWR-Staaten möglich. [46] In diesem Punkt liegt die Herausforderung nach dem Austritt. Konnte sich eine niedrigbesteuerte Zwischengesellschaft bislang durch den Substanztest „retten“, entfällt diese Möglichkeit nach dem Brexit. [47] Aufgrund der vielfachen Ankündigungen der britischen Politik, zukünftig auch durch eine attraktive Steuerpolitik S. 808(insbesondere durch ein Absenken der Steuersätze) ein prosperierender Standort zu bleiben, werden Fragen der Hinzurechnungsbesteuerung zunehmen.

Damit [i]Hier sind derzeit noch viele Fragen offenkönnte zukünftig ein unveränderter Sachverhalt der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, der nach aktuellem Recht von § 8 Abs. 2 AStG profitiert. Es wird entsprechend ein Missbrauch unterstellt, wo dieser (auf Grundlage der EuGH-Rechtsprechung) bislang entkräftet werden konnte. Dieses Ergebnis führt zu Recht zu einem Störgefühl beim Steuerpflichtigen. Der Gesetzgeber sollte auch in diesem Bereich überlegen, die Möglichkeit des § 8 Abs. 2 AStG zu erweitern. In einem Teilbereich der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 Abs. 6, 6a AStG) könnte er ohnehin zeitnah dazu gezwungen sein. [48] Unklar ist zudem, wie sich die viel diskutierte etwaige Übergangsfrist von zwei Jahren für den Austritt aus der EU auf diese Fragen auswirkt.

Es bleibt außerdem abzuwarten, wie der Gesetzgeber die Vorgaben des Art. 7 ATAD [49] in diesem Bereich umsetzen wird. Hinsichtlich der Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/1164 ist eindeutig: „Die Mitgliedstaaten erlassen und veröffentlichen bis zum 31.12.2018 die Rechts- und Verwaltungsvorschriften, die erforderlich sind, um dieser Richtlinie nachzukommen“ (Art. 11 ATAD). Vertritt man die Auffassung, dass die aktuellen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung nicht den Anforderungen der EU-Richtlinie entsprechen oder Abweichungen nicht nur über das Mindestschutzniveau von Art. 3 ATAD 1 hinausgehen, bleibt dem Gesetzgeber auch dazu nicht mehr viel Zeit.