Geplante Änderungen bei der ertragsteuerlichen Organschaft

Gesetzentwurf zum Unternehmensteuerrecht

I. Einleitung

[i]Schulz-Trieglaff, Keine Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung?, StuB 2012 S. 191 NWB GAAAE-03447 Kolbe, Die körperschaftsteuerliche Organschaft mit einer doppelansässigen Organgesellschaft, StuB 2011 S. 495 NWB DAAAD-86221 Kolbe, Die Vereinbarung der Verlustübernahme als Voraussetzung der körperschaftsteuerlichen Organschaft, StuB 2010 S. 811 NWB MAAAD-55000Durch die vorgesehenen Gesetzesänderungen soll das Unternehmensteuerrecht vereinfacht und rechtssicherer ausgestaltet werden [2]. Der Verzicht auf die vorgesehene umfassende Reform des Unternehmensteuerrechts wird vor allem damit begründet, das bestehende System könne angesichts der angespannten Haushaltlage nicht grundlegend reformiert werden [3].

Durch die geplanten Änderungen sollen insbesondere

• die Durchführung des Gewinnabführungsvertrags und die formalen Voraussetzungen beim Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags vereinfacht,

• ein Feststellungsverfahren eingeführt,

• die ansässigkeitsbegründenden Tatbestandsmerkmale als Voraussetzung für die Organträgereigenschaft im Rahmen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG als Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung [4] und

• der doppelte Inlandsbezug für Organgesellschaften als Reaktion auf das Vertragsverletzungsverfahren der Europäischen Kommission [5] aufgegeben

werden.

II. Betriebsstättenbezug und doppelter Inlandsbezug im Rahmen der Organschaft

1. Organträger

1.1 Aktuelle Rechtslage

Die Eignung einer Person als Organträger im Rahmen einer Organschaft richtet sich derzeit nach den Vorschriften der §§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 18 KStG. Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG muss es sich bei dem Organträger um eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder eine nicht steuerbefreite Körperschaft oder Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 KStG mit Geschäftsleitung im Inland handeln. Darüber hinaus kann gem. § 18 Satz 1 KStG auch ein „ausländisches gewerbliches Unternehmen” Organträger im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft sein. Dieses ausländische Unternehmen kann jede beliebige Rechtsform haben, ein inländischer Satzungssitz S. 865oder eine Geschäftsleitung im Inland ist nicht erforderlich [6]. Es genügt, dass der ausländische Organträger eine im Handelsregister eingetragene inländische Zweigniederlassung unterhält,

• der das Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen ist,

• unter deren Firma der Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen ist und

• die die für die finanzielle Eingliederung erforderliche Beteiligung in ihrem inländischen Betriebsvermögen hält [7].

1.2 Geplante Gesetzesänderung

Der Gesetzentwurf sieht vor, den noch bestehenden einfachen Inlandsbezug beim Organträger aufzugeben und diesen durch die Voraussetzung der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte [8] des Organträgers zu ersetzen. Begründet wird dies mit Verweis auf die Rechtsprechung des BFH [9] zum DBA-Diskriminierungsverbot (Art. 24 Abs. 5 OECD-MA).

§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG soll wie folgt angepasst werden: Statt einer Geschäftsleitung im Inland würde eine Betriebsstätte i. S. des § 12 AO des Organträgers im Inland vorausgesetzt, der die Beteiligung an der Organgesellschaft während der gesamten Dauer der Organschaft zuzuordnen ist. Eine DBA-rechtliche Diskriminierung nach ansässigkeitsbegründenden Merkmalen (Satzungssitz und/oder Geschäftsleitung) würde auf diese Weise vermieden [10]. Konsequenterweise sieht der Gesetzentwurf weiterhin vor, § 18 KStG in seiner jetzigen Fassung aufzuheben, da dessen Regelungen durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG-E ersetzt werden.

Der aktuelle Gesetzentwurf enthält keine Aussagen dazu, nach welchen Kriterien die Zuordnung der Beteiligung an der Organschaft zur inländischen Betriebsstätte des Organträgers zu erfolgen hat. Derzeit vertritt die Finanzverwaltung unter Hinweis auf die Zentralfunktion des Stammhauses generell die Auffassung, Beteiligungen seien einer Betriebsstätte nur dann zuzurechnen, wenn sie der in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dienen [11]. Organschaften zwischen ausländischen Organträgern mit inländischer Betriebsstätte und inländischen Tochterkapitalgesellschaften des Organträgers müssten demnach die von der Finanzverwaltung geforderten Zurechnungskriterien erfüllen. Fehlt es daran, dürfte ein Organschaftsverhältnis mit der betreffenden Organgesellschaft zukünftig wegen der vorstehend genannten Auffassung der Finanzverwaltung nicht möglich sein.

2. Organgesellschaft

2.1 Aktuelle Rechtslage

Nach derzeitiger Rechtslage stellen § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz KStG und § 17 Satz 1 KStG für die Organgesellschaft auf deren inländischen Satzungssitz und deren inländische Geschäftsleitung ab ( doppelter Inlandsbezug). Allerdings wurden diese Voraussetzungen, im Zuge eines durch die EU-Kommission angestrengten Vertragsverletzungsverfahrens [12], durch das BMF-Schreiben vom 28. 3. 2011 [13] relativiert. Entsprechend den Forderungen der EU-Kommission, die sich diesbezüglich auf die EuGH-Rechtsprechung [14] stützt, können demnach auch im EU-/EWR-Ausland gegründete Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung in Deutschland „[…] ihr auf im Inland steuerpflichtigen (positiven und negativen) Einkünften beruhendes Einkommen innerhalb einer steuerlichen Organschaft einem Organträger i. S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG oder § 18 KStG zurechnen […]” [15], sofern die übrigen Voraussetzungen für eine Organschaft erfüllt sind. Im Ergebnis ergibt sich auch hinsichtlich der Voraussetzungen für die Organgesellschaft das Erfordernis eines einfachen Inlandsbezugs, d. h. die Organgesellschaft muss lediglich ihre Geschäftsleitung im Inland unterhalten.

2.2 Geplante Gesetzesänderung

Wie oben erwähnt, wurde das Erfordernis des einfachen Inlandsbezugs faktisch bereits durch das BMF-Schreiben vom 28. 3. 2011 umgesetzt. Allerdings genüge es nicht, so die Kommission, eine gesetzliche Regelung durch eine Verwaltungsanweisung zu ändern. Folglich bedarf es einer gesetzlichen Änderung. Diese würde mit dem vorliegenden Entwurf erfolgen, und die verbotene Diskriminierung ausländischer Kapitalgesellschaften (z. B. einer Ltd.) mit Geschäftsleitung im Inland durch den Gesetzgeber beseitigt.

Damit Verluste der Organgesellschaft als Folge der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs der Organgesellschaft auf Ebene des Organträgers nicht doppelt genutzt werden können, wird die bisherige Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auf Organgesellschaften ausgedehnt. Solche doppelten Verlustnutzungen sollen laut der Gesetzesbegründung u. a. dann vorliegen, wenn die negativen Einkünfte der Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung in einem ausländischen Staat mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers verrechnet oder abgezogen werden können [16]. Bisher galt eine entsprechende Beschränkung nur für den Organträger. Bereits die bisherige Regelung wurde wegen S. 866ihrer Unbestimmtheit als rechtswidrig und als nicht praktizierbar eingestuft [17]. U. E. schafft die geplante Gesetzesänderung diesbezüglich keine Abhilfe. Zudem droht wie bei der bisherigen Regelung weiterhin in bestimmten Fällen eine nicht gerechtfertigte Doppelbesteuerung, da die Regelung keine Möglichkeit für einen „Verlustvortrag” vorsieht [18]. Des Weiteren steht zu befürchten, dass die Regelung Personengesellschaften als Organträger vor steuerliche Probleme stellt. Hat z. B. eine inländische Personengesellschaft als Organträger einen ausländischen nicht in der EU/EWR ansässigen Anteilseigner, der in einem Anrechnungsstaat ansässig ist, dürften nach dem Wortlaut der Vorschrift etwaige negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaften bei der inländischen Besteuerung (inklusive der Ermittlung des Gewerbeertrags) regelmäßig unberücksichtigt bleiben.

III. Fehlerhafte Bilanzansätze und Verlustübernahmeverpflichtung im Gewinnabführungsvertrag

1. Vorbemerkungen

Ein bedeutendes Tatbestandsmerkmal der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Vorliegen eines wirksam abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrags (GAV) i. S. der §§ 291 ff. AktG sowie dessen ordnungsgemäße Durchführung. Gerade hinsichtlich des letzten Erfordernisses bestehen in der Praxis erhebliche Risiken, da ein eventueller Durchführungsfehler zu einer rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft führt, was regelmäßig erhebliche steuerliche Konsequenzen zur Folge hat. Im Rahmen eines GAV mit einer GmbH als Organgesellschaft sind zudem die formalen Anforderungen des § 17 Satz 2 KStG zur Gewinnabführung und zur Verlustübernahme zu berücksichtigen.

2. Fehlerhafte Bilanzansätze

2.1 Aktuelle Rechtslage

§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG verlangt den Abschluss und die tatsächliche Durchführung des GAV für einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren. Sowohl handelsrechtliche Bilanzierungsfehler als auch die Nichtbeachtung steuerlicher Anforderungen können zur steuerlichen Nichtanerkennung der Organschaft führen [19]. Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt der GAV steuerrechtlich nur dann als durchgeführt, wenn der ganze Gewinn abgeführt wird [20]. Dementsprechend darf weder zu viel noch zu wenig abgeführt werden [21]. Der „ganze Gewinn” ist dabei als handelsrechtliche Größe zu verstehen. Das Steuerrecht lehnt sich hier sehr eng an das Handelsrecht an. Objektiv fehlerhafte Bilanzansätze im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Organgesellschaft, die zu einem unzutreffenden Jahresergebnis führen, auf dessen Grundlage der Gewinn abgeführt bzw. der Verlust ausgeglichen wurde, führen nach derzeitiger Rechtslage [22] zu einer nicht ordnungsgemäßen Durchführung des GAV, da in diesem Fall entweder zu viel oder zu wenig abgeführt wurde [23]. Entsprechendes gilt auch, wenn ein Jahresüberschuss ohne den vorherigen Ausgleich vororganschaftlicher Verluste abgeführt wird. Umstritten ist, ob eine rückwirkende „Heilung” in den genannten Fällen möglich ist [24]. Zumin-dest dürfte es nach derzeitiger Rechtslage zur Rettung der ver-unglückten Organschaft notwendig sein, die betroffenen Han-delsbilanzen rückwirkend zu berichtigen. Ein solches Vorgehen ist jedoch regelmäßig sehr aufwendig und kostenträchtig.

2.2 Geplante Gesetzesänderung

2.2.1 Vorbemerkungen

Der Gesetzentwurf sieht die Einführung einer Durchführungsvermutung für GAV vor, die nach derzeit geltender Rechtslage aufgrund fehlerhafter Bilanzansätze als nicht ordnungsgemäß durchgeführt gelten würden. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG-E gilt der GAV trotz fehlerhafter Bilanzansätze als durchgeführt, sofern

1. der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,

2. die Fehlerhaftigkeit bei der Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und

3. ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

2.2.2 Wirksam festgestellter Jahresabschluss

Die Durchführungsvermutung erfordert einen wirksam festgestellten Jahresabschluss. Fehlt es an der wirksamen Feststellung, findet die Durchführungsvermutung keine Anwendung.

2.2.3 Anwendung der erforderlichen Sorgfalt

Die Beantwortung der Frage, ob die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b KStG-E für die Durchführungsvermutung erforderliche Sorgfalt des Kaufmanns bei der Erstellung des Jahresabschlusses berücksichtigt worden ist, birgt erhebliches Potenzial für Rechtsstreitigkeiten. Durch die Sorgfaltsvermutung gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 5 KStG-E sollen entsprechende Rechtsstreitigkeiten vermieden werden.

Im Rahmen des ursprünglichen Gesetzentwurfs kam die Sorgfaltsvermutung gem. dem Wortlaut lediglich in denjenigen Fällen zur Anwendung, in denen ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk nach § 322 Abs. 3 HGB oder eine entsprechende Erstellungsbescheinigung für den Jahresabschluss der Organgesellschaft vorlag. Diese ursprüngliche Sorgfaltsvermutung war zu eng. Insbesondere mittelständische Unternehmensgruppen, die zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 290 HGB verpflichtet sind, machen für ihre Tochtergesellschaften häufig von den Erleichterungen des § 264 Abs. 3 HGB bzw. § 264b HGB Gebrauch und verzichten auf eine Prüfung der einzelnen Jahresabschlüsse. Zudem finden sich in der Praxis in Organschaftsketten größerer Konzerne Zwischen-Holdinggesellschaften, die mangels Prüfungspflicht ungeprüft bleiben. Diese Sachverhalte wurden von dem ursprünglichen Wortlaut der Sorgfaltsvermutung nicht erfasst. Die Sorgfaltsvermutung i. d. F. des Finanzausschusses [25] ist deutlich weiter gefasst. Sie soll jetzt auch Anwendung finden, sofern ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen wurde, vorliegt. Die beschriebenen Sachverhalte werden somit jetzt in die Sorgfaltsvermutung einbezogen. Die Sorgfaltsvermutung wurde in der Änderungsfassung des Finanzausschusses außerdem dahingehend ergänzt, dass sie nun auch in Fällen gilt, in denen eine freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses erfolgt.

2.2.4 Korrektur der fehlerhaften Bilanzansätze

Nach der ursprünglichen Entwurfsfassung [26] mussten fehlerhafte Bilanzansätze spätestens im nächsten nach dem Zeitpunkt des Bekanntwerdens des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen werden. Auch an dieser Stelle konnte der Finanzausschuss nachbessern. Die vage Formulierung des „Zeitpunkt des Bekanntwerdens” wurde durch den „Zeitpunkt der Beanstandung” durch die Finanzverwaltung ersetzt. Ob die jetzige Fassung mehr Klarheit bringt, ist fraglich, da offen ist, wann eine Beanstandung vorliegt bzw. was unter einer Beanstandung zu verstehen ist. Zudem wird auch in der Änderungsfassung des Finanzausschusses nicht recht deutlich, wie zu verfahren ist, wenn die Organschaft bei Entdeckung des Fehlers bereits beendet ist [27]. Auch für diesen Fall muss die Heilungswirkung sichergestellt sein.

3. Verlustübernahmeverpflichtung im GmbH-Gewinnabführungsvertrag

3.1 Aktuelle Rechtslage

Wie oben erwähnt, stellt § 17 KStG bezüglich der Verlustübernahmevereinbarung bei einer GmbH als Organgesellschaft spezielle Anforderungen. Während sich die Verlustübernahmeverpflichtung zivilrechtlich bei Aktiengesellschaften aufgrund der Vorschriften des § 302 AktG bereits ausdrücklich aus dem Gesetz ergibt, fehlt eine solche Regelung im Hinblick auf GmbHs. Jedoch gilt die Pflicht zur Verlustübernahme zivilrechtlich aufgrund gefestigter BGH-Rechtsprechung für den GAV einer GmbH analog [28]. Der Klarheit halber wird in der Praxis eine Verlustübernahme üblicherweise ausdrücklich im GAV vereinbart.

In steuerrechtlicher Hinsicht bedarf es allerdings aufgrund § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG einer Vereinbarung entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG. Gem. gefestigter BFH-Rechtsprechung muss ein GAV ausdrücklich eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) enthalten [29]. Das automatische zivilrechtliche Bestehen einer Verlustübernahmeverpflichtung lässt der BFH nicht genügen. Eine diesbezüglich durch den Bundesrat vorgeschlagene Änderung im Rahmen des JStG 2010 wurde nicht aufgegriffen [30].

Der BFH hat allerdings in seinen Beschlüssen vom 28.7.2010 [31] und vom 15. 9. 2010 [32] die Formulierung

„Die […] GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der […] GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.”

den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG genügen lassen. Die OFD Rheinland und Münster waren zuvor der Auffassung gewesen, die Formulierung, insbesondere durch die Spezifizierung in der zweiten Satzhälfte, beziehe sich nicht auf den § 302 AktG in seiner Gesamtheit [33]. Das BMF hat die Auffassung des BFH durch Schreiben vom 19.10.2010 übernommen [34]. S. 868

Die formale Auslegung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG durch den BFH und die Finanzverwaltung hat in der Vergangenheit nicht selten zu einer verunglückten Organschaft aufgrund des gewählten Wortlauts der Vereinbarung geführt, obwohl der abzuführende Gewinn bzw. der auszugleichende Verlust korrekt, d. h. i. S. des § 17 KStG, ermittelt wurde.

3.2 Geplante Gesetzesänderung

3.2.1 Vorbemerkungen

Verlangte der § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG bisher den Abschluss einer Verlustübernahmevereinbarung „entsprechend den Vorschriften des § 302 Aktiengesetzes”, so verlangt die Änderungsfassung die Vereinbarung der „[…] Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung […].” Welche Konsequenzen ergeben sich aus dieser Änderung für sowohl zukünftige als auch für bestehende GAV?

3.2.2 Neue Gewinnabführungsverträge: Dynamischer Verweis auf § 302 AktG

Gem. § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG-E müssen GAV, die nach dem Tag des Inkrafttretens dieses Gesetzes abgeschlossen oder geändert werden, den von § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG-E geforderten dynamischen Verweis zur Verlustübernahme enthalten. Das Tatbestandsmerkmal für die Organschaft ist somit klar formuliert. In diesem Punkt dürfte es daher zu mehr Rechtssicherheit kommen.

3.2.3 Bestehende Gewinnabführungsverträge: Anpassung bis zum 31.12.2014

Verträge, die bisher keinen dynamischen Verweis auf § 302 AktG, sondern lediglich gem. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG eine den Vorschriften des § 302 AktG entsprechende Verlustübernahmeverpflichtung enthalten, sind spätestens bis zum 31.12.2014 anzupassen [35]. Es besteht also Anpassungsbedarf für nach der neuen Rechtslage steuerlich ungültige GAV. Der ursprüngliche Gesetzentwurf enthielt keine Aussage dazu, ob in diesen Fällen der Fünfjahreszeitraum des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG von Neuem beginnt. In der Änderungsfassung des Finanzausschusses wird nun jedoch klargestellt, dass dem nicht so ist (vgl. § 34 Abs. 10b KStG-E). Zu beachten ist weiterhin Folgendes: Für bestehende GAV muss eine tatsächliche Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG bisher tatsächlich erfolgt sein. Ist dies nicht der Fall, ist die Organschaft in jedem Fall verunglückt.

War es nach dem Wortlaut in der ursprünglichen Fassung des Gesetzentwurfs noch fraglich, ob auch solche GAV korrigiert werden können, die schon nach alter Rechtslage nicht den Anforderungen an einen ausdrücklichen Bezug zu den Vorschriften des § 302 AktG gerecht wurden, so ist diese Frage im Rahmen der Änderungsfassung geklärt. Gem. § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG-E wird eine Heilungsmöglichkeit für GAV, die nach aktueller Rechtslage aufgrund der getroffenen Vereinbarung im GAV „verunglückt” sind, explizit geschaffen. Dies setzt allerdings voraus, dass die weiteren Voraussetzungen – insbesondere tatsächliche Verlustübernahme gem. § 302 AktG – erfüllt sind und der GAV wirksam abgeschlossen wurde.

IV. Verfahrensrechtliche Vorschriften für die Organschaft

1. Aktuelle Rechtslage

Im derzeit gültigen Steuerrecht sind keine verfahrensrechtlichen Vorschriften für die Organschaft enthalten. Organträger und Organgesellschaft sind jeweils eigenständige Steuersubjekte und werden folgerichtig separat veranlagt. Eine Verknüpfung zwischen den Steuerbescheiden des Organträgers und der Organgesellschaft besteht nicht. Dies hat der BFH in seinem Urteil vom 28. 1. 2004 [36] ausdrücklich klargestellt, in dem er ausführt: Der Steuerbescheid der Organgesellschaft hat keine Grundlagenfunktion i. S. von § 171 Abs. 10 AO für den Steuerbescheid des Organträgers. In der Praxis wird das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft lediglich in einer Mitteilung an den Organträger festgehalten, wobei die Mitteilung keine rechtliche Bindungswirkung entfaltet (vgl. R 61 Abs. 6 KStR 2004). Folglich kann nur der Organträger Einwendungen gegen die Höhe des nach § 14 KStG zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft geltend machen (vgl. R 61 Abs. 6 KStR 2004).

2. Geplante Änderung

Mit dem jetzt vorliegenden Gesetzentwurf will der Gesetzgeber im § 14 Abs. 5 KStG-E ein Feststellungsverfahren für das Besteuerungsverfahren bei Organschaften einführen, um die Rechtssicherheit in diesem Bereich zu verbessern [39]. Für Feststellungszeiträume beginnend nach dem 31.12.2013 soll das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und S. 869der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt werden (vgl. § 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG-E). Der Gesetzentwurf sieht weiterhin vor: Die Feststellungen für die KSt-Bescheide des Organträgers und der Organgesellschaft sind bindend, und die Feststellung erfolgt durch das für die Einkommensbesteuerung der Organgesellschaft zuständige FA. Die notwendige Feststellungserklärung soll mit der KSt-Erklärung der Organgesellschaft verbunden werden (§ 14 Abs. 5 KStG-E).

Das neue Feststellungsverfahren für Organschaften ist zu begrüßen [40]. Insbesondere ist es nicht mehr erforderlich, den Steuerbescheid des Organträgers und damit des ganzen Organkreises offenzuhalten, wenn es Streitpunkte auf Ebene der Organgesellschaften gibt. Auch die Problematik im Zusammenhang mit der Gewinnfeststellung bei der Organgesellschaft nachgeordneten Mitunternehmerschaften wird beseitigt, da eine verfahrensrechtliche „Verkettung” der Besteuerungsgrundlagen von der Mitunternehmerschaft über die Organgesellschaft bis zum Organträger geschaffen wird. Der mit der zusätzlichen Feststellungserklärung verbundene administrative Mehraufwand sollte u. E. überschaubar bleiben.

Nach der Gesetzesbegründung scheint der Gesetzgeber davon auszugehen, es würde aufgrund der materiell-rechtlichen Systematik des Feststellungsverfahrens gleichzeitig mit dem Erlass des ersten Feststellungsbescheids seitens der Finanzverwaltung auch die grundlegende Entscheidung darüber getroffen, ob eine steuerlich anzuerkennende Organschaft vorliegt [41]. In der Praxis wird jedoch der Feststellungsbescheid regelmäßig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO stehen. Im Ergebnis hat der Stpfl. erst Rechtssicherheit über das Bestehen der Organschaft, wenn – i. d. R. Jahre später – nach einer Betriebsprüfung der Vorbehalt aufgehoben wird. Hier wäre es wünschenswert, wenn der Gesetzgeber den vorliegenden Gesetzentwurf noch einmal daraufhin überprüft, ob bzgl. des Bestehens einer Organschaft ggf. zeitnah eine rechtsverbindliche Entscheidung seitens der Finanzverwaltung getroffen werden kann [42].

V. Zusammenfassung

Die vorgelegten punktuellen Gesetzesänderungen bezüglich der Organschaft sind ein kleiner Schritt in die richtige Richtung, wobei nicht von einer grundlegenden Modernisierung gesprochen werden kann. Es geht langsam voran. Das Ziel, die Rechtssicherheit bei der Besteuerung von ertragsteuerlichen Organschaften zu erhöhen, wird nur teilweise erreicht. Eine klare gesetzliche Regelung enthält der Gesetzentwurf jetzt für Vereinbarungen zur Verlustübernahme bei GmbHs. Hier muss zukünftig ein dynamischer Verweis auf § 302 AktG enthalten sein. Positiv hervorzuheben ist, dass der Gesetzentwurf für Gewinnabführungsverträge, die den bisherigen Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht entsprechen, eine Heilungsmöglichkeit vorsieht. Dass jedoch auch GAV, die zwar den derzeitigen Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG genügen, bei denen aber ein dynamischer Verweis auf § 302 AktG fehlt, bis zum 31.12.2014 anzupassen sind, führt in der Praxis zu einem erheblichen Verwaltungsaufwand.

Die vorgesehene Durchführungsvermutung zum Gewinnabführungsvertrag bei fehlerhaften Bilanzansätzen im Jahresabschluss der Organgesellschaft ist ebenfalls zu begrüßen. Insbesondere die erforderliche Sorgfaltsvermutung, die für die Praxis ursprünglich zu eng gefasst war, wurde noch einmal im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens sinnvoll erweitert.

Durch die Aufgabe des einfachen Inlandsbezugs beim Organträger und die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs bei der Organgesellschaft wird den dringlichsten DBA-rechtlichen sowie europarechtlichen Anforderungen entsprochen.

Im Hinblick auf die Änderungen bezüglich des geplanten Feststellungsverfahrens für die Steuerbemessungsgrundlagen der Organgesellschaft kann man Folgendes festhalten: Diese führen voraussichtlich zu bedeutenden Verfahrenserleichterungen. Allerdings sollte der Gesetzgeber auch hier bezüglich der zeitnahen Feststellung des Bestehens einer Organschaft nachbessern.