Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Ablehnung der Festsetzung eines Vorsteuerüberhangs für den Zeitraum August bis Oktober 2017 in Höhe von 76.994,28 € im Rahmen des Unternehmensteils Insolvenzmasse ist nicht rechtwidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 101 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Kläger hat keinen Anspruch auf Festsetzung eines Vorsteuerüberhangs in Höhe von 76.994,28 € zugunsten des Unternehmensteils Insolvenzmasse.

1. Der Ablehnungsbescheid vom 24.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2018 ist nicht wegen eines Verstoßes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz nichtig bzw. rechtswidrig.

Gem. § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt hinreichend bestimmt sein. Für die hinreichende inhaltliche Bestimmtheit kommt es auf den Inhalt des Verwaltungsaktes an, der bestimmt, unzweideutig und vollständig den Willen der Behörde zum Ausdruck bringen und damit u.a. auch klar erkennen lassen muss, an wen er sich richtet (BFH, Beschluss vom 21.10.1985 – GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl. II 1986, 230, Rdn. 35 ff.). Zum Inhalt, der den Anforderungen an die hinreichende Bestimmtheit genügen muss, gehören deshalb der Adressat, der Ausspruch und etwaige Nebenbestimmungen (Klein/Ratschow, AO, § 119 Rdn. 5 m.w.N.). Bei unvollständigen bzw. uneindeutigen Angaben ist eine Auslegung des Verwaltungsaktes entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erforderlich und zulässig (Güroff, in: Gosch, AO, § 119 Rdn. 4). Mängel in der Bestimmtheit, die die Befolgbarkeit der Regelung unberührt lassen, können durch Klarstellung, ggf. in der Einspruchsentscheidung, beseitigt werden (Güroff, in: Gosch, AO, § 119 Rdn. 31).

Bereits aufgrund der Adressierung des Ablehnungsbescheids an den Kläger als Insolvenzverwalter als Bekanntgabe- und Inhaltsadressat ergibt sich hinreichend deutlich, dass es sich um die Ablehnung der Festsetzung der Vorsteuerüberhänge für den Unternehmensteil Insolvenzmasse für den Zeitraum August bis Oktober 2017 handelt. Zudem ist der Ablehnungsbescheid unter der Massesteuernummer 000/0000/0002 ergangen. Jedenfalls durch die Bezugnahme auf den Prüfungsbericht vom 18.01.2018 hat der Beklagte hinreichend zum Ausdruck gebracht, dass das im Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens entstandene Steuerguthaben nicht als Teil der Insolvenzmasse behandelt werden soll. Der Prüfungsbericht vom 18.01.2018 ist ebenfalls zur Steuernummer der Insolvenzmasse ergangen und stellt unter Ziff. 2.1 ausdrücklich klar, dass die Umsatzsteuersonderprüfung für den Unternehmensteil der Insolvenzmasse stattfindet (Bl. 20 der Gerichtsakte). Spätestens in der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte ausführlich klargestellt, welcher Unternehmensteil und welcher Zeitraum betroffen ist.

Soweit der Kläger pauschal und ohne nähere Substantiierung „rechnerische Unstimmigkeiten” rügt, handelt es sich um Fragen der Erhebung und Verbuchung von Zahlungen, die im Rahmen der Überprüfung eines Abrechnungsbescheides zu klären wären.

2. Der Beklagte hat die in den Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung fallenden Vorsteuern bzw. Vorsteuerüberhänge zu Recht nicht im Rahmen des Unternehmensteils „Insolvenzmasse” unter der Massesteuernummer 000/0000/0002 gegenüber dem Kläger festgesetzt.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung besteht das Unternehmen – bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts – nach Verfahrenseröffnung aus mehreren Unternehmensteilen (vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil, Insolvenzmasse und insolvenzfreies Vermögen), zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 09. Dezember 2010, V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl. II 2011, 996, Rn. 28; vom 24. November 2011, V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl. II 2012, 298, Rn. 11; vom 20. Dezember 2012, V R 23/11, BFHE 240, 377, BStBl. II 2013, 334, Rn. 9; vom 1. März 2016, XI R 21/14, BFHE 253, 445, BStBl. II 2016, 756, Rn. 32 jeweils m.w.N.). Die Rechtsprechung stellt jeweils auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als den für die Aufteilung maßgeblichen Zeitpunkt ab (ausdrücklich: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Mai 2015, 9 K 76/14, ZIP 2015, 1452, Rn. 34).

Der erkennende Senat sieht keinen Grund dafür, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

a) Insbesondere folgt ein anderer Zeitpunkt für die Aufteilung nicht aus § 16 Abs. 2 S. 1 UStG. Hiernach sind von den in einem Kalenderjahr berechneten Steuern die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen. Diese Vorschrift regelt die Berechnung der Steuer, den Besteuerungszeitraum und die Art der Berechnung. Gegen diese Regelungen verstößt es nicht, wenn ein Unternehmen bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts in mehrere Unternehmensteile aufgeteilt wird und ein Teil der Steuerschulden gegen den Insolvenzverwalter festgesetzt wird und ein Teil der Steuerschulden als Insolvenzforderung angemeldet wird. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es ausreichend, wenn die Summe der gegenüber dem Insolvenzverwalter und der gegenüber dem Insolvenzschuldner festgesetzten Umsatzsteuer die nach den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes entstandene Jahresumsatzsteuer für das gesamte Unternehmen ergeben (BFH-Urteile vom 28. Juni 2000 – V R 87/99, BFHE 192, 132, BStBl. II 2000, 639, Rdn. 17; vom 20. Dezember 2012 – V R 23/11, BFHE 240, 377, BStBl. II 2013, 334, Rdn. 10).

Durch die Aufspaltung des Unternehmens eines Insolvenzschuldners in mehrere Unternehmensteile mit verschiedenen Festsetzungszeiträumen wird der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer, der die vollständige Entlastung von Vorsteuern gebietet, nicht verletzt, denn das Recht des Unternehmers auf Vorsteuerabzug bleibt insofern unberührt, als dass ein bestehender Vorsteuerabzug in voller Höhe dem Unternehmen vor Insolvenzeröffnung zugute kommt (FG Münster, Urt. vom 26.01.2017 – 5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614 mit Anm. Schöppner; Wohlfahrt, UStB 2017, 199).

b) Auch kann es entgegen der Auffassung des Klägers nicht auf den Zeitpunkt der Bestellung zum vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt ankommen. Denn in diesem Zeitpunkt unterliegt die Insolvenzmasse noch nicht der Beschlagnahme. Vielmehr führt erst die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zum Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§§ 80, 81 InsO). Für die Zeit zwischen Insolvenzantrag und Insolvenzeröffnung bleibt diese Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim Gemeinschuldner, wenn – wie im Streitfall – lediglich ein sog. „schwacher” vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird (FG Münster, Urt. vom 26.01.2017 – 5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614 mit Anm. Schöppner).

c) Auch steht § 55 Abs. 4 InsO einer Aufteilung nicht entgegen, die auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abstellt.

Nach dieser Vorschrift gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit (§ 55 Abs. 4 InsO).

aa) Die Vorschrift des § 55 Abs. 4 InsO ist schon ihrem Wortlaut nach nicht anwendbar, da sie lediglich Verbindlichkeiten, nicht aber Forderungen der Masse zuweist (FG Münster, Urt. vom 26.01.2017 – 5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614 mit Anm. Schöppner, FG Niedersachsen, Urt. vom 07.09.2017 – 11 K 10306/15, ZinsO 2018, 742, Rdn. 15). Ein Vorsteuerüberhang führt demgegenüber zu einem Steuervergütungsanspruch zugunsten des Unternehmens des Insolvenzschuldners und gerade nicht zu einer Verbindlichkeit im Sinne einer Zahllast (Schmidt, NZI 2017, 384).

bb) Auch die Gesetzesbegründung geht eindeutig davon aus, dass § 55 Abs. 4 InsO lediglich den Nachteil ausgleichen will, den der Fiskus als Zwangsgläubiger hinzunehmen hat.

Nach der Rechtslage vor Einführung des § 55 Abs. 4 InsO stellten die mit Zustimmung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Verbindlichkeiten Insolvenzforderungen dar. Im Gegensatz zu anderen Gläubigern, die Vorkehrungen gegen drohende Verluste treffen konnten, war der Fiskus als Zwangsgläubiger diesem Vorgehen schutzlos ausgeliefert. Die Praxis hatte gezeigt, dass manche schwache vorläufige Insolvenzverwalter ihre Rechtsstellung gezielt ausgenutzt hatten, um die Insolvenzmasse durch die im Eröffnungsverfahren zusätzlich entstehenden Steuerausfälle zu Lasten des Fiskus anzureichern. Diese Praxis sollte durch die Einführung des § 55 Abs. 4 InsO unterbunden werden (BT-Drucks. 17/3030, S. 43).

Daraus folgt, dass der Gesetzgeber insofern keine Gleichbehandlung von Verbindlichkeiten und Forderungen zum Regelungsziel hatte (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Mai 2015, 9 K 76/14, ZIP 2015, 1452-1455, Rn. 37; nachgehend bestätigt durch BFH, Beschluss gem. 126a FGO vom 01.08.2017 – VII R 16/15 n.v.; FG Münster, Urt. vom 26.01.2017 – 5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614 mit Anm. Schöppner; FG Niedersachsen, Urt. vom 07.09.2017 – 11 K 10306/15, ZinsO 2018, 742, Rdn. 15; Schmidt, NZI 2017, 384, 386).

Soweit der Kläger geltend macht, dass eine übergreifende Sicht unter Einbeziehung des Vorsteuerabzugs geboten und die Abgrenzungspraxis der Finanzverwaltung bei einer solchen Gesamtbetrachtung unbillig und gläubigerschädlich sei, so steht dieser Argumentation ebenfalls die Auffassung des Gesetzgebers entgegen. Zwar ist der Vorsteuerüberhang für die Insolvenzmasse nicht nutzbar, wenn er mit Umsatzsteuerschulden aus der Zeit vor Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters im Rahmen der umsatzsteuerlichen Zwangsverrechnung aufgeht (Schmidt, NZI 2017, 384, 386). Nach Auffassung des Gesetzgebers liegt jedoch auch insofern keine ungerechtfertigte Besserstellung des Fiskus vor, da der in diesen Geschäften anfallende Vorsteuerabzug regelmäßig auch in voller Höhe dem schuldnerischen Unternehmen vor Verfahrenseröffnung zugute kommt (BT-Drucks. 17/3030, S. 43; Schmidt, NZI 2017, 384, 386).

Insbesondere stellt § 55 Abs. 4 InsO auch keine verfassungswidrige Privilegierung des Fiskus dar, sondern im Gegenteil eine Beseitigung einer vom Gesetzgeber gesehenen Benachteiligung des Fiskus (BFH, Urt. vom 01.03.2016 – XI R 9/15, BFH/NV 2016, 1310, Rdn. 33).

cc) Für eine teleologische Auslegung des § 55 Abs. 4 InsO, die der Kläger im Hinblick auf die Untrennbarkeit zwischen Vorsteuerabzug und nachfolgender Lieferung/Leistung als maßgebend ansieht, bleibt vor diesem Hintergrund kein Raum, da es sich insoweit um eine unzulässige Auslegung gegen den (von der Gesetzesbegründung gestützten) Wortlaut der Norm handeln würde (ähnlich Schmidt, NZI 2017, 384, 386).

3. Die Frage, ob einer Aufrechnung mit Steuerforderungen i.S.d. § 38 InsO möglicherweise das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO (i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO) entgegensteht und deshalb die Steuervergütungsansprüche letztlich für die Masse erhalten bleiben, bedarf nach Auffassung des Senates schon deshalb keiner Entscheidung, da diese Frage nicht das Festsetzungs-, sondern das Erhebungsverfahren betrifft (so zutreffend Schmidt, NZI 2017, 384, 387). Ferner bestehen im Streitfall auch keine Insolvenzforderungen, mit denen der Beklagte gegenüber den Vorsteuererstattungsansprüchen aufrechnen könnte. Im vorinsolvenzrechtlichen Vermögensteil ist vielmehr eine Umsatzsteuer in Höhe von -1.143.446,67 € festgesetzt worden (siehe Einspruchsentscheidung vom 03.01.2019 zur Steuernummer 000/0000/0001, Bl. 78 ff. der Gerichtsakte). Der Beklagte hat ferner bereits mit dem Guthaben aus dem Voranmeldungszeitraum 06/2017 in Höhe von 74.024,48 € teilweise gegen verschiedene Steuerverbindlichkeiten der Insolvenzschuldnerin aufgerechnet und den überzahlten Restbetrag in Höhe von 38.016,90 € an den Kläger ausgezahlt (Mitteilung über die Verwendung von Guthaben/Umbuchungsmitteilung, Bl. 24 f. der Gerichtsakte). Mangels Bestehens weiterer Insolvenzforderungen des Beklagten, mit denen dieser aufrechnen könnte, gelangen die Vorsteuererstattungsansprüche im Streitfall auch über die Festsetzung im Rahmen des vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteils letztlich in voller Höhe in die Insolvenzmasse und stehen daher allen Gläubigern gleichmäßig zur Verfügung.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Im Hinblick auf die trotz ordnungsgemäßer Ladung nicht zur mündlichen Verhandlung erschienene Beigeladene folgt die Kostenentscheidung aus § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt und das Verfahren auch nicht in sonstiger Weise gefördert (Brandt in: Gosch, FGO, § 139 Rdn. 290 f.).

Die Zulassung der Revision erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts.