Neuere Entwicklungen bei der fiktiven Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG

Die Bagatellgrenzen des BFH in der Diskussion

I. Problemstellung

1. Grundsätze

a) Erzielung gewerblicher Einkünfte über Personengesellschaften

[i]Originär gewerbliche EinkünfteGewerbliche Einkünfte werden durch eine Personengesellschaft erzielt, wenn diese originär gewerbliche Einkünfte hat (§ 15 Abs. 2 EStG) bzw. „wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben“ (so BFH-Urteil v. 26.6.2007 - IV R 49/04, BStBl 2009 II S. 289, unter II.1.). Allerdings ist die Prüfungsreihenfolge bei der Frage der Gewerblichkeit insgesamt deutlich umfassender als die bloße Überprüfung der Merkmale originärer Gewerblichkeit (dazu BFH-Urteil v. 19.1.2017 - IV R 50/14, BStBl 2017 II S. 456, Rz. 26, m. w. N.).

[i]Korn, NWB 48/2016 S. 3574Dies hat der IV. Senat des BFH in seinem Urteil v. 14.7.2016 - IV R 34/13 (BStBl 2017 II S. 175; Korn, NWB 48/2016 S. 3574) – zur Frage der Gewerblichkeit des Betriebs eines Einkaufszentrums – gezeigt. Denn nach Ablehnung einer originär gewerblichen Tätigkeit der klagenden (Rechtsnachfolgerin einer) Kommanditgesellschaft werden dort noch geprüft: [i]Prüfung der Gewerblichkeit

• Die Frage der Betriebsaufspaltung (H 15.7 (4-8) EStH 2017), bei der das Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte erzielt;

• die gewerbliche Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), bei der die Personengesellschaft aufgrund der Beteiligungsstruktur und der Regelungen zur Befugnis zur Geschäftsführung (zum Begriff BFH-Urteil v. 13.7.2017 - IV R 42/14, BStBl 2017 II S. 1126) gewerbliche Einkünfte erzielt;

• die gewerbliche Abfärbung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), bei der durch eine teilweise gewerbliche Betätigung der Personengesellschaft die gesamte Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.S. 1019

b) Umqualifikation vermögensverwaltender Tätigkeiten

[i]Weitgehende Gleichstellung mit originär gewerblichem Betrieb§ 15 Abs. 3 EStG enthält demnach mehrere Fiktionen der Gewerblichkeit für Personengesellschaften. Dem Grunde nach vermögensverwaltende Tätigkeiten, die von einer Personengesellschaft ausgeübt werden, können – zugunsten oder zulasten der Gesellschafter – steuerlich als gewerbliche Einkünfte qualifiziert werden. Mit dieser Umqualifikation, die eine sehr weitgehende Gleichstellung mit einem originär gewerblichen Betrieb bedingt (BFH, Urteil v. 22.11.1994 - VIII R 63/93, BStBl 1996 II S. 93), sind verschiedene Folgen verbunden, die nicht allesamt günstig oder ungünstig für den Gesellschafter der Personengesellschaft sind.

aa) Positive Folgen

[i]Wirtschaftsgüter im BetriebsvermögenAls günstig erweist sich in mancherlei Hinsicht die Eigenschaft der eingesetzten Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen (zur Annahme von Umlaufvermögen BFH-Urteil v. 19.1.2017 - IV R 10/14, BStBl 2017 II S. 466). Besonders bei dem Grunde nach vermögensverwaltender (§ 14 Satz 3 AO) Vermietungstätigkeit ist damit die Möglichkeit verbunden, nach einer Veräußerung qualifizierender Wirtschaftsgüter eine Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG vorzunehmen. Ebenso wird im Betriebsvermögen aktivierten Gebäuden – unter weiteren Bedingungen – ein höherer AfA-Satz zugebilligt (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG; umfassend zu den möglichen Vorteilen Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, 125. Lfg. 10/2018, § 2 Rz. 2118).

bb) Negative Folgen

[i]Dauerhafte steuerliche VerstrickungAndererseits ergibt sich durch die Umqualifikation auch eine dauerhafte steuerliche Verstrickung im Betriebsvermögen (zum Übergang auch Weiss, Ubg 2017 S. 95, m. w. N.). Die so verstrickten Wirtschaftsgüter können nun – unabhängig von Haltedauern – nicht mehr nichtsteuerbar veräußert werden (§ 23 Abs. 2 EStG). Zudem stellt sich dem Grunde nach die sachliche Gewerbesteuerpflicht ein (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG), da diese an die Würdigung des § 15 EStG als Gewerbebetrieb anknüpft (H 2.1 (2) GewStH „Umfassender Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft“). Bei einer Umqualifikation von Einkünften aus Kapitalvermögen fällt zudem der günstige Abgeltungsteuersatz weg (§ 20 Abs. 8 Satz 1, § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG; Weiss, DB 2016 S. 2133, 2134).

[i]Hoheisel, StuB 23/2017 S. 896Damit sind zusätzliche Compliance-Aufgaben verbunden (§ 149 Abs. 1 AO i. V. mit § 14a GewStG, § 25 GewStDV). Die entstehende Gewerbesteuer belastet die Gesellschafter zudem ungemildert, da sie keine Betriebsausgabe darstellt (§ 4 Abs. 5b EStG; zur Umverteilung nach Gesellschaftsvertrag jetzt BFH-Urteil v. 19.7.2018 - IV R 14/16, NWB QAAAG-97786). Durch die Steuerermäßigung des § 35 EStG wird die Einkommensteuerbelastung zwar in Grenzen gemildert. [i]Zusätzliche ErklärungspflichtenDie Doppelbelastung wird jedoch aufgrund zahlreicher Restriktionen der Steuerermäßigung nur in seltenen Fällen ganz vermieden (Hoheisel, StuB 23/2017 S. 896).

Dementsprechend wird die Umqualifikation teilweise bewusst herbeigeführt, um etwa Vorteile eines „inländischen Betriebs“ für Zwecke des internationalen Steuerrechts zu nutzen (§ 32 Abs. 1 KStG). [i]Hagemann, NWB 23/2018 S. 1687Durch entsprechende Zuordnung einer Beteiligung zur (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO) kann insoweit eine Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger erzwungen werden, die bei Körperschaften auch zur Anwendung des § 8b KStG führt (dazu BFH-Urteil v. 29.11.2017 - I R 58/15, NWB YAAAG-80016; Hagemann, NWB 23/2018 S. 1687, 1690).

Teilweise werden die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 EStG jedoch auch unbewusst ausgelöst, so dass Gewerbesteuer auf an sich freiberufliche Einkünfte (§ 18 EStG) anfällt (z. B. BFH-Urteil v. 3.11.2015 - VIII R 62/13, BStBl 2016 II S. 381: sachliche Gewerbesteuerpflicht einer Ärzte-GbR).S. 1020

2. Mögliche Bagatellgrenzen bei § 15 Abs. 3 EStG

[i]De-minimis-RegelungDie Folgen einer ungewollten Umqualifikation hat die Rechtsprechung seit jeher durch zwei Strategien vermeiden wollen. Zum einen hat sie selbst immer wieder darauf hingewiesen, dass beispielsweise die Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG leicht durch „Ausweichgestaltungen“ umgangen werden kann (BVerfG, Beschluss v. 15.1.2008 - 1 BvL 2/04, NWB CAAAC-80313, unter C.II.3.d.bb; Korn, NWB 15/2015 S. 1042, 1049, m. w. N.). Zum anderen hat sie versucht, durch „Bagatellgrenzen“ die Abfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG einzudämmen. [i]Korn, NWB 15/2015 S. 1042Während § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine binäre „Alles-oder-Nichts“-Entscheidung darstellt, ist bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG jedenfalls nach der Rechtsprechung des BFH Platz für eine de-minimis-Regelung, die es ermöglicht, bei geringem Umfang gewerblicher Tätigkeit von den Rechtsfolgen der Umqualifikation abzusehen.

a) Bagatellgrenze bei der Seitwärtsabfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG

[i]Geringfügige gewerbliche Einkünfte unschädlichBesonders prominent war diese Bagatellregelung bislang im Bereich von Freiberuflern angewendet worden (zu den besonderen Gefahren durch fehlende Qualifikation einzelner Gesellschafter BFH-Urteil v. 10.10.2012 - VIII R 42/10, BStBl 2013 II S. 79; Levedag, DStR 2018 S. 2094). Geringfügige gewerbliche Einkünfte (im Gesamthandsbereich; BFH, Urteil v. 28.6.2006 - XI R 31/05, BStBl 2007 II S. 378) neben Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) hat die Rechtsprechung seit jeher als unschädlich ansehen wollen (zur Historie dieser Rechtsprechung s. auch Weiss, NWB 42/2016 S. 3148). In drei wichtigen Leitentscheidungen des BFH (Urteile v. 27.8.2014 - VIII R 16/11, BStBl 2015 II S. 996; VIII R 41/11, BStBl 2015 II S. 999 und VIII R 6/12, BStBl 2015 II S. 1002) hatte der VIII. Senat die Auffassung vertreten, dass eine Umqualifikation freiberuflicher in gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG zu unterbleiben habe, [i]Weiss, NWB 42/2016 S. 3148wenn die Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit

• 3 v. H. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und

• den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

[i]Anerkennung der richterrechtlichen BagatellgrenzeDie damit – insoweit ohne gesetzliche Grundlage („richterrechtliche Bagatellgrenze“, Levedag, DStR 2018 S. 2094, 2099) – aufgestellte Bagatellgrenze hat die Finanzverwaltung durch Veröffentlichung im Bundessteuerblatt anerkannt (s. auch H 15.8 (5) EStH 2017 „Bagatellgrenze“). Im Schrifttum wurde insoweit positiv hervorgehoben, dass damit eine eindeutige Festlegung auf eine Grenze erfolgt sei, während die Rechtsprechung des BFH sich bis zu diesem Zeitpunkt nur mit vagen Eckpunkten begnügt hatte (Kanzler, FR 2015 S. 512, 513).

[i]Kritik im SchrifttumEs war jedoch auch aus mehreren Perspektiven Kritik an den Entscheidungen laut geworden. Insbesondere wurde dabei angesprochen, dass die Bezugnahme der absoluten Bagatellgrenze von 24.500 € auf gewerbliche „Nettoumsatzerlöse“ eigentlich nicht mit § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG erklärt werden kann: Der gewerbesteuerliche Freibetrag bezieht sich nach der gesetzlichen Regelung auf den abgerundeten Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer (§ 6 GewStG; Wacker in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 15 Rz. 188). Auch die markante Unterscheidung zum Einzelunternehmer, der ohnehin schon dem Grunde nach nicht von einer Abfärbung bedroht ist, wurde angemerkt (Weiss, Ertrag-StB 2015 S. 179, m. w. N. dazu auch BFH-Urteil v. 12.4.2018 - IV R 5/15, NWB AAAAG-87921, Rz. 35).

b) Bagatellgrenze bei der Aufwärtsabfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG

aa) Fehlende BFH-Rechtsprechung

[i]Bagatellgrenze bei Aufwärtsabfärbung?Zudem war durch die oben genannten Leitentscheidungen des BFH noch nicht geklärt, ob die Bagatellgrenze auch auf die Aufwärtsabfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG anzuwenden sei (bejahend Korn, NWB 15/2015 S. 1042, 1044; Kanzler, FR 2015 S. 512, 513). Die Rechtsprechung des BFH konnte sich einer Aussage hierzu bislang enthalten, da der entscheidende „Testfall“ bereits den Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht erfüllte (fehlender „Bezug“ der gewerblichen Einkünfte; BFH, Urteil v. 26.6.2014 - IV R 5/11, BStBl 2014 II S. 972; Wendt, FR 2014 S. 978). Dementsprechend musste der BFH auch noch nicht zu den verfassungsrechtlichen Fragen der Einführung der Regelung Stellung nehmen.

bb) FG Baden-Württemberg: Keine Bagatellgrenze für Beteiligungseinkünfte

[i]Beteiligungen an FlugzeugleasingfondsDurch das Urteil des FG Baden-Württemberg v. 22.4.2016 - 13 K 3651/13, NWB AAAAF-77400 (Revision anhängig, Az. beim BFH: IV R 30/16) ist jedoch die Frage erneut ins Bewusstsein gerückt. In dem dortigen Fall hatte die Klägerin, eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen erzielt. Durch die Übertragung von Beteiligungen an gewerblich tätigen Kommanditgesellschaften (Flugzeugleasingfonds) in Höhe von 7 % bzw. 2,5225 % auf die Klägerin hatte einer der Komplementäre die Aufwärtsabfärbung nach Auffassung des Finanzamts im Jahr 2008 ausgelöst. Im Streitjahr 2011 waren nur noch negative Einkünfte aus den in Auflösung befindlichen Flugzeugleasingfonds bezogen worden, was bei diesen auch gesondert und einheitlich festgestellt worden war. Diese bewegten sich zudem nur im drei- bis vierstelligen Bereich. Dennoch wurden bei der Klägerin noch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ca. 443.000 € statt vermögensverwaltender Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt.

[i]Richter/Chuchra/ Dorn, NWB 47/2016 S. 3548Das FG Baden-Württemberg hat die Klage gegen den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung bei der Klägerin als Obergesellschaft jedoch als unbegründet abgewiesen (dazu Weiss, DB 2016 S. 2133). Entgegen zahlreicher Stimmen im Schrifttum (Korn, NWB 15/2015 S. 1042, 1048; Stapperfend in HHR, EStG/KStG, 288. Erg.-Lfg. 10.2018, § 15 EStG Rz. 1428; kritisch Richter/Chuchra/Dorn, NWB 47/2016 S. 3548, 3553; dem Finanzgericht jedoch zustimmend Wacker in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 15 Rz. 188) hat das Finanzgericht die Anwendung einer Bagatellgrenze für die Abfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG bereits dem Grunde nach abgelehnt. Über die konkrete Ausgestaltung einer möglichen Grenze der Höhe nach war demnach auch nicht mehr zu entscheiden.

II. Neuere Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

1. Veräußerungsgewinne bei einer doppelstöckigen KG (BFH, Urteil v. 19.7.2018 - IV R 39/10)

a) Sachverhalt der Entscheidung

[i] BFH, Urteil v. 19.7.2018 - IV R 39/10, BStBl 2019 II S. 77Vor diesem Hintergrund hat der BFH nun in einem Verfahren gegen einen Gewerbesteuermessbescheid (§ 14 Satz 1 GewStG; § 184 AO) erneut zu den Fragestellungen der Aufwärtsinfektion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG Stellung genommen (Urteil v. 19.7.2018 - IV R 39/10, BStBl 2019 II S. 77). Die Klägerin ist die Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH & Co. KG. Mit Wirkung zum 1.1. des Streitjahres 2002 wurde der Anteil einer an ihr beteiligten weiteren KG („W-KG“) auf einen anderen Gesellschafter übertragen. Zugrunde lag ein entsprechender Kaufvertrag, der im Jahr 2001 unterzeichnet worden war.

[i]Gesellschafterin erzielt vermögensverwaltende EinkünfteAn der veräußernden W-KG waren bis Mitte des Streitjahres 2002 ausschließlich natürliche Personen beteiligt. Im September 2002 traten die bisherigen Kommanditisten jedoch allesamt aus der W-KG aus. Eine GmbH sowie eine KG traten im Gegenzug in die W-KG ein. Außer ihrer Beteiligung an der Klägerin erzielte die W-KG ausschließlich vermögensverwaltende Einkünfte.

b) Verfahrensgang der Entscheidung

[i]GewSt auf VeräußerungsgewinnDas Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag gegenüber der Klägerin zunächst ohne den Veräußerungsgewinn der W-KG fest. Nach einer Außenprüfung wurde der Gewerbeertrag jedoch nach der Regelung des § 7 Satz 2 GewStG um den Veräußerungsgewinn erhöht. Gegen den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid erhob die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren Klage, die das FG Bremen abgewiesen hat (Urteil v. 18.8.2010 - 2 K 94/09 (5), NWB NAAAD-60042).

c) Entscheidung des BFH

[i]Farwick, StuB 18/2018 S. 656Der BFH hat auch die Revision als unbegründet zurückgewiesen, nachdem das BVerfG § 7 Satz 2 GewStG als verfassungsgemäß beurteilt hatte (BVerfG, Urteil v. 10.4.2018 - 1 BvR 1236/11, BStBl 2018 II S. 303; Weiss, Ertrag-StB 2018 S. 157). Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags sei verfahrensrechtlich unabhängig von der gesonderten und einheitlichen Feststellung des einkommensteuerlichen Gewinns. Eine Bindungswirkung gebe es insoweit nicht (BFH, Urteil v. 16.12.2009 - IV R 48/07, BStBl 2010 II S. 799).

Bei der W-KG habe es sich im Streitjahr 2002 nicht um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehandelt. Sie sei als Mitunternehmerin an der gewerblich tätigen Klägerin beteiligt gewesen. Als solche habe sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bezogen. Ihre weiteren Tätigkeiten seien damit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG als Gewerbebetrieb anzusehen. Die Regelung sei auch im Streitjahr 2002 bereits anwendbar (§ 52 Abs. 32a EStG i. d. F. des JStG 2007).

[i]Kein schützenswertes VertrauenEin Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot durch die Anwendungsregel, die die Norm auch auf alle Veranlagungszeiträume vor 2006 ausdehne, sei nicht festzustellen (noch offengelassen in BFH-Urteil v. 26.6.2014 - IV R 5/11, BStBl 2014 II S. 972). Vielmehr entspreche die gesetzliche Regelung einer langjährigen Rechtspraxis des BFH, die erst mit seinem Urteil v. 6.10.2004 - IX R 53/01 (BStBl 2005 II S. 383) geendet habe. Schützenswertes Vertrauen könne sich insoweit nicht gebildet haben.

Darüber hinaus erfasse § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auch die im Sachverhalt vorliegende Konstellation, bei der eine ihrerseits nur vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt sei. Auch die Tatsache, dass nur natürliche Personen an der Oberpersonengesellschaft beteiligt gewesen seien, sei nicht relevant. Die verfassungsrechtliche Beurteilung sei durch das Urteil des BVerfG S. 1023v. 10.4.2018 - 1 BvR 1236/11 (BStBl 2018 II S. 303) vorgegeben. Die durch die Anwendung der Norm im Erhebungszeitraum 2002 entfaltete unechte Rückwirkung sei hinzunehmen.

[i]Sonderregel des § 7 Satz 2 GewStG für VeräußerungsgewinneBei Gewerbebetrieben, die nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten, seien Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden (BFH, Urteil v. 19.7.2018 - IV R 31/15, NWB KAAAG-96174). Eine gewerbesteuerliche Sonderregelung wie § 7 Satz 2 GewStG könne dies allerdings verändern. Danach sei bei nur mittelbar beteiligten natürlichen Personen der Veräußerungsgewinn in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen. Dies sei auch mit dem Gesetzeszweck zu vereinbaren, wonach durch die Norm Gestaltungsmöglichkeiten entgegengewirkt werden sollte. Diese hätten sich aus dem Zusammenspiel des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit der Gewerbesteuerfreiheit von Aufgabegewinnen bei Personengesellschaften sonst ergeben können (BFH, Urteil v. 18.12.2014 - IV R 59/11, NWB DAAAE-85674, Rz. 14).

[i]Keine RegelungslückeEine teleologische Extension oder Reduktion der Norm des § 7 Satz 2 GewStG komme nicht in Betracht. Vielmehr liege bereits die dafür erforderliche Regelungslücke nicht vor (BFH, Urteil v. 2.12.2015 - V R 25/13, BStBl 2017 II S. 547). Die Regelung wirke verwaltungsvereinfachend, indem die Prüfung der originären Tätigkeit der Oberpersonengesellschaft entfallen könne. Ein sinnwidriges Ergebnis – wie für eine teleologische Reduktion erforderlich – liege nicht vor.

d) Anmerkungen

[i]Hubert, StuB 20/2016 S. 769Die Besteuerung doppelstöckiger Personengesellschaften ist ein besonders schwieriger Teil der ohnehin einzigartigen Besteuerung von Personengesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht (Prinz, FR 2016 S. 589; Weiss, GmbH-StB 2017 S. 358). Insbesondere bei grenzüberschreitenden Sachverhalten hat der deutsche Fiskus in den letzten Jahren durch Nachbesserung (§ 50d Abs. 10 EStG) oder erstmalige Einführung (Abzugsbeschränkung für Sonderbetriebsausgaben gem. § 4i EStG) von Normen die Durchsetzung des deutschen Besteuerungsanspruchs bei Mitunternehmerschaften sicherzustellen versucht (umfassend Prinz, FR 2018 S. 973).

aa) Probleme bei Veräußerungsgewinnen bei doppelstöckigen Personengesellschaften

[i]Einheitlicher VeräußerungsvorgangDie Veräußerungsvorgänge bei derartigen Personengesellschaften weisen diverse Tücken auf (zusammenfassend Ley, kösdi 2011 S. 17277; Schulze zur Wiesche, DStZ 2017 S. 784). Bei einer Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft wird der Veräußerungsvorgang einheitlich beurteilt (R 7.1 Abs. 3 Satz 5 GewStR 2009; Schnitter in Frotscher/Drüen, GewStG, Stand: 3.5.2017, § 7 Rz. 107), so dass bei Beteiligung natürlicher [i]Schöneborn, NWB 34/2015 S. 2480Personen eine Gewerbesteuerfreiheit nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zu gewähren ist, und zwar für den gesamten Gewinn, einschließlich der auf die Unterpersonengesellschaft entfallenden Teile. Wird hingegen die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft veräußert, ist dieser Gewinn gewerbesteuerpflichtig (BFH, Urteil v. 14.1.2016 - IV R 5/14, BStBl 2016 II S. 875; zu besonderen Fragen des § 35 EStG s. a. BFH-Urteil v. 28.5.2015 - IV R 27/12, BStBl 2015 II S. 837).

[i]AusnahmenAusnahmen hiervon – wie § 18 Abs. 3 UmwStG – müssen beachtet werden (zur besonderen Problematik bei doppelstöckigen Personengesellschaften s. BFH-Urteil v. 28.4.2016 - IV R 6/13, BStBl 2016 II S. 725; Weiss, StuB 17/2016 S. 657). Bei einer unterjährigen Veräußerung durch eine unmittelbar beteiligte natürliche Person muss – [i]Weiss, StuB 17/2016 S. 657im Umkehrschluss aus dem Urteil des BFH v. 19.7.2018 - IV R 31/15 (NWB KAAAG-96174) – der Veräußerungsgewinn vollständig gewerbesteuerlich freigestellt werden. S. 1024

bb) Auswirkungen des BFH-Urteils v. 19.7.2018 - IV R 39/10

[i]Durchgriff nicht möglichDurch das hier besprochene Urteil wird die Problematik der Veräußerungsgewinne bei doppelstöckigen Personengesellschaften weiter angereichert. Ein bloßer „Durchgriff“ durch eine vermeintlich vermögensverwaltend ausgestaltete Oberpersonengesellschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) ist demnach nicht möglich. Dieser würde dazu führen, dass die an der Oberpersonengesellschaft beteiligten natürlichen Personen als unmittelbar beteiligte Gesellschafter der Unterpersonengesellschaft anzusehen sein könnten, was die Gewerbesteuerfreiheit nach sich ziehen könnte.

[i]Entscheidung des Großen SenatsInsoweit handelt es sich weiter um „Fernwirkungen“ der Entscheidung des Großen Senats des BFH v. 25.2.1991 - GrS 7/89 (BStBl 1991 II S. 691), die zahlreiche gesetzgeberische Reaktionen ausgelöst hat. Nach der Entscheidung des Großen Senats sind die Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaft. Vielmehr wird nur der Oberpersonengesellschaft eine Mitunternehmerstellung an der Unterpersonengesellschaft zugesprochen.

[i]SondermitunternehmerIn der Folge dieser Entscheidung hat der Gesetzgeber u. a. mit der Einführung der Figur des „Sondermitunternehmers“ reagiert (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Durch die jüngste Rechtsprechung des BFH ist inzwischen geklärt, dass sich diese nicht nur auf Sonderbetriebsvermögen I, sondern auch auf Sonderbetriebsvermögen II bezieht (Urteil v. 12.10.2016 - I R 92/12, NWB LAAAG-39575; Keller, StuB 12/2017 S. 462). [i]Keller, StuB 12/2017 S. 462Die Finanzverwaltung hat die Rechtsprechung des BFH in diesem Punkt inzwischen aufgegriffen und bestätigt (FinMin Schleswig-Holstein, Kurzinformation ESt Nr. 2018/25 v. 20.8.2018; Weiss, Ertrag-StB 2018 S. 465).

[i]Oberpersonengesellschaft nicht mehr als volltransparent anzusehenAuch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG kann als Fernwirkung der Rechtsprechung des Großen Senats aus dem Jahr 1991 verstanden werden. Notwendig war sie geworden, nachdem der BFH mit Urteil v. 6.10.2004 - IX R 53/01 (BStBl 2005 II S. 383) seine Rechtsprechung zur Aufwärtsabfärbung aufgegeben hatte. Insoweit ist die Situation, dass eine Oberpersonengesellschaft als volltransparent (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) anzusehen ist mit der Folge, dass die Gesellschafter als unmittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt gelten, kaum mehr vorstellbar (mit Ausnahme der unter I, 2, b diskutierten möglichen Bagatellgrenze). Veräußerungsgewinne sind damit nur noch durch Veräußerung des (gesamten) Anteils natürlicher Personen an der Oberpersonengesellschaft gewerbesteuerfrei zu realisieren (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG). Aufgrund der Ausführungen des IV. Senats zur verfassungsrechtlichen Würdigung der Anwendungsregelung (kritisch noch Bode in Blümich, EStG, 143. Erg.-Lfg. August 2018, § 15 Rz. 230) ist dies auch in Altfällen zu beachten.

2. De-minimis-Rechtsprechung für vermögensverwaltende Personengesellschaften (BFH, Urteil v. 12.4.2018 - IV R 5/15)

a) Sachverhalt der Entscheidung

[i]Abfärbung auf vermögensverwaltende EinkünfteMit Urteil v. 12.4.2018 - IV R 5/15 (NWB AAAAG-87921) hatte der IV. Senat des BFH zur Frage der Gewerblichkeit einer originär vermögensverwaltenden GbR Stellung genommen. Aufgrund mehrerer von ihm identifizierter Betriebsaufspaltungen ging das Finanzamt davon aus, dass die klagende GbR jedenfalls aus diesen gewerbliche Einkünfte erziele. Dadurch würden auch die übrigen Einkünfte der Klägerin gewerblich (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG).

[i]Weiss, NWB 32/2018 S. 2302Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen (FG Münster, Urteil v. 9.12.2014 - 15 K 1556/11 F, NWB KAAAE-83508). Zum Zeitpunkt des Urteils des FG Münster waren die Entscheidungen des VIII. Senats v. 27.8.2014 zur Bagatellgrenze bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG noch nicht veröffentlicht (VIII R 16/11, BStBl 2015 II S. 996; VIII R 41/11, S. 1025BStBl 2015 II S. 999 und VIII R 6/12, BStBl 2015 II S. 1002; Weiss, NWB 32/2018 S. 2302, 2303).

b) Entscheidung des BFH

Der BFH hat hingegen der Revision der Klägerin stattgegeben. Die Frage der möglicherweise bestehenden Betriebsaufspaltungen hat er dabei nicht endgültig klären müssen. Denn jedenfalls [i]Söffing/Kranz, Betriebsaufspaltung, Grundlagen, NWB JAAAE-40045 seien die aus einer möglicherweise bestehenden Betriebsaufspaltung (mit einer GmbH als Betriebsgesellschaft) stammenden Einkünfte negativ gewesen. Eine Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG sei jedoch unter diesen Bedingungen ausgeschlossen. Selbst wenn die Klägerin insoweit gewerbliche Einkünfte erzielt habe, komme eine Abfärbung bei isoliert betrachtet negativen gewerblichen Einkünften nicht in Frage.

[i]Keine Gefährdung des Steueraufkommens bei negativen EinkünftenAllenfalls positive gewerbliche Einkünfte seien geeignet, die Folgen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG auszulösen. Sinn und Zweck der Seitwärtsabfärbung sei es, die Gewinnermittlung durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen. Eine Gefährdung des Aufkommens an Gewerbesteuer sei bei negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb aber ohnehin nicht zu befürchten. Insbesondere gebe es keine Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung gegenüber dem Einzelunternehmer, für den § 15 Abs. 3 EStG keine Abfärbung gewerblicher Einkünfte vorsehe.

[i]Abfärbung erst nach längerem BeobachtungszeitraumDie Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG bei geringfügigen positiven gewerblichen Einkünften hat sich der IV. Senat hingegen ausdrücklich vorbehalten. Ob die vom VIII. Senat mit seinen Urteilen v. 27.8.2014 für freiberufliche Einkünfte entwickelte Bagatellgrenze überhaupt auf den Fall vermögensverwaltender Einkünfte zu übertragen sei, sei nicht zu entscheiden. Zudem wird die Möglichkeit erwähnt, die Abfärbung erst nach einem längeren Beobachtungszeitraum greifen zu lassen (dazu Kanzler, FR 2015 S. 512, 513; Weiss, Ubg 2017 S. 95, 103, m. w. N.).

c) Anmerkungen

[i]Unterschiedliche ZuständigkeitenDie ungeklärten Fragen bei der Seitwärtsabfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG sind durch die Besprechungsentscheidung weiter vermehrt worden. Insbesondere gerät die ansonsten selten vorgenommene Differenzierung zwischen einer Abfärbung auf freiberufliche und auf vermögensverwaltende Einkünfte der Personengesellschaft in den Fokus. Da unterschiedliche Senate des BFH für die beiden Fallgruppen zuständig sind, ist das Potential für eine mögliche Entscheidung des Großen Senats klar. [i]RechtsunsicherheitBis zu dieser muss die Praxis mit der Rechtsunsicherheit bezüglich vermögensverwaltender Personengesellschaften leben. Der IV. Senat gibt insoweit ausdrücklich zu erkennen, dass eine Steuerung des „Bezugs“ von Einkünften (zum Begriff bereits BFH-Urteil v. 26.6.2014 - IV R 5/11, BStBl 2014 II S. 972) nicht schädlich wäre. Gerade die Möglichkeit von Ausweichgestaltungen hatte das BVerfG bewogen, die Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als verfassungsgemäß einzustufen (Beschluss v. 15.1.2008 - 1 BvL 2/04, NWB CAAAC-80313).

[i]Folgen bei Vermögensverwaltung schwerwiegenderDass eine Unterscheidung zwischen der Abfärbung bei vermögensverwaltenden und freiberuflichen Tätigkeiten zu mehr Unsicherheit und Fehleranfälligkeit führen würde, liegt auf der Hand. Eventuell könnten auch beide Tätigkeiten mit geringfügigen gewerblichen Einkünften in einer Personengesellschaft zusammentreffen, so dass die Frage einer Kollisionsregel zwischen zwei unterschiedlichen Bagatellgrenzen aufkommen würde. Die Folgen einer Umqualifikation (dazu Weiss, Ubg 2017 S. 95, 102, m. w. N.) sind bei einer bislang vermögensverwaltenden Tätigkeit ungleich schwerwiegender, da die eingesetzten Wirtschaftsgüter nun Betriebsvermögen werden. Bei einer ansonsten S. 1026freiberuflichen Tätigkeit werden die Wirtschaftsgüter hingegen nur „gewerbesteuerlich verstrickt“ (Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, 123. Erg.-Lfg. Juni 2018, § 7 Rz. 14a ff.).

[i]Gesetzliche Klarstellung wünschenswertEine gesetzliche Klarstellung wäre insoweit wünschenswert (Levedag, DStR 2018 S. 2094, 2099). Vorbild kann dafür die Formulierung der zahlreichen deutschen DBA sein, die in ihren Aktivitätsklauseln regelmäßig Bruttoerträge, die „ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 AStG fallenden Tätigkeiten“ stammen, fordern (z. B. Art. 22 Abs. 2 Buchst. c DBA Spanien 2011). Diese Formulierung wird typischerweise im Sinne eines Anteils von 90 % unschädlicher Einkünfte verstanden (Ismer in Vogel/Lehner (Hrsg.), DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 23 Rz. 74).

[i]Beurteilung der AufwärtsinfektionDie Frage, wie dieselbe Problematik für die Aufwärtsinfektion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG zu beurteilen sein wird, ist allerdings ebenfalls offen. Gerade das Verfahren IV R 30/16 (s. I, 2, b) bietet die Möglichkeit, diese Frage zu klären. Denn dort waren im Streitjahr negative Einkünfte aus den Unterpersonengesellschaften bezogen worden. Ebenso wie im Besprechungsurteil handelte es sich um vermögensverwaltende Einkünfte der Oberpersonengesellschaft, die der Aufwärtsabfärbung unterliegen sollten.

[i]Abfärbung durch negative Einkünfte?Insoweit könnte sich die vom Schrifttum im Wesentlichen mit Bezug auf die mögliche Bagatellgrenze geführte Diskussion (Weiss, DB 2016 S. 2133; Korn, NWB 15/2015 S. 1042, 1048) auch auf die Frage des Besprechungsurteils, ob negative Einkünfte überhaupt abfärben können, verlagern. Diese mögliche Verteidigung gegen eine Abfärbung würde somit neben die bereits gesetzlich geforderte Einkünfteerzielungsabsicht (Einleitungssatz des § 15 Abs. 3 EStG, „... die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit...“) treten. Teile des Schrifttums haben die Abfärbung für den Fall negativer bezogener Einkünfte bereits bejaht (Richter/Chuchra/Dorn, DStR 2016 S. 2944, 2945). Nach der Besprechungsentscheidung ist dies jedoch nicht mehr eindeutig. Vielmehr erscheint auch insoweit die Aussage, das Gewerbesteueraufkommen werde nicht gefährdet, valide.