Tatbestand

Strittig ist, ob der Beigeladenen zu 1. anlässlich des Erwerbs des Gesellschaftsanteils der am 30. Dezember 2003 in die Klägerin eingetretenen Beigeladenen zu 2. durch die Übernahme eines negativen Kapitalanteils der Beigeladenen zu 2. über die Zahlung des Kaufpreises für den Gesellschaftsanteil hinaus in einer Ergänzungsbilanz zu aktivierende Anschaffungskosten entstanden sind, von denen im Streitjahr (2007) den Gewinnanteil der Beigeladenen zu 1. mindernde Absetzungen vorgenommen werden können.

Die Klägerin, die im Jahr 1999 ihren Geschäftsbetrieb aufgenommen hat, hatte ihren Sitz zunächst in Z-Stadt. Am 24. November 2003 wurde ihr Gesellschaftsvertrag im Hinblick auf den Eintritt der Beigeladenen zu 2. mit Wirkung zum 1. Januar 2004 neu gefasst. Danach wurde neuer Sitz der Klägerin Y-Stadt. Als Kommanditisten beteiligt waren die Beigeladene zu 2. mit einer Kommanditeinlage von 250.000 Euro, die Beigeladene zu 1. mit einer Kommanditeinlage von 200.000 Euro, Herr E mit einer Kommanditeinlage von 15.000 Euro und die F GmbH, deren Geschäftsführer Herr E war, mit einer Kommanditeinlage von 60.000 Euro. Die Kommanditeinlagen waren nach § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags in voller Höhe in bar eingezahlt. Zu den Gesellschafterkonten enthält § 4 Abs. 2 bis 5 des Gesellschaftsvertrags folgende Regelungen:

„(2) Für die Kommanditisten wird ein Kapital- und ein Darlehenskonto geführt. Auf den Kapitalkonten werden die Kapitalanteile der Gesellschafter verbucht. Auf den Darlehenskonten werden die gemäß § 10 Absatz (3) dieses Vertrages auf die Kommanditisten entfallenden Gewinn- oder Verlustanteile gebucht, ebenso die Entnahmen der Kommanditisten sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen den Kommanditisten und der Gesellschaft.

(3) Für alle Gesellschafter gemeinsam wird ein Rücklagenkonto eingerichtet, auf dem der nicht entnahmefähige Teil des Gewinns gemäß § 10 Absatz (3) dieses Vertrages gebucht wird. An dem Konto sind die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile beteiligt. Das Konto ist unverzinslich. Die Gesellschafter können jederzeit beschließen, dass [das] Rücklagenkonto ganz oder teilweise … aufgelöst und [das Guthaben] einem Verlustvortragskonto zum Ausgleich eines Verlustes oder den Darlehenskonten der Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile gutgeschrieben wird. Sie können auch beschließen, das Guthaben auf dem Rücklagenkonto zur Erhöhung der Kommanditeinlagen zu verwenden. An einer solchen Erhöhung nehmen alle Kommanditisten im Verhältnis ihrer bestehenden Kapitalanteile teil.

(4) Für alle Gesellschafter gemeinsam wird ein Verlustvortragskonto eingerichtet, auf dem die Verluste der Gesellschaft zu buchen sind. An dem Konto sind die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile beteiligt. Das Konto ist unverzinslich. Gewinne der Gesellschaft sind insoweit auf dem Verlustvortragskonto gutzuschreiben, als dies zum Ausgleich eines Verlustvortrages erforderlich ist. Darüber hinausgehende Gewinne sind gemäß den Bestimmungen gemäß § 10 Absatz (3) dem Rücklagenkonto bzw. den Darlehenskonten gutzuschreiben.

(5) Guthaben auf den Darlehenskonten der Kommanditisten sind mit 2,0 %, Negativ-salden mit 4,0 % p. a. über dem jeweils geltenden Zinssatz für Spitzenrefinanzierungsfaszilitäten der Europäischen Zentralbank (EZB) zu verzinsen. Die persönlich haftende Gesellschafterin ist jederzeit berechtigt, Guthaben auf Darlehenskonten der Kommanditisten unter Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes an die Kommanditisten aus-zuzahlen.”

§ 10 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags sah vor, dass der nach Berücksichtigung des Ertrags bzw. Aufwands gemäß § 10 Abs. 1 des Vertrags und nach individueller Zu-rechnung der gewerbesteuerlichen Gewinnauswirkungen gemäß § 10 Abs. 2 des Vertrags verbleibende Gewinn zum Ausgleich eines etwaigen Verlustvortrags (§ 4 Abs. 4 des Vertrags) zu verwenden war. Der verbleibende Gewinn war insoweit dem Rücklagenkonto gutzuschreiben, als es erforderlich war, um eine Eigenkapitalquote von 20 % der Bilanzsumme herzustellen, wobei als Eigenkapital der Saldo aus den Kapitalkonten der Gesellschafter, dem gemeinsamen Rücklagenkonto und dem gemeinsamen Verlustvortragskonto galt. Soweit der verbleibende Gewinn zur Herstellung der genannten Eigenkapitalquote nicht benötigt wurde, war er den Verrechnungskonten der Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile gutzuschreiben.

Nach § 14 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags war ein Gesellschafter, der aus der Gesellschaft ausschied, unabhängig von dem Grund des Ausscheidens für seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen in Geld abzufinden. Gemäß § 14 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags war Zweck der Auseinandersetzungsrechnung, das Guthaben des aus-scheidenden Gesellschafters festzustellen. Es bestand aus den jeweiligen Salden auf seinem Kapitalkonto, seinem Darlehenskonto und dem gemäß § 14 Abs. 3 ermittelten Anteil am Firmenwert. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug genommen.

Herr E und die F GmbH schieden mit Ablauf des Jahres 2004 aus der Klägerin aus. Nach einem Aktenvermerk des Beklagten vom 1. August 2007 wurden sie zum Buchwert abgefunden.

Die Beigeladenen zu 1. und 2., die nach dem Ausscheiden von Herrn E und der F GmbH – neben der nicht am Kapital der Klägerin beteiligten Komplementärin – als alleinige Kommanditistinnen zu gleichen Teilen mit Kommanditeinlagen in Höhe von jeweils 750.000 Euro an der Klägerin beteiligt waren, vereinbarten mit notarieller Urkunde vom 19. Dezember 2006 die Übertragung des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 2. auf die Beigeladene zu 1. Nach § 3 Abs. 1 des Übertragungsvertrags verkaufte die Beigeladene zu 2. ihren Kommanditanteil an der Klägerin einschließlich sämtlicher etwaiger positiver und negativer Salden auf den bei der Klägerin für sie geführten Konten an die Beigeladene zu 1. und trat den Anteil mit dinglicher Wirkung an diese ab. Die Beigeladene zu 1. nahm die Abtretung an. Die dingliche Abtretung erfolgte aufschiebend bedingt durch die vollständige Kaufpreiszahlung gemäß § 4 Abs. 1 des Übertragungsvertrags. Danach betrug der Barkaufpreis für den Kommanditanteil der Beigeladenen zu 2. 710.000 Euro. Die Beigeladene zu 2. sollte ferner nach § 5 des Übertragungsvertrags Zahlungen von Herrn E und der G GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war, erhalten, die die Klägerin von diesen Schuldnern beizutreiben sich verpflichtete. Insofern bestanden nach Annahme der Vertragsparteien gegenüber diesen Schuldnern titulierte bzw. nicht titulierte Forderungen in Höhe von 389.727,65 Euro bzw. 96.003,20 Euro (vgl. Vorbemerkungen V.6). Die Beigeladene zu 2. und die Klägerin vereinbarten in § 9 des Übertragungsvertrags ferner, dass die Beigeladene zu 2. auf ein der Klägerin gewährtes Darlehen in Höhe von 2.046.030,13 Euro verzichtete. Der Verzicht war auflösend bedingt für den Fall, dass der Kaufpreis für die Übertragung des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 2. an der Klägerin sowie der Kaufpreis für die Übertragung des Geschäftsanteils der Beigeladenen zu 2. an der Komplementärin der Klägerin, den sie ebenfalls gegen Zahlung des Nominalwerts in Höhe von 25.000 Euro auf die Beigeladene zu 1. übertrug, nicht bis spätestens zum 15. Juni 2007 geleistet wurden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Übertragungsvertrag verwiesen.

Nach einem Aktenvermerk des Finanzamts (FA) Z-Stadt vom 24. August 2010 wurde der Barkaufpreis bis zum 13. Juni 2007 vollständig gezahlt. Daraufhin zeigte die Klägerin am 1. Oktober 2007 das Ausscheiden der Beigeladenen zu 2. dem Handelsregister des Amtsgerichts X-Stadt an, bei dem dies am 7. November 2007 eingetragen wurde.

Der Beklagte stellte die Einkünfte der Klägerin für 2007 durch Bescheid vom 24. August 2009, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, fest, wobei er einen auf die Beigeladene zu 2. entfallenden Veräußerungsverlust in Höhe von 94.791,64 Euro ansetzte. Die Klägerin hatte einen solchen in der Annahme, dass er bereits im Jahr 2006 entstanden sei, bereits für diesen Feststellungszeitraum erklärt, allerdings mit einem Betrag von ./. 1.499.582,62 Euro, den sie wie folgt ermittelt hatte:

Der Beklagte erläuterte den von ihm im Bescheid vom 24. August 2009 angesetzten Betrag damit, dass der gemäß der Anlage FE 1 zur Feststellungserklärung für 2007 quotal zu verteilende Gewinn bis zum Austritt der Beigeladenen zu 2. zeitanteilig auf-zuteilen sei. Es ergebe sich so bis zum 31. Mai 2007 ein fortgeführtes Kapitalkonto der Beigeladenen zu 2. in Höhe von 1.276.301,80 Euro. Der Gesamtkaufpreis einschließlich der nach § 5 Abs. 1 des Übertragungsvertrags an die Beigeladene zu 2. zu leistenden Zahlungen von Herrn E und der G GmbH habe 1.181.510,16 Euro betragen (Kaufpreis: 710.000 Euro, Zahlungen E/G lt. Schreiben der H GmbH Steuerberatungsgesellschaft vom 28. Juli 2009: 471.510,16 Euro). Damit ergebe sich ein Veräußerungsverlust in Höhe von 94.791,64 Euro.

Das FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung W-Stadt ordnete am 9. November 2009 eine steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin an, die u. a. die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 umfasste. Der Prüfer gelangte dabei aufgrund besserer Erkenntnisse zu den von Herrn E geleisteten Zahlungen und einer Änderung des variablen Kapitalkontos der Beigeladenen zu 2. zu einem niedrigeren als dem bislang festgestellten Veräußerungsverlust der Beigeladenen zu 2., der sich für ihn wie folgt darstellte (Tz. 2.3.3 des Berichts über die Betriebsprüfung vom 4. September 2013):

Wegen weiterer Einzelheiten zu den Prüfungsfeststellungen wird auf den Bericht vom 4. September 2013 nebst Anlage Bezug genommen.

Der Beklagte folgte der Beurteilung des Prüfers und stellte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb durch Bescheid vom 17. Februar 2014 auf 478.539,82 Euro fest. Darin enthalten waren u. a. laufende Einkünfte in Höhe von 291.211,87 Euro und ein der Beigeladenen zu 2. zugerechneter Veräußerungsverlust in Höhe von 69.538,79 Euro. Den von der Klägerin gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidungen vom 31. August 2014 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben. Mit Schriftsatz vom 28. Oktober 2015 hat sie beantragt, „den Sachverhalt hinsichtlich der Einstufung des Darlehenskontos sowie der Ermittlung des Kapitalkontos des Veräußerers im Rahmen des Veräußerungsvorgangs erneut zu prüfen und die Kaufpreiszahlungen über Buchwert des Kapitalkontos durch eine Ergänzungsbilanz festzustellen”. Es sei offensichtlich, dass bei der Formulierung des § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags hinsichtlich der Darlehenskonten ein Fehler unterlaufen sei. Dort werde ausgeführt, dass den Darlehenskonten „Gewinn- oder Verlustanteile” zuzuführen seien. Die Erwähnung der Verlustanteile sei offensichtlich nicht korrekt. Verluste würden dem zusätzlich vereinbarten Verlustvortragskonto belastet und könnten deshalb nicht auf Darlehenskonten verbucht werden. Die Betrachtung des Darlehenskontos als Kapitalkonto widerspreche zudem § 11 des Gesellschaftsvertrags. Diese Bestimmung regele die Verwendung der Darlehenskonten und sehe einen Negativsaldo nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung vor. Somit handele es sich bei den Darlehenskonten der Gesellschafter nicht um Kapitalkonten. Die Darlehenskonten seien daher nicht in die Ermittlung des Kapitalkontos einzubeziehen. Die Beigeladene zu 1. habe aufgrund der von ihr, der Klägerin, erlittenen Verluste ein negatives Kapitalkonto erworben. Dies bedeute, dass der von der Beigeladenen zu 1. gezahlte Kaufpreis, soweit er über den Buchwert der Beteiligung hinausgehe, in eine Ergänzungsbilanz einzustellen sei. Insgesamt handele es sich dabei um einen Betrag in Höhe von 875.038 Euro.

Der 9. Senat des FG Düsseldorf hat durch Beschluss vom 17. Dezember 2015 den Rechtsstreit dem Berichterstatter als Einzelrichter übertragen. Dieser hat in der mündlichen Verhandlung vom 26. Januar 2016 die Auffassung vertreten, dass es sich auch bei dem im Gesellschaftervertrag als Darlehenskonto bezeichneten Konto um ein Kapitalkonto handele. Wegen der Einzelheiten der mündlichen Verhandlung wird auf das darüber erstellte Protokoll verwiesen.

Die Klägerin hat im Anschluss an die mündliche Verhandlung mit Schriftsatz vom 22. Februar 2016 erneut wie folgt zur Sache vorgetragen: Das Darlehen über 2.046.030,13 Euro, das die Beigeladene zu 2. ihr, der Klägerin, gewährt und auf das die Beigeladene zu 2. im Anteilsübertragungsvertrag verzichtet habe, sei im Jahr 2006 erfolgsneutral auf das „Darlehenskonto” gebucht worden. Ein Verlust sei dadurch nicht realisiert worden. Der in der Anlage zum Schriftsatz vom 28. Oktober 2015 als „Summe Kapitalkonten” ermittelte Betrag in Höhe von ./. 875.038 Euro gebe nicht den Stand eines Darlehenskontos wieder, sondern den Stand des Kapitalkontos, wenn das „Darlehenskonto” nicht einbezogen werde (Festkapital: 750.000 Euro abzüglich Verlustvortragskonto: 1.625.038 Euro). Der sich danach ergebende negative Betrag sei als Buchwert des Kapitalkontos für den Veräußerungsvorgang zu betrachten und nicht – wie im Protokoll vom 26. Januar 2016 auf S. 5 als Auffassung des Beklagten wiedergegeben – als Anspruch der Beigeladenen zu 2. gegen die Beigeladene zu 1. Werde das Darlehenskonto mit einem Stand von 2.183.931 Euro in die Berechnung einbezogen, so ergebe sich ein positives Kapitalkonto in folgender Höhe:

Es gebe daher kein Darlehenskonto mit einem Kontostand in Höhe von 875.038 Euro. Vielmehr betrage der Kontostand unter Einbeziehung auch des Darlehens über 2.046.030,13 Euro insgesamt 2.183.931 Euro.

§ 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags sei missverständlich formuliert. Auf diesem Konto gebuchte Gewinne des Kommanditisten seien entnahmefähig. Lasse der Kommanditist sie stehen, handele es sich um ein Darlehen zugunsten der Gesellschaft. Verluste, die der Kommanditist erleide, seien ausschließlich dem Verlustvortragskonto zu belasten, weil sie nur mit künftigen und nicht mit bereits erzielten Gewinnen verrechnet werden sollten. Die Verzinsungsregeln sprächen nicht gegen diese Auslegung. Stehengelassene Gewinne dienten der Gesellschaft zur Selbstfinanzierung. Der Kommanditist werde insoweit zum Kapitalgeber, der für die Überlassung des Kapitals Zinsen beanspruchen könne. Dass ihm bei Verlusten keine negativen Zinsen zu belasten seien, ergebe sich aus seinem Status als Kommanditist. Der Kommanditist sei nicht zu Nachschüssen oder zur Verlustdeckung durch über das Festkapital hinausgehende Einlagen verpflichtet. Die Gesellschaft gewähre dem Kommanditisten in diesem Fall keinen Vorteil, den er durch eine Verzinsung zu vergüten habe.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf ihren Schriftsatz vom 9. März 2018 nebst Anlagen Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2007 vom 17. Februar 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2014 dahin zu ändern, dass ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 2.355.373,49 Euro und die Veräußerungsgewinne auf 2.052.491,21 Euro festgestellt und davon – abweichend von der bisherigen Verteilung der Einkünfte – der Beigeladenen zu 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.112.728,19 Euro und Veräußerungsgewinne in Höhe von 2.052.491,21 Euro sowie der Beigeladenen zu 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 237.645,30 Euro zugerechnet werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen seiner Stellungnahme zum Schriftsatz der Klägerin vom 22. Februar 2016 wird auf seinen Schriftsatz vom 25. April 2016 verwiesen.

Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Beklagten einschließlich der Prüferhandakten des FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung W-Stadt über die bei der Klägerin für die Jahre 2004 bis 2007 durchgeführte Betriebsprüfung beigezogen.

Der Einzelrichter hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 29. Januar 2018 gemäß § 6 Abs. 3 FGO auf den Senat zurückübertragen.