Einkommensteuer: Keine steuerliche Anerkennung eines Verwandtendarlehens bei sehr langer Laufzeit und fehlender Besicherung
Leitsatz
1. Bei Darlehen zwischen Verwandten, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen und die daher eindeutig betrieblich bzw. durch die Erzielung von Überschusseinkünften veranlasst sind, steht es der steuerlichen Anerkennung nicht entgegen, wenn das Darlehen unter im Einzelnen fremdunüblichen Bedingungen gewährt wurde, solange die laufenden Zinsen vereinbarungsgemäß gezahlt werden.
2. Auch einem derartigen Anschaffungsdarlehen ist die steuerliche Anerkennung jedoch zu versagen, wenn es sich um eine verschleierte Schenkung handelt, weil die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt.
3. Ist das Darlehen von einer verschleierten Schenkung zumindest nicht eindeutig abgrenzbar, weil die Laufzeit die durchschnittliche weitere Lebenserwartung des Darlehensgebers um sieben Jahre übersteigt, fällt im Rahmen des bei Anschaffungsdarlehen zwar untergeordneten, aber dennoch zu durchzuführenden Fremdvergleichs unter Berücksichtigung der Verteilung der Vertragschancen und -risiken die fehlende Besicherung ins Gewicht. Einem derartigen Darlehen, das in Höhe von 400.000 € gewährt wird, ist die steuerliche Anerkennung zu versagen, wenn es ohne jede Besicherung des Rückzahlungsanspruchs für eine feste Laufzeit von 30 Jahren vereinbart wird und nur der Darlehensnehmer, nicht aber der Darlehensgeber die Möglichkeit hat, sich vor Ablauf dieser Frist von dem Vertrag zu lösen.
Gesetze: EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, EStG § 12 Nr. 1, EStG § 12 Nr. 2
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist die Berücksichtigung von Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung streitig.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Klägerin zu 1. (im Folgenden: Klägerin) hat eine Schwester.
Die Klägerin erwarb mit Vertrag vom von ihren Eltern, A (geboren am ...) und B (geboren am ...), zum Preis von 1.475.000,00 € das in der X-Straße in C bei D belegene Grundstück. Das Grundstück ist mit einem Mehrfamilienhaus bebaut, das aus elf vermieteten Wohneinheiten besteht.
Zur Finanzierung des Kaufpreises schlossen die Kläger mit der E-AG einen Darlehensvertrag über 1.100.000,00 €. Als Sicherheit bestellte die Klägerin eine Grundschuld an dem erworbenen Grundstück in Höhe des Darlehensbetrages. Des Weiteren verpflichtete sie sich zur Sicherungsabtretung der Miet- und Pachtzinsforderungen aus dem Objekt. Auf den weiteren Inhalt des Vertrages wird Bezug genommen (...).
Ferner schlossen die Kläger einen auf den datierenden Darlehensvertrag mit den Eltern der Klägerin (...). Der Vertrag enthielt folgende Regelungen:
1. Darlehenssumme
Der Darlehensgeber gewährt dem Darlehensnehmer ein Darlehen über 400.000,- Euro. Das Darlehen wird mit einem Zinssatz von 4,0 % gewährt.
2. Auszahlung der Darlehenssumme
Die Darlehenssumme wird dem Darlehensnehmer mit Unterschrift dieses Vertrages bargeldlos bereitgestellt und dient nur zur Verrechnung mit dem Kaufpreis der Immobilie in der X-Straße in C in Höhe von 1.500.000,- Euro.
3. Laufzeit und Tilgung
Die Laufzeit des Darlehens beträgt 360 Monate. Die Rückzahlung des Darlehens erfolgt in monatlichen Raten zu 0,- Euro. Die Raten werden jeweils zum 01. eines Monats fällig, erstmalig am . Die Zahlung der Darlehensraten inkl. monatlicher Zins-Zahlung erfolgt per Überweisung an A und B, Bankverbindung siehe Anhang. Der Darlehensnehmer hat jederzeit die Möglichkeit, Sonderzahlungen zu leisten oder das Darlehen durch eine Einmalzahlung vollständig zu tilgen.
4. Sicherheiten
Der Darlehensgeber verzichtet auf Sicherheiten.
In der Einkommensteuererklärung für 2015 machten die Kläger bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks in C u. a. Zinsen für dieses Darlehen in Höhe von insgesamt 9.333,31 € als Werbungskosten geltend (1.333,33 € monatlich für sieben Monate).
Am fand ein Gespräch an Amtsstelle statt, in dem der Beklagte die Auffassung vertrat, dass es sich bei dem Darlehen in Wahrheit um eine Schenkung handele. Der weitere Inhalt des Gespräches ist zwischen den Beteiligten streitig.
Daraufhin reichten die Kläger einen auf den datierenden Nachtrag zu dem Darlehensvertrag vom ein, der modifizierte Regelungen zur Rückzahlung des Darlehens und zur Besicherung enthielt. U. a. sollte das Darlehen im Falle eines Verkaufs vor Ablauf der Darlehenslaufzeit sofort zur Rückzahlung fällig werden. Außerdem traten die Kläger ihre Angestelltengehälter und die Mietzinsen aus dem erworbenen Objekt zur Sicherheit an die Darlehensgeber ab. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Vereinbarung Bezug genommen (...). Darüber hinaus übersandten die Kläger dem Beklagten ein Schreiben der Eltern der Klägerin vom mit der Bestätigung, dass die Kläger im Streitjahr 9.333,13 € Zinsen gezahlt hätten (...). Verwiesen wird insoweit zusätzlich auf die Kontoauszüge für das Kontos der Kläger bei der Bank-1 (...).
Am erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid für 2015, in dem er die erklärten Darlehenszinsen nicht als Werbungskosten berücksichtigte und zur Begründung ausführte, dass es sich bei dem Darlehen um eine Schenkung handele, da die gewährte Darlehenssumme ausschließlich bargeldlos und nur zu Verrechnung mit dem Grundstückskaufpreis zu verwenden gewesen sei und zudem eine Vereinbarung über Art und Zeit der Rückzahlung und eine ausreichende Besicherung des Rückzahlungsanspruches fehlten. Der Nachtrag könne nicht berücksichtigt werden (festgesetzte Einkommensteuer: 26.460,00 €; Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung: ./. 2.244,00 €).
Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom Einspruch ein mit der Begründung, dass es für die steuerliche Anerkennung des Darlehensvertrages entscheidend darauf ankomme, dass die Rückzahlung geschuldet werde. Die Verwendung zur Verrechnung mit dem Kaufpreis sei demgegenüber unerheblich.
Am erging im Hinblick auf nicht streitbefangene Beteiligungseinkünfte ein geänderter Einkommensteuerbescheid für 2015 (Einkommensteuer: 23.301,00 €).
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück. Der Darlehensvertrag sei steuerlich nicht anzuerkennen, weil er nicht unter fremdüblichen Bedingungen geschlossen worden sei. So sei keine bankübliche und dem Darlehensvertrag der Kläger mit der E-AG entsprechende Besicherung (Grundpfandrecht und Abtretung der Mietforderungen) vereinbart worden, und zwar auch nicht im Nachtrag vom . Auch überschreite die Laufzeit des Darlehens deutlich die statistische Lebenserwartung der Darlehensgeber. Zudem habe das erworbene Objekt zuvor im Eigentum der Eltern der Klägerin gestanden und sei nur durch diese, nicht jedoch durch den Kläger zu 2. erworben worden. Dies deute auf eine verschleierte Schenkung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge hin. Spätestens im Zeitpunkt der Endfälligkeit des Darlehens könne sich die Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin gegen sich selbst richten, sodass es zu einer Rückzahlung nicht kommen müsse.
Die Kläger haben am Klage erhoben und tragen vor:
Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich bei dem Darlehen keineswegs um eine Schenkung. Der Umstand, dass der Darlehensbetrag nur zur Verrechnung mit dem Kaufpreis für das Grundstück zu verwenden gewesen sei, sei für die Qualifikation unerheblich. So zahlten Banken Immobilienkredite häufig direkt auf das Notaranderkonto.
Auch enthalte das Darlehen fremdübliche Bedingungen. Als Vergleichsmaßstab seien keineswegs Verträge mit Kreditinstituten heranzuziehen.
Entscheidend für die Qualifikation als Darlehen sei, ob eine Rückzahlung geschuldet werde. Im vorliegenden Darlehensvertrag hätten die Parteien eindeutig eine Endfälligkeit vereinbart. Der Rückzahlungswille komme sowohl in Ziffer 3 Satz 5 des Vertrages als auch in seiner Bezeichnung als Darlehensvertrag klar zum Ausdruck. Zusätzlich sei die Rückzahlungsverpflichtung im Nachtrag vom klargestellt worden.
Schließlich bedürfe ein Darlehensvertrag gemäß § 488 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) keiner Besicherung. Auch für die Frage der Fremdüblichkeit komme es auf eine Besicherung nicht an; Maßstab sei eben die Fremdüblichkeit und nicht die Banküblichkeit. Nach der Rechtsprechung des BFH sei für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung von Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern dienten, weniger auf den Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Vertrages abzustellen als vielmehr auf die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung.
Die Annahme einer verschleierten Schenkung im Hinblick auf das Lebensalter der Darlehensgeber und die Dauer der Laufzeit könne nicht auf das ) gestützt werden. Im dortigen Fall sei es nicht um ein Anschaffungsdarlehen gegangen, sondern um einen sog. "Umwandlungsfall", der nach der Rechtsprechung des BFH eine andere Fallgruppe bilde und nach anderen Kriterien zu beurteilen sei. Eine verschleierte Schenkung sei gegeben, wenn eine endgültige Vermögensverschiebung gewollt sei. Dies werde durch den Umstand, dass die Darlehenslaufzeit über die statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers hinausgehe, nicht indiziert. Vor allem sprächen vorliegend zum einen die Vererblichkeit des Rückzahlungsanspruchs gegen die Annahme einer Schenkung und zum anderen die tatsächliche Durchführung des Vertrages, insbesondere die vertragsgemäße Zahlung der Zinsen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 9.333,33 € berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass bei nahen Angehörigen gleichgerichtete Interessen nicht ausgeschlossen werden könnten und dem Fremd- oder Drittvergleich bei unter ihnen geschlossenen Verträgen daher eine besondere Bedeutung zukomme. Vereinbarte Darlehenszinsen müssten eindeutig abgrenzbar sein von verdeckter Unterhaltsgewährung bzw. einer verschleierten Schenkung. Eine solche sei anzunehmen, wenn, wie hier, die vereinbarte Laufzeit des Darlehens (von 30 Jahren) die statistische Lebenserwartung der Darlehensgeber (bei Darlehenshingabe beide über 60 Jahre alt) übersteige.
Die Fremdüblichkeit werde auch durch die nachträglich einseitig zum Nachteil der Kläger getroffene Vereinbarung vom widerlegt, die ein fremder Dritter nicht akzeptiert hätte.
Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom der Einzelrichterin übertragen.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom (...) und der mündlichen Verhandlung vom (...) wird Bezug genommen.
Die Kläger haben am einen nicht nachgelassenen Schriftsatz eingereicht, auf dessen Inhalt ebenfalls Bezug genommen wird (...).
Dem Gericht haben Band II der Einkommensteuerakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. ...) vorgelegen.
Gründe
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.
I.
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den Werbungskostenabzug aus dem streitgegenständlichen Darlehensvertrag zu Recht versagt.
1. a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, d.h. wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkunftserzielung veranlasst ist.
b) Voraussetzung dafür, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen als durch die Einkunftserzielung veranlasst und nicht durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert anzusehen sind, ist grundsätzlich, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können (, BStBl II 1996, 34; , BFHE 258, 444, DStR 2017, 2164).
c) Jedoch schließt nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; , BFH/NV 2014, 533). Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374). Dabei sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (, BStBl II 1996, 34). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom IX R 46/08, BFHE 225, 112, BStBl II 2011, 24; vom IX R 45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20; vom VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393).
d) Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (, BFH/NV 2002, 334; vom X R 139/95, BFH/NV 1999, 780). Grundsätzlich muss der Rückzahlungsanspruch aus einem langfristigen Darlehen, d. h. einem Darlehen mit einer Gesamtlaufzeit von mehr als vier Jahren (vgl. , BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291), zwischen nahen Angehörigen ausreichend besichert sein (, BFHE 225, 112, BStBl II 2011, 24), und das auch bei günstigen Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers (, BFH/NV 1994, 460).
e) Die höchstrichterliche Rechtsprechung differenziert bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, allerdings nach dem Anlass der Darlehensgewährung (, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374).
Bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen und die daher eindeutig betrieblich bzw. durch die Erzielung von Überschusseinkünften veranlasst sind, beanstandet es die Rechtsprechung nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird. Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich; von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist aber weniger der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden (, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; vom IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137).
f) Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe der Anschaffungsdarlehen zu subsumieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf (, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374). Auch einem Anschaffungsdarlehen ist die steuerliche Anerkennung zu versagen, wenn der Darlehensnehmer keine Sicherheit stellt und das Darlehensverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält, weil es sich nicht einwandfrei von einer verschleierten Schenkung abgrenzen lässt (, BFH/NV 1994, 460). Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise anzunehmen, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt (, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; , BFH/NV 1994, 460).
2. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass die im Streitjahr gezahlten Zinsen auf das zwischen den Klägern und den Eltern der Klägerin vereinbarte Darlehen nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften der Klägerin zu berücksichtigen sind.
Dabei geht das Gericht davon aus, dass die Kläger die Zinsen vereinbarungsgemäß gezahlt haben. Dies ergibt sich aus dem Bestätigungsschreiben der Eltern der Klägerin vom (...) und aus den vorgelegten Kontoauszügen (...).
Jedoch führt eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände dazu, den Darlehensvertrag der privaten Lebensführung und nicht dem Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen.
aa) Denn der Darlehensvertrag vom ist nicht mit hinreichender Sicherheit und Klarheit von einer verschleierten Schenkung abzugrenzen. Die Mutter der Klägerin war bei Abschluss des Vertrages 62 und der Vater 65 Jahre alt. Bei Abschluss des Vertrages hatte die Mutter eine durchschnittliche weitere Lebenserwartung, die zwischen 20,9 (für 65-Jährige) und 25,19 Jahren (für 60-Jährige) und damit bei etwa 23 Jahren lag, und der Vater eine durchschnittliche weitere Lebenserwartung von 17,71 Jahren (vgl. Sterbetafel 2013/2015 des Statistischen Bundesamtes). Der Darlehensvertrag wurde für eine feste Gesamtlaufzeit von 30 Jahren geschlossen. Die Laufzeit lag damit in Bezug auf den Vater der Klägerin deutlich über seiner durchschnittlichen weiteren Lebenserwartung. Aber auch in Bezug auf die Mutter der Klägerin ist von einem deutlichen Überschreiten der durchschnittlichen weiteren Lebenserwartung auszugehen, da die Darlehenslaufzeit die weitere Lebenserwartung um ein Drittel übersteigt, weshalb es als unwahrscheinlich anzusehen ist, dass die Mutter das vereinbarte Laufzeitende erleben wird, und eine eindeutige Abgrenzung zu einer verschleierten Schenkung nicht vorgenommen werden kann.
bb) Dass der Rückzahlungsanspruch vererblich ist, worauf die Kläger zutreffend hinweisen, und im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vor dem Hintergrund der bestehenden Testierfreiheit der Eltern nicht feststand, ob und zu welchem Anteil die Klägerin ihre Eltern bei deren Ableben beerben würde, schließt die Annahme einer verschleierten Schenkung nicht aus. Zum einen stellt der BFH in den hierzu ergangenen Urteilen (, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460) nicht darauf ab, wer den Rückzahlungsanspruch voraussichtlich erben wird. Zum anderen ist die Klägerin gemäß § 2303 BGB jedenfalls pflichtteilsberechtigt. Bei lebensnaher Betrachtung ist es darüber hinaus wahrscheinlich, dass sie ihre Eltern gemeinsam mit ihrer Schwester als testamentarische oder gesetzliche Miterbin beerben und die Rückzahlungsverpflichtung dann auf ihren Erbteil angerechnet wird. Schließlich steht wegen der grundsätzlich bis zum Tod bestehenden Testierfreiheit bei vorweggenommenen Erbfolgen grundsätzlich nicht fest, dass der Bedachte später auch Erbe wird.
cc) Zusätzlich zu der fehlenden Abgrenzbarkeit von einer verschleierten Schenkung fällt bei der gebotenen Gesamtabwägung die unterbliebene Besicherung des Rückzahlungsanspruchs ins Gewicht.
Zwar handelt es sich bei dem von den Eltern der Klägerin gewährten Darlehen um ein Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung einer Immobilie, mit der Mieteinkünfte erzielt werden, und somit um ein Verwandtendarlehen, an dessen steuerliche Anerkennung nach der Rechtsprechung geringere Anforderungen zu stellen sind und bei dem es maßgeblich auf die Zahlung der Zinsen ankommt (s. oben 1. e.). Aber auch in dieser Fallgruppe spielt die Fremdüblichkeit im Übrigen und damit Besicherung des Rückzahlungsanspruchs eine, wenn auch eher untergeordnete, Rolle.
Vorliegend handelt es sich nicht um ein übliches langfristiges Darlehen mit einer Laufzeit von bis zu zehn oder maximal 15 Jahren, sondern um ein extrem langfristiges Darlehen mit einer Gesamtlaufzeit von 30 Jahren. Selbst bei geordneten Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers ist über einen derart langen Zeitraum keine irgendwie geartete Prognose der Zahlungsfähigkeit im Fälligkeitszeitpunkt möglich. Es ist auch keineswegs ausgeschlossen, dass einer der Kläger den Fälligkeitszeitpunkt nicht mehr erlebt und die Rückzahlungsverpflichtung auf unbekannte Erben übergeht. Wegen dieser Unwägbarkeiten würde ein fremder Dritter ein Darlehen über 400.000,00 € unter keinen Umständen und selbst bei einer deutlich höheren Verzinsung als den vereinbarten 4 % für die Dauer von 30 Jahren vergeben, ohne sich irgendeine Sicherheit stellen zu lassen.
dd) Insgesamt sind die Chancen und Risiken in dem vorliegenden Darlehensvertrag sehr ungleich verteilt: Da eine annuitätische Tilgung des Darlehens nicht vorgesehen, sondern eine Endfälligkeit vereinbart ist, tragen die Darlehensgeber über die Dauer von 30 Jahren das volle und unabgesicherte Ausfallrisiko bzgl. der gesamten Darlehenssumme. Wegen der vereinbarten Festlaufzeit haben sie keine Möglichkeit, das Darlehen vor Ablauf der Laufzeit zu kündigen oder eine frühere Rückzahlung oder nachträgliche Besicherung zu erreichen. Erst wenn eine wesentliche Verschlechterung in den Vermögensverhältnissen der Darlehensnehmer bereits eingetreten wäre, hätten die Darlehensgeber ein außerordentliches Kündigungsrecht (§ 490 Abs. 1 BGB). Demgegenüber können die Kläger nach der Regelung in Ziffer 3 des Darlehensvertrages jederzeit Sondertilgungen oder auch eine vollständige Rückzahlung des Darlehens vornehmen und sich auf diese Weise von dem Darlehensvertrag lösen.
ee) Ferner entspricht die Vereinbarung des Zinssatzes von 4 % für die gesamte Dauer der Laufzeit nicht dem zwischen fremden Dritten Üblichen. Für ein vollständig unbesichertes Darlehen über 400.000,00 € ist dieser Zinssatz bereits bei dem derzeitig sehr niedrigen Zinsniveau unverhältnismäßig niedrig, erst recht aber, wenn das Zinsniveau während der Laufzeit steigen sollte, womit zu rechnen ist. Zudem wirkt sich die ungleiche vertragliche Bindung der Vertragsparteien auch im Bereich der Zinsen aus: Während die Kläger als Darlehensnehmer sich bei einer für sie über eine Sondertilgung jederzeit von dem Darlehensvertrag trennen könnten, wenn sie mit der Höhe des Zinssatzes nicht mehr einverstanden wären, und ihnen im Übrigen nach Ablauf von zehn Jahren auch ein unabdingbares Kündigungsrecht zusteht (§ 489 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 BGB), sind die Darlehensgeber durchgehend an den vereinbarten Zinssatz gebunden. Ein fremder Dritter hätte als Darlehensgeber demgegenüber auf eine marktgerechte Verzinsung und eine Anpassung während der Laufzeit geachtet.
ff) In die Würdigung der Vertragsbeziehung der Kläger zu den Eltern der Klägerin ist der Nachtrag vom weder zugunsten noch zulasten der Kläger einzubeziehen. Denn diese Vereinbarung sollte nach ihrem Wortlaut keine Rückwirkung entfalten und könnte dies im Hinblick auf die steuerliche Beurteilung ohnehin nicht. In Anbetracht des eindeutigen Wortlauts der ursprünglichen Vereinbarung vom kann der Nachtrag auch nicht zu deren Auslegung dahingehend herangezogen werden, dass der im Nachtrag zum Ausdruck gebrachte Wille bzgl. der Stellung von Sicherheiten und der vorzeitigen Fälligkeit bei Verkauf von vornherein vorgelegen hätte. In Bezug auf die Rückzahlungspflicht an sich geht das Gericht ohnehin davon aus, dass diese bereits im Vertrag vom zivilrechtlich vereinbart war.
Zwar ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass durch die Vereinbarung des Nachtrages mit den dort enthaltenen, für die Kläger ungünstigeren Regelungen deutlich wird, dass die Ausgestaltung des Darlehensverhältnisses für die Kläger und die Eltern der Klägerin zur jederzeitigen Disposition stand. Dies liegt aber in dem bei Verwandten typischerweise fehlenden Interessengegensatz begründet, der für sich genommen der steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen ihnen nicht entgegensteht.
gg) Das Urteil konnte ohne die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung beantragte Zeugeneinvernahme ergehen. Denn die von den Klägerin unter Beweis gestellte Behauptung, "dass in dem Gespräch an Amtsstelle am zwischen dem Kläger und einer namentlich nicht bekannten Sachbearbeiterin des Beklagten konkret darüber gesprochen wurde, dass eine steuerliche Anerkennung an einer fehlenden Besicherung scheitere und zudem ein Nachweis über die Rückzahlungspflicht fehle", kann ohne Beweiserhebung als wahr unterstellt werden. Für die steuerliche Anerkennung des streitgegenständlichen Darlehensvertrages vom ist es ohne Bedeutung, welche Würdigung der Beklagte in dem Gespräch an Amtsstelle zum Ausdruck gebracht hat.
II.
1. Die Ausführungen der Kläger in dem am und damit nach Schluss der mündlichen Verhandlung, aber vor Urteilszustellung eingegangenen Schriftsatz geben keine Veranlassung zur Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO. Dieser Schriftsatz enthält Rechtsausführungen, die das Gericht ohnehin in die Würdigung einbezogen hat, und darüber hinaus die zwischen den Klägern und den Eltern der Klägerin geschlossene Vereinbarung vom , mit der die Vereinbarung vom mit dem Nachtrag vom aufgehoben und ein neuer Darlehensvertrag abgeschlossen wurde, sowie die Vereinbarung und Eintragung einer Grundschuld als Sicherheit. Dieser neue Sachvortrag rechtfertigt eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung jedoch zum einen nicht, weil die Vereinbarung aus 2017 in die Beurteilung der Umstände im Streitjahr nicht einzubeziehen ist; insoweit gilt das zum Nachtrag vom Gesagte (s. oben I. 2. b. ff.). Zum anderen kann eine Wiedereröffnung nicht verlangt werden, wenn nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung Tatsachen vorgetragen oder Beweismittel benannt werden, die auch vor oder während der Verhandlung schon hätten vorgetragen bzw. benannt werden können (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 93 FGO Rz. 10 m. w. N.), wie es im Hinblick auf die bereits am getroffene Vereinbarung der Fall ist.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Grundsätze, nach denen Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich anzuerkennen sind, sind höchstrichterlich geklärt.
Fundstelle(n):
VAAAG-69958