Kein ermäßigter Umsatzsteuersatz für den Verkauf von Backwaren in Oktoberfest-Festzelten durch sog. Brezenläufer
Leitsatz
1. Der Verkauf von Backwaren in Festzelten durch sog. Brezenläufer unterliegt als sonstige Leistung dem Regelsteuersatz, wenn sich der Verkäufer die Nutzungsmöglichkeit der Festzelte gegen Entgelt einräumen lassen hat und ihm die Verzehrvorrichtungen der Bierzeltbetreiber (Biertische und Bierbänke) zuzurechnen sind.
2. Auch wenn die Verzehreinrichtungen nicht im Eigentum des Backwarenverkäufers stehen, ihm die Mitnutzung aber vertraglich zugesichert ist, ist ihm die Zurverfügungstellung der Biertische und Bierbänke gegenüber den Brezenkäufern als eigene Dienstleistung zuzurechnen, wodurch die Dienstleistungselemente (Transport der Brezen an die Verzehreinrichtungen, Zurverfügungstellung der Verzehreinrichtungen) im Verhältnis zu Elementen einer Lieferung von Speisen im Vordergrund stehen.
Gesetze: UStG 2012 § 12 Abs. 2 Nr. 1UStG 2012 § 3 Abs. 1UStG 2012 § 3 Abs. 9 S. 1UStG 2012 Anlage 2 Nr. 28 UStG 2012 Anlage 2 Nr. 31 UStG 2012 Anlage 2 Nr. 33 MwStSystRL Art. 98 Abs. 1MwStSystRL Art. 98 Abs. 2MwStSystRL Anhang III Nr. 1 MwStVO Art. 6 Abs. 1 S. 1MwStVO Art. 6 Abs. 1 S. 2MwStVO Art. 6 Abs. 1 S. 3MwStVO Art. 6 Abs. 2 DVO (EU) Nr. 228/2011 Art. 6 Abs. 1 S. 1 DVO (EU) Nr. 228/2011 Art. 6 Abs. 1 S. 2 DVO (EU) Nr. 228/2011 Art. 6 Abs. 1 S. 3 DVO (EU) Nr. 228/2011 Art. 6 Abs. 2
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Gründe
I.
Streitig ist, ob Umsätze aus dem Verkauf von Gebäck in Festzelten auf dem Oktoberfest dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Satzungsgemäßer Gegenstand des Unternehmens der mit Gesellschaftsvertrag vom … gegründeten Klägerin sind der Betrieb von Filialen zum Vertrieb von verpackten und offenen Lebensmitteln sowie Ausschank von Getränken, insbesondere von Kaffee und Kuchen. Zu einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerinnen der Klägerin sind bestellt.
Mit Vertrag vom verpachtete die A oHG der Klägerin für die Dauer des Oktoberfestes (vom bis zum ) in dem Festzelt „AA” einen Verkaufsstand ausschließlich zum Verkauf von Brezen gegen ein Entgelt von … EUR. Mit Verträgen vom sowie vom überließen B der Klägerin für die Dauer der Oktoberfeste vom bis zum sowie vom bis zum die Nutzung des Brotstandes im BB Festzelt zum Direktverkauf von gemischten Semmeln, Brezen und allen Brotsorten (ohne Ver- und Bearbeitung) gegen ein Entgelt von … EUR (2012) bzw. … EUR (2013). Zudem durfte die Klägerin bis zu zwölf Personen als Verkäufer außerhalb des Mietgegenstandes beschäftigen. Mit Verträgen vom sowie vom überließ die C OHG der Klägerin für die Dauer der Oktoberfeste 2012 und 2013 den Verkaufsstand in ihrer [Festzelt] zum Alleinverkauf von Brot jeder Art und Bierbrezen, ausgenommen war der Verkauf von kleinen Brezen aus der Küche in Verbindung mit einem Gericht, gegen ein Entgelt von … EUR (2012) bzw. … EUR (2013). Mit Verträgen vom sowie vom vermietete D der Klägerin für die Dauer der Oktoberfeste 2012 und 2013 jeweils Brezenstandl und Backstube im DD Festzelt und räumte ihr das Alleinrecht zum Verkauf der Brezen gegen ein Entgelt von … EUR (2012) bzw. … EUR (2013) ein. Mit Vertrag vom verpachtete die E GmbH der Klägerin für das vom 22. September 2012 bis stattfindende Zentrale Landwirtschaftsfest einen „Oktoberfest typischen” Verkaufsstand zum Alleinverkauf von Brezen, Brot und Semmeln gegen ein Entgelt von … EUR.
In ihrer am eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2012, der der Beklagte (das Finanzamt –FA–) zustimmte, errechnete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit dem negativen Betrag von … EUR. Hierbei unterwarf sie – abweichend von den Vorjahren – die Umsätze aus dem Verkauf von Backwaren (sog. Wiesnbrezen) in den o.g. Festzelten auf dem Oktoberfest durch sog. Brezenläufer dem ermäßigten Steuersatz.
In ihren eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume drittes und viertes Kalendervierteljahr 2013, denen das FA zustimmte, meldete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit dem negativen Betrag von … EUR (drittes Kalendervierteljahr 2013) sowie dem Betrag von … EUR (viertes Kalendervierteljahr 2013) an. Hierbei unterwarf sie wiederum die Umsätze aus dem Verkauf von Backwaren durch Brezenläufer dem ermäßigten Steuersatz.
Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Bericht vom ) setzte das FA die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2012 mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom auf den Betrag von … EUR fest. Zur Begründung führte das FA im Prüfungsbericht an, dass die streitgegenständlichen Umsätze aus dem Verkauf von Gebäck durch Brezenläufer dem Regelsteuersatz unterlägen, da der Klägerin eine die Bewirtung fördernde, von den Festzeltbetreibern bereitgestellte Infrastruktur (Zelt mit Biertischgarnituren, Musik) zuzurechnen sei.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.
Mit Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden vom setzte das FA die Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume drittes und viertes Kalendervierteljahr 2013 auf die Beträge von … EUR (drittes Kalendervierteljahr 2013) sowie … EUR (viertes Kalendervierteljahr 2013) fest.
Hiergegen legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein.
Die eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück. Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.
In ihrer am eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2013 errechnete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit dem negativen Betrag von … EUR.
Das FA setzte die Umsatzsteuer für 2013 mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom abweichend hiervon auf den Betrag von … EUR fest.
Nach Durchführung einer Außenprüfung (vgl. Bericht vom ) setzte das FA mit gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden jeweils vom die Umsatzsteuer für 2012 erneut auf den Betrag von … EUR sowie die Umsatzsteuer für 2013 auf den Betrag von … EUR fest und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Mit gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Bescheid vom setzte das FA die Umsatzsteuer für 2013 auf den Betrag von … EUR fest.
Die Klägerin begründet ihre Klage damit, dass keine einheitliche, von ihr und den Festwirten erbrachte Leistung vorliege, da sie hinsichtlich des Backwarenverkaufs in Konkurrenz zu den Festwirten stehe und auch die Brezenverkäufer aufgrund ihrer einheitlichen Kleidung als ihre Angestellten erkennbar seien. Die von den Festwirten bereitgestellten Verzehrvorrichtungen seien für die von ihr erbrachte Leistung unbeachtlich, da sie unmittelbar und ausschließlich für deren eigene Kunden ohne Rücksicht auf sie, die Klägerin, zur Verfügung gestellt würden.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Klägerin verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer für die Streitjahre unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom (für 2012) sowie (für 2013) auf die negativen Beträge von … EUR (2012) sowie … EUR (2013) festzusetzen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA ist der Auffassung, dass die Umsätze der Klägerin aus dem Verkauf von Gebäck durch Brezenläufer dem Regelsteuersatz zu unterwerfen seien, da aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die Dienstleistungselemente überwögen. Ihr sei die Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur durch die Festzeltbetreiber zuzurechnen, da sie hierfür im Rahmen abgeschlossener Verträge Zahlungen leiste und sie zudem Servierleistungen erbringe.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze des FA verwiesen.
Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
Gründe
II.
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Der Umsatzsteuerbescheid für 2013 vom wird in Gestalt der Änderungsbescheide für 2013 vom sowie vom Gegenstand des Verfahrens.
a) Der am und damit nach Klageerhebung ergangene Umsatzsteuerbescheid für 2013 ersetzt die angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das dritte und vierte Kalendervierteljahr 2013, jeweils vom .
Ein Jahressteuerbescheid ist vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandene Steuer sowie für die Einbehaltung der als Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum entrichteten bzw. für die Vergütung der die positiven Umsatzsteuern übersteigenden Vorsteuerbeträge. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich in dem Jahressteuerbescheid festgestellt; damit erledigen sich die den Veranlagungszeitraum betreffenden Vorauszahlungsbescheide i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit; deren Regelungen nimmt der Jahressteuerbescheid in sich auf (vgl. , BStBl II 2013, 33).
b) Der gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheid für 2013 vom wird in Gestalt des gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheids für 2013 vom gem. § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens.
2. Die Klage ist unbegründet. Die streitgegenständlichen Umsätze der Klägerin unterliegen dem Regelsteuersatz.
a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die „Lieferung” der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören u.a. „Zubereitungen von Fleisch …” (Nr. 28), „Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch” (Nr. 31) und „verschiedene Lebensmittelzubereitungen” (Nr. 33). Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 98 Abs. 1 und Abs. 2 der in den Streitjahren anwendbaren Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden können und die ermäßigten Steuersätze nur auf die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar sind. In Anhang III Nr. 1 der MwStSystRL sind genannt: „Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten sowie üblicherweise als Zusatz oder Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse.”
Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Nicht begünstigt sind sonstige Leistungen. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
Art. 6 der in den Streitjahren anwendbaren Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur MwStSystRL (MwStVO) enthält eine Definition von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, die bei der Abgrenzung von Lieferung und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken zu berücksichtigen ist. Gem. Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MwStVO gelten die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränke, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei gem. Art. 6 Abs. 1 Satz 2 MwStVO nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind gem. Art. 6 Abs. 1 Satz 3 MwStVO die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, gilt hingegen gem. Art. 6 Abs. 2 MwStVO nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung im Sinne des Absatzes 1.
Die Abgabe frisch zubereiteter Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr an Imbissständen oder -wagen oder in Kino-Foyers ist eine Lieferung von Gegenständen, wenn eine qualitative Prüfung des gesamten Umsatzes ergibt, dass die Dienstleistungselemente, die der Lieferung der Nahrungsmittel voraus- und mit ihr einhergehen, nicht überwiegen (, Bog u.a., BStBl II 2013, 256, , BStBl II 2013, 244).
Zusätzliche Dienstleistungselemente, die zu einer Einordnung des Umsatzes als sonstige Leistung führen können, sind u.a. das Abräumen und Endreinigen von Tischen und Geschirr (, BStBl. II 2007, 482) und die Zurverfügungstellung von Verzehrvorrichtungen wie Tischen und Stühlen. Letzteres gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, dass sie vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern (, Bog u.a., BStBl II 2013, 256). Soweit der BFH entschieden hatte, dass Verzehrvorrichtungen eines Dritten berücksichtigt werden können, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt waren (vgl. zuletzt Urteile vom V R 58, 59/04, BStBl II 2007, 487, m.w.N., und vom V R 55/04, BStBl II 2007, 480,), hält er im Hinblick auf das EuGH-Urteil Bog u.a. nicht mehr daran fest (Änderung der Rechtsprechung, vgl. , BStBl II 2013, 246).
Nicht in die Beurteilung einzubeziehen sind deshalb Leistungen eines Dritten, selbst wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden. Leistet der Dritte jedoch an den Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handelt es sich um ein Dienstleistungselement des speiseabgebenden Unternehmers, das im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen ist. Bei der Abgrenzung, ob ein bestimmter Umsatz eine Lieferung oder eine sonstige Leistung darstellt, ist dabei auf das Wesen des Umsatzes aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen und nicht auf die Sicht der unmittelbar am Leistungsaustausch Beteiligten.
b) Im Streitfall hat die Klägerin gegenüber ihren Kunden eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung erbracht, da bei einer Gesamtbetrachtung die Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Speisen im Vordergrund stehen.
Die Klägerin hat den Kunden nicht nur Backwaren (Brezen) verkauft, sondern diesen gegenüber auch zusätzliche Dienstleistungen erbracht, indem sie die Backwaren durch ihre sog. Brezenläufer den Kunden an den Tisch gebracht sowie Tische und Sitzmöglichkeiten zur Verfügung gestellt hat, wo die Brezen verzehrt werden konnten.
Die in den Festzelten von den Festzeltbetreibern bereitgestellten Verzehrvorrichtungen (Biertische und Bierbänke) sind der Klägerin zuzurechnen, auch wenn sich diese nicht in ihrem Eigentum befanden. Die Nutzungsmöglichkeit der Biertische und Bierbänke ist keine unbeachtliche Leistung eines Dritten, denn die Klägerin hat sich in den jeweiligen Verträgen mit den Festzeltbetreibern das Recht zum Verkauf in diesen Festzelten und damit die Nutzungsmöglichkeit der dort von den Festwirten bereitgehaltenen Verzehrmöglichkeiten gegen Entgelt einräumen lassen. Die Klägerin hat damit auch das Recht erworben, die in den jeweiligen Festzelten aufgestellten Bierbänke und -tische insgesamt durch ihre Kunden nutzen zu lassen. Die Zurverfügungstellung dieser Verzehrvorrichtungen ist der Klägerin als eigene Dienstleistung zuzurechnen. Sie werden anders als etwa das Mobiliar in Kinos, mit der Bestimmung zur Verfügung gestellt, um den Kunden den Verzehr der von der Klägerin erworbenen Backwaren möglicherweise zu erleichtern (vgl. , MwStR 2016, 728, und des , EFG 2017, 162).
Des Weiteren sind unter den genannten Umständen der Klägerin auch das Musikangebot in den Festzelten sowie der eventähnliche Charakter als zusätzliche Dienstleistungen zuzurechnen. Schließlich stellt sich der Brezenverkauf aus Sicht der Verbraucher auch als eine Ergänzung des Getränke- und Speiseangebots der Festzeltbetreiber dar.
Aufgrund dieser der Klägerin zuzurechnenden Dienstleistungen (Verzehrvorrichtungen, Serviceleistung, Musikangebot) tritt der Dienstleistungscharakter aus Sicht des Verbrauchers in den Vordergrund.
c) Davon abgesehen sind Bestimmungen, die Ausnahmen von einem allgemeinen Grundsatz darstellen, nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH durchweg eng auszulegen. Dies gilt insbesondere bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL i.V.m. den in Anhang III abschließend bezeichneten Kategorien (vgl. z.B. , Kommission / Spanien, EU:C:2001:31, UR 2001, 210, Rz. 19 m.w.N. und z.B. , BStBl II 2015, 194, Rz. 20).
3. Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
EFG 2017 S. 873 Nr. 10
VAAAG-44322