Steuerstrafrecht und strafbefreiende Selbstanzeige

A. Problemanalyse

I. Strafbare Steuerhinterziehung

1Das Steuerstrafrecht und damit auch die Steuerhinterziehung stellt entgegen des ersten Eindrucks kein „Sonderstrafrecht“ dar, das losgelöst „nur für sich“ zu betrachten wäre. Das Steuerstrafrecht weist zwar in rechtlicher wie auch praktischer Hinsicht zahlreiche Eigenheiten auf, z. B. gesetzliche Besonderheiten u. a. im Hinblick auf Selbstanzeige und Verjährungsfristen, eine durch das Steuerrecht geprägte Anwendung der Strafnormen, die Beteiligung der Finanzbehörde am Strafverfahren und die (federführende) Beteiligung des BMF bei der Gesetzgebung. Trotzdem wird durch § 369 Abs. 2 AO klargestellt, dass das Steuerstrafrecht in das „normale“ Strafrecht eingebettet ist und die allgemeinen Gesetze des Strafrechts prinzipiell auch im Steuerstrafrecht maßgeblich sind. Da es sich insoweit um eine dynamische Verweisung handelt, gilt folglich auch im Steuerstrafrecht die jeweils aktuelle Fassung der allgemeinen Gesetze des Strafrechts.

2 Der Tatbestand der Steuerhinterziehung schützt das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen aus jeder einzelnen Steuerart. Folglich handelt es sich bei der Steuerhinterziehung um ein Delikt gegen das Vermögen des Staates und damit der Allgemeinheit. Durch das in der Verletzung der Wahrheitspflicht (siehe Rn. 32) liegende „betrügerische“ Verhalten (zur Tathandlung siehe Rn. 33 ff.) ist die Steuerhinterziehung eine spezielle Form des Betrugs gem. § 263 StGB in Bezug auf steuerliche Ansprüche, ein sog. „Steuerbetrug“.

3 Der Straftatbestand des § 370 AO ist nur erfüllt, wenn der in der Verkürzung von Steuern oder Erlangung von steuerlichen Vorteilen liegende Taterfolg (vgl. Rn. 54 ff.) eingetreten ist. Die Steuerhinterziehung ist unter diesem Gesichtspunkt grundsätzlich ein Erfolgsdelikt. [1] Aus der Qualifizierung als Erfolgsdelikt kann jedoch nicht geschlussfolgert werden, dass es sich bei der Steuerhinterziehung in jedem Fall um ein Verletzungsdelikt handelt. Der tatbestandliche Erfolg der „Steuerverkürzung“ kann u. a. auch darin liegen, dass die Steuerfestsetzung verspätet erfolgt. Dadurch wird deutlich, dass die Steuerhinterziehung nicht die wirkliche Verletzung des Steuerfiskus durch den endgültigen Untergang des staatlichen Steueranspruchs zwingend voraussetzt (§ 370 Abs. 4 AO). Folglich handelt es sich bei der Steuerhinterziehung um ein Gefährdungsdelikt. [2] Der tatbestandsmäßige Erfolg des § 370 AO ist somit nicht der (endgültige) Untergang des staatlichen Steueranspruchs, sondern eine nicht ordnungsgemäße Festsetzung. Der Steueranspruch bleibt hingegen bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung [3] bestehen, wobei die konkrete Gefährdung des Steueranspruchs keine Tatbestandsvoraussetzung ist.

4 Der Tatbestand des § 370 AO ist gegliedert in den Grundtatbestand in Absatz 1, die Versuchsstrafbarkeit in Absatz 2, im Hinblick auf die Strafzumessung relevante besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung in Absatz 3 sowie weitere Ergänzungen in den Absätzen 4 bis 7.

5§ 370 AO erfasst ausschließlich die Hinterziehung von Steuern i. S. von § 3 Abs. 1 bis 3 AO und die Erschleichung von Steuervorteilen (Erlass, Stundung usw.), so dass Manipulationen von steuerlichen Nebenleistungen i. S. des § 3 Abs. 4 AO nicht den Tatbestand erfüllen. Insoweit handelt es sich auch nicht um einen strafbaren Betrug (§ 263 StGB). Das Erschleichen von Subventionen, Investitionszulagen oder auch der Corona-Hilfen erfüllt den eigenständigen Straftatbestand des Subventionsbetrugs (§ 264 StGB).

6§ 370 AO ist darüber hinaus – wie sich aus § 1 Abs. 1 AO i. V. mit § 3 AO ergibt – nur anwendbar auf Steuern, die durch Bundes- oder EU-Recht geregelt sind und durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Daraus ergibt sich, dass § 370 AO nicht unmittelbar auf Kirchensteuer, Landes- und Gemeindesteuern anwendbar ist. Deshalb verweisen die Landesgesetze zum Schutz der Landes- und Gemeindesteuern in der Regel auf die §§ 369 ff. AO. Im Hinblick auf die Kirchensteuer wurde hingegen in allen Bundesländern auf entsprechende Verweise verzichtet.

§ 370 Abs. 6 AO erweitert darüber hinaus den Anwendungsbereich des § 370 AO auf bestimmte ausländische Steuern, die sonst aufgrund der Formulierung des § 1 Abs. 1 AO nicht von § 370 AO erfasst würden.

Ferner wird durch § 370 Abs. 7 AO die Strafbarkeit nach § 370 AO unabhängig vom Recht des Tatorts auf Straftaten erweitert, die außerhalb des Geltungsbereichs der AO begangen wurden. Insoweit ist es unerheblich, wo der Täter oder Teilnehmer gehandelt hat und wo der Erfolg eingetreten ist.

7Strukturell ist bei § 370 Abs. 1 AO wie bei anderen Straftatbeständen zu unterscheiden zwischen

• Tatbestand = Der Tatbestand ist die gesetzliche Zusammenfassung der Merkmale, die die Voraussetzungen der Strafbarkeit umschreiben. Der Tatbestand wird wiederum gegliedert in den objektiven Tatbestand (= äußere Tatbestandmerkmale, die das äußere Bild der Tat bestimmen; insbesondere Handlung, Erfolg und Kausalität) und den subjektiven Tatbestand (= innere Tatbestandsmerkmale, die der Vorstellungswelt des Täters angehören; insbesondere der Vorsatz).

• Rechtswidrigkeit = Der Verwirklichung des Tatbestands ist rechtswidrig, wenn sie der Rechtsordnung widerspricht; Rechtfertigungsgründe können dies ausschließen und das Unrecht der Tat beseitigen.

• Schuld: Bei der Schuld handelt es sich um die persönliche Vorwerfbarkeit der Tat.

8-14 Einstweilen frei

II. Strafbefreiende Selbstanzeige

15 Einer der größten Unterschiede zwischen dem allgemeinen Strafrecht und dem Steuerstrafrecht liegt in § 371 AO. Im Gegensatz zum allgemeinen Strafrecht, in dem mit der Vollendung der Tat die Strafe verwirkt ist und eine Strafbefreiung nur in Ausnahmefällen vorgesehen ist, gibt das Steuerstrafrecht dem Täter die Möglichkeit, auch nach Vollendung bzw. Beendigung der Tat Straffreiheit zu erlangen. Er kann sich Straffreiheit „erkaufen“, indem er unrichtige Angaben berichtigt oder vollständige Angaben nachholt und den verursachten Schaden wieder gut macht. Dadurch werden dem Fiskus bisher unbekannte Steuerquellen erschlossen, was den Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch begründet. [4] Darüber hinaus soll die vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit honoriert werden. [5]

16 Die Erstattung einer Selbstanzeige erfordert jedoch keine Freiwilligkeit. [6] Sie kann somit auch aufgrund von Zwangslagen oder der Gefahr der Entdeckung erfolgen. Aus diesem Grunde ist die Regelung des § 371 AO auch moralisch umstritten, was im Rahmen der politischen Diskussion in den Jahren 2011 und 2014 zu der Forderung führte, die Selbstanzeige völlig abzuschaffen.

17 Es handelt sich bei § 371 AO um eine Ausnahmevorschrift, die dementsprechend nicht weit, sondern restriktiv auszulegen ist. [7] Für die Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 AO folgt daraus im Umkehrschluss, dass diese wiederum nicht eng, sondern weit auszulegen sind.

18 Ausgehend vom Beschluss des BGH vom 20.5.2010 [8], in dem er überraschend die Möglichkeit der Teilselbstanzeige abschaffte, verschärfte der Gesetzgeber die Anforderungen an eine gültige Selbstanzeige mit der am 3.5.2011 verkündeten Fassung des § 371 AO. Aufgrund einiger durch die neue Fassung des § 371 AO entstandener Probleme und des politischen Willens, die Abgabe einer Selbstanzeige weiter zu erschweren, kam es bereits zum 1.1.2015 zu einer erneuten Neuregelung. Auch mit dieser Neuregelung sind allerdings noch zahlreiche Probleme und offene Fragen verbunden.

19 Strafbefreiender Rücktritt

Neben der Möglichkeit, eine Selbstanzeige gem. § 371 AO abzugeben, besteht auch die Möglichkeit des strafbefreienden Rücktritts nach § 24 StGB, der allerdings nur im Versuchsstadium möglich ist. [9] Der Rücktritt erfordert objektiv keine Selbstanzeige, subjektiv ist die Straffreiheit jedoch an die einschränkende Voraussetzung der Freiwilligkeit gebunden. Der Täter muss gem. § 24 Abs. 1 Satz 1 StGB freiwillig die Ausführung der Tat aufgeben oder deren Vollendung verhindern. Im Falle der Verletzung von Steuererklärungspflichten durch die Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung führt das bloße Nicht-weiter-Handeln nicht zur Verhinderung der Tatvollendung, so dass Straffreiheit nur gem. § 24 Abs. 1 Satz 1 zweite Alternative StGB durch aktive Berichtigung (= Verhinderung der Vollendung) erlangt werden kann. In Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 371 AO nicht erfüllt sind, weil dem Täter z. B. die Verfahrenseinleitung bekannt gegeben wurde (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AO) oder eine Tatentdeckung i. S. des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegt, wird der Rücktritt in der Regel nicht freiwillig sein. [10]

20-30 Einstweilen frei

B. Problemlösungen

I. Steuerhinterziehung

1. Objektiver Tatbestand der Steuerhinterziehung

31 Entsprechend dem Prüfungsschema (vgl. Rn. 241) ist im objektiven Tatbestand zu unterscheiden zwischen der Tathandlung (vgl. Rn. 32 ff.), dem Taterfolg (vgl. Rn. 54 ff.) und der Kausalität zwischen Tathandlung und Taterfolg (vgl. Rn. 82 ff.).

a) Tathandlung

aa) Allgemein

32 Die zu ahndende Tathandlung ist die Verletzung der Wahrheitspflicht bei der Mitwirkung im Besteuerungsverfahren und die Verletzung der Mitwirkungspflicht selbst. Allein aus § 370 AO ergibt sich jedoch nicht, ob ein bestimmtes Verhalten eine strafbare Steuerhinterziehung darstellt oder nicht. Dies liegt daran, dass die §§ 369 ff. AO zwar zahlreiche strafrechtliche Regelungen enthalten, es sich aber insoweit lediglich um „unvollständiges“ Strafrecht handelt. Es ist erst durch die Einbeziehung der allgemeinen Regeln des Strafrechts (vgl. § 369 Abs. 2 AO) und des besonderen Steuerrechts festzustellen, ob jemand eine Steuerstraftat begangen hat.

33 Im Hinblick auf die Tathandlung ist zu unterscheiden zwischen

• der Steuerhinterziehung durch aktives Tun, § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und

• der Steuerhinterziehung durch Unterlassen, § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.

34 Es ist allerdings zu beachten, dass die Steuerhinterziehung nach der Beschreibung der Tathandlungen des § 370 Abs. 1 AO ein Erklärungsdelikt ist [13]. Die einfache Verletzung der steuerlichen Zahlungspflicht durch Nichtzahlung der Steuer erfüllt nicht den Straftatbestand der Steuerhinterziehung [14], kann aber u. U. nach § 380 AO und §§ 26a Abs. 1, 26c UStG geahndet werden.

bb) Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO)

35 Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO macht sich strafbar, wer den Finanzbehörden (insbesondere den Finanzämtern, Hauptzollämtern oder Zollfahndungsämtern, vgl. § 6 Abs. 2 AO) oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht.

Als andere Behörden in diesem Sinne kommen z. B. die Kulturbehörde i. S. des § 4 Nr. 20a UStG, die zur Feststellung der Körperbehinderung zuständige Behörde (vgl. § 65 EStDV), die für die Bescheinigung nach § 6b Abs. 9 EStG über die städtebaulichen Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen zuständige Behörde sowie – im Hinblick auf § 11 Abs. 1 Nr. 7 StGB – auch (Finanz)Gerichte in Frage.

36 Angaben

Der Täter muss Angaben machen. Darunter sind alle Handlungen zu verstehen, die auf die Psyche eines anderen derart einwirken bzw. einwirken können, dass in diesem eine unwahre Vorstellung von Tatsachen entsteht bzw. entstehen könnte. [15]

Angaben macht, wer eine Tatsache gegenüber den Behörden bekundet, also die Erklärung für sich selbst oder für einen anderen abgibt. [16] Hierbei ist es unerheblich, ob der Erklärende die Angaben aufgrund einer steuerrechtlichen Verpflichtung, im Rahmen eines Antrags oder aber freiwillig ohne besonderen steuerlichen Grund macht. Die Form der Erklärung ist unerheblich. Folglich liegt eine Steuerhinterziehung z. B. auch vor, wenn ein Sachbearbeiter im Finanzamt erfundene Daten unmittelbar in die Datenverarbeitung eingibt und nicht erst eine (fiktive) Steuererklärung erstellt. [17] Der Tatbestand erfasst neben wörtlichen Erklärungen auch Erklärungen durch schlüssiges Verhalten, denen nach dem objektiven Empfängerhorizont ein bestimmter Erklärungsgehalt zukommt. [18]

37 Tatsachen

Bei den Angaben muss es sich um solche über Tatsachen handeln. Tatsachen sind dem Beweis zugängliche (innere und äußere) Umstände oder Verhältnisse. [19] Dementsprechend ist die Äußerung von Rechtsauffassungen vom Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO nicht erfasst, da es sich insoweit um Wertungen handelt. Falsche oder unvollständige Rechtsausführungen stellen somit keine Steuerhinterziehung dar. In Steuererklärungen werden jedoch in der Regel auf der Basis einer Rechtsauffassung verdichtete Tatsachen dargelegt und nicht nur abstrakte Rechtsauffassungen, so dass aus einer unzutreffenden Rechtsansicht durchaus eine Täuschung über Tatsachen i. S. des § 370 AO folgen kann.

38 Richtigkeit

Ob die Erklärung vollständig und richtig ist, beurteilt sich nach der Rechtsprechung sowie der in Richtlinien und Erlassen bekannt gegebenen Verwaltungsauffassung. [20] Hat der Steuerpflichtige eine abweichende Auffassung, so ist er nicht zur Offenbarung dieser Rechtsauffassung verpflichtet, wohl aber zur vollständigen und richtigen Darstellung des insoweit relevanten Sachverhalts. [21] Der Steuerpflichtige ist somit nicht gehindert, jede Rechtsauffassung zu vertreten, selbst wenn er weiß, dass die Finanzverwaltung oder die Finanzgerichtsbarkeit dieser Auffassung nicht folgen wird oder sie bei objektiver Betrachtung völlig absurd sein sollte; er muss der Finanzverwaltung nur durch entsprechende Hinweise in der Erklärung Gelegenheit geben, sich hiermit auseinanderzusetzen. Eine Offenbarungspflicht wird nach der Rechtsprechung ferner für solche Sachverhalte angenommen, deren steuerrechtliche Relevanz objektiv zweifelhaft ist, sowie wenn die vom Steuerpflichtigen vertretene Auffassung über die Auslegung von Rechtsbegriffen oder die Subsumtion bestimmter Tatsachen von der Rechtsprechung, den Richtlinien der Finanzverwaltung oder der regelmäßigen Verwaltungspraxis abweicht. [22]

39Unrichtige Angaben liegen vor, wenn die Tatsachen nicht wahrheitsgemäß erklärt werden. [23]

Unrichtig sind auch unvollständige Angaben, wenn also zu erklärende steuerlich erhebliche Tatsachen ganz oder teilweise nicht benannt werden.

Da die Verpflichtung zur Abgabe einer vollständigen Steuererklärung besteht (§ 90 Abs. 1 Satz 2 AO) und dies auf der Erklärung auch zu versichern ist (vgl. § 150 Abs. 2 AO), ist jede unvollständige Steuererklärung auch zugleich unrichtig. Der Variante der unvollständigen Angaben kommt dementsprechend vor allem klarstellende Funktion zu.

40 Steuerlich erheblich

Steuerlich erhebliche Tatsachen in diesem Sinne sind sinnlich wahrnehmbare Vorgänge, die Tatbestand einer für die Besteuerung maßgeblichen Norm sind und die die Entstehung, Höhe, Fälligkeit oder Durchsetzung der Steuer beeinflussen. [28] Folglich sind neben den in einer Steuererklärung für die Höhe der Steuerfestsetzung relevanten Angaben auch Angaben erfasst, die für eine Stundung oder für das Absehen von einer aussichtsreichen Vollstreckung [29] erheblich sind.

41 Ob dem zuständigen Bearbeiter im Finanzamt die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Erklärung bekannt ist, ist nach dem Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, der im Gegensatz zu § 371 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht auf die Unkenntnis Bezug nimmt, ohne Bedeutung. [37] In der Literatur wird hingegen teilweise angenommen, dass auch im Rahmen des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO die Unkenntnis erforderlich sei, was sich zwar einerseits nicht aus dem Wortlaut ergibt, andererseits jedoch Wertungswidersprüche zu § 371 Abs. 1 Nr. 2 AO verhindert. [38]

cc) Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO)

42 Lässt der Täter die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis und verkürzt dadurch Steuern oder erlangt für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile, so wird die Verletzung der Wahrheitspflicht durch Unterlassen der gesetzlich geforderten Offenbarung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO geahndet.

43Durch das pflichtwidrige Unterlassen muss die Finanzbehörde nach dem eindeutigen Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Unkenntnis gelassen werden. Dies ist unproblematisch gegeben, wenn der Erklärungspflichtige keinerlei Tatsachen mitteilt und die Finanzbehörde auch aus anderen Quellen keine diesbezüglichen Kenntnisse hat. Fraglich ist jedoch, welche Auswirkung es hat, wenn der Finanzbehörde die pflichtwidrig nicht mitgeteilten Tatsachen aus einer anderen Quelle bekannt sind.

Insoweit wird die Finanzbehörde schon begrifflich nicht in Unkenntnis gelassen, wenn sie bereits über alle wesentlichen für eine nicht zu geringe Steuerfestsetzung maßgeblichen Umstände informiert ist und somit gar nicht in Unkenntnis ist.

Mithin kann – im Gegensatz zur Tatbegehung durch aktives Tun gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – die Kenntnis des zuständigen Bearbeiters im Finanzamt von der pflichtwidrig nicht mitgeteilten Tatsache im Rahmen der Tatbegehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) von Bedeutung sein und zum Ausschluss der Tatbestandsverwirklichung führen. [39] Dies gewinnt Bedeutung z. B. im Hinblick auf die im Rahmen der elektronischen Lohnsteuerkarte oder der behördeninternen Mitteilungen von (einheitlichen und) gesonderten Feststellungen übermittelten Informationen, so dass § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO vor allem im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung anwendbar ist.

44Pflichtwidrig

Der Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen muss „pflichtwidrig“ handeln, so dass nur derjenige diesen Tatbestand erfüllen kann, den konkrete steuerliche Handlungspflichten treffen. Als Tathandlungen sind somit insbesondere zu nennen:

• Nichterfüllung einer Aufforderung nach §§ 93 ff. AO, sofern kein Mitwirkungsverweigerungsrecht nach §§ 101 ff. AO besteht,

• Nichterfüllung von Erfassungspflichten,

• Nichtabgabe von Steuervoranmeldungen,

• Nichtabgabe von Steueranmeldungen oder -erklärungen und

• Unterlassen von Berichtigungen nach § 153 AO.

Praktische Relevanz kommt vor allem folgenden Fällen der Steuerhinterziehung durch Unterlassen zu.

45 Nichtabgabe von Steuererklärungen oder -anmeldungen

Besteht für einen Steuerpflichtigen nach § 149 Satz 1 AO i. V. mit einer Vorschrift eines Einzelsteuergesetzes [40] oder nach § 149 Satz 2 AO aufgrund einer Aufforderung der Finanzbehörde zur Abgabe einer Steuererklärung die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung, so lässt er, wenn er die Erklärung nicht abgibt, die Finanzbehörde pflichtwidrig in Unkenntnis über die Tatsachen, die in der Steuererklärung anzugeben wären. Der objektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist durch das Unterlassen der Erklärungsabgabe erfüllt. [41] Das gilt auch für die Nichtabgabe von Steueranmeldungen wie z. B. LSt-Anmeldungen, USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärungen.

46 Im Falle der Nichtabgabe ist die Finanzbehörde befugt, die Steuerfestsetzung im Weg der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 Abs. 1 AO vorzunehmen. [42] Diese geschätzte Steuerfestsetzung lässt nach § 149 Abs. 1 Satz 4 AO die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung unberührt, sodass das Unterlassen der Abgabe weiterhin pflichtwidrig bleibt. [43] Dies ändert sich gem. § 393 Abs. 1 AO grundsätzlich auch nicht durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens.

47 Dieser Fortbestand der steuerlichen Erklärungspflicht gilt strafrechtlich allerdings dann nicht, wenn der Beschuldigte durch die nachträgliche Erfüllung der steuerlichen Pflicht seine vorausgegangene Steuerhinterziehung vollständig oder teilweise offenbaren müsste. [44] Ist also gegen den Beschuldigten ein Strafverfahren wegen des Verdachts der USt-Hinterziehung durch Abgabe unrichtiger USt-Voranmeldungen eingeleitet worden, so ist die Nichtabgabe der USt-Jahreserklärung für den Zeitraum, in den die betreffenden USt-Voranmeldungen gehören, strafrechtlich nicht pflichtwidrig. [45] Ist gegen den Beschuldigten ein Strafverfahren wegen des Verdachts der ESt-Hinterziehung durch Nichtabgabe der ESt-Erklärung eingeleitet, so ist die weitere Nichtabgabe für den durch die Einleitung betroffenen Besteuerungszeitraum strafrechtlich nicht pflichtwidrig. [46] Die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens rechtfertigt jedoch für die Folgejahre nicht die Abgabe unrichtiger Steuererklärungen. [47]

48 Verspätete Abgabe von Steuererklärungen

Im Falle einer verspäteten Abgabe einer Steuererklärung oder -anmeldung wird die Finanzbehörde für die Zeit der Verspätung in Unkenntnis der jeweiligen Tatsachen gelassen. Da sie die Tatsachen der Besteuerung nicht zugrunde legen kann, kann es zu einer Verkürzung in Form der nicht rechtzeitigen Festsetzung (vgl. 56 ff.) kommen. [48]

49 Eine Verspätung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Abgabe der Steuererklärung nicht innerhalb der gesetzlichen [49] oder der von der Finanzbehörde eingeräumten (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO) Frist erfolgt. Insoweit ist neben einer u. U. gegebenen Fristverlängerung im Einzelfall gem. § 109 Abs. 1 Satz 1 AO auch die Verlängerung der Erklärungsfrist auf den 31.12. des Folgejahres durch gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder für den Fall zu berücksichtigen, dass die Steuererklärung durch einen Angehörigen der steuerberatenen Berufe angefertigt wird. Für die Veranlagungszeiträume 2020 bis 2024 wurden darüber hinaus im Hinblick auf die Corona-Pandemie die Abgabefristen sowohl für beratene als auch für nicht beratene Steuerpflichtige verlängert.

Ablauffristen für die Steuererklärungsabgabe für die Veranlagungszeiträume 2020 bis 2025 unter Berücksichtigung von § 108 Abs. 3 AO und den im Hinblick auf die Corona-Pandemie vorgenommenen Verlängerungen der Abgabefristen

Wird die Steuererklärungsfrist jedoch rückwirkend erst nach Ablauf der ursprünglichen Abgabefrist erteilt, so ergeben sich lediglich steuerliche, aber keine strafrechtlichen Folgen. Die Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO fällt nicht nachträglich wieder weg [50].

50 Unterlassen der Berichtigung von Steuererklärungen

Strafrechtlich kommt neben der Pflicht zur Abgabe der Steueranmeldung oder -erklärung die größte Bedeutung der Berichtigungspflicht aus § 153 AO zu. Danach ist der Steuerpflichtige verpflichtet, seine fehlerhaften oder unvollständigen Angaben unverzüglich nachträglich zu berichtigen, wenn er nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass die Erklärung fehlerhaft ist und es dadurch zu einer Steuerverkürzung kommen kann oder bereits gekommen ist. In diesem Fall ist er zur unverzüglichen Anzeige und in der Folge zur Richtigstellung verpflichtet. Diese inhaltliche Korrektur muss nicht mit der Anzeige gemeinsam erfolgen und sie ist nach dem Wortlaut des § 153 Abs. 1 AO nicht fristgebunden, muss also nicht unverzüglich erfolgen. [51] Dies gilt gem. § 153 Abs. 1 Satz 2 AO auch für den Erben als Gesamtrechtsnachfolger, [52] gesetzliche Vertreter i. S. des § 34 AO und Vermögensverwalter i. S. des § 35 AO, nicht hingegen für den bevollmächtigten Berater des Steuerpflichtigen. [53]

51„Unverzüglich“ heißt in diesem Zusammenhang „ohne schuldhaftes Zögern“, wobei sich die zur Verfügung stehende Zeitspanne an der Komplexität des jeweiligen Einzelfalls orientiert (Obergrenze: wohl ca. 2 Wochen [54]). Die Handlungspflicht des § 153 AO ergibt sich aus eigenen Fehlern des Steuerpflichtigen im Vorfeld. Es besteht hingegen keine Pflicht, die Finanzbehörden auf deren Fehler und die Möglichkeit einer Berichtigung nach § 129 AO hinzuweisen. Folglich ist die Ausnutzung eines Versehens des Finanzamts nicht strafbar.

52 Unterlassen der Anzeige nach § 153 Abs. 2 AO

§ 153 Abs. 2 AO begründet in Ergänzung zu § 153 Abs. 1 AO eine selbständige Anzeigepflicht, wenn die Voraussetzungen für eine gewährte Steuervergünstigung nachträglich weggefallen sind. [55] Steuervergünstigungen in diesem Sinne sind alle Vorteile, die sich auf die Höhe des Steueranspruchs bzw. auf dessen Geltendmachung oder Einziehung durch die Finanzbehörde auswirken [56], also z. B. die Herabsetzung von Vorauszahlungen, die zinslose Stundung der ErbSt [57] und Steuervergütungen, sodass sich die Anzeigepflicht z. B. auch bei nachträglichem Wegfall des Vorsteuerabzugs [58] ergibt.

53 Voraussetzung der Korrekturpflicht nach § 153 Abs. 2 AO ist allein die tatsächliche Veränderung des für die Gewährung der Steuervergünstigung erheblichen Lebenssachverhalts, nicht hingegen ein fehlerhaftes Verhalten des Steuerpflichtigen. Die Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 2 AO besteht deshalb nicht, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung der Vergünstigung von vornherein nicht gegeben waren, also keine Veränderung der Sachverhaltsumstände eingetreten ist. [59]

b) Taterfolg

54 Steuerhinterziehung ist ein Erfolgsdelikt (vgl. Rn. 3). Der Taterfolg der Steuerhinterziehung ist bewirkt, wenn

• eine Steuer verkürzt (Rn. 56 ff.) oder

• ein ungerechtfertigter Steuervorteil erlangt (Rn. 67 ff.) ist.

§ 370 AO enthält damit zwei Erfolgsvarianten die rechtlich gleichwertig nebeneinander stehen. [60]

55 Die Steuerhinterziehung ist vollendet, sobald durch die Tathandlung der erste der in § 370 AO genannten Taterfolge eingetreten ist. Bleibt der Taterfolg trotz Erfüllung der anderen Tatbestandselemente jedoch aus, so liegt eine nach § 370 Abs. 2 AO strafbare versuchte Tat vor (vgl. dazu Rn. 100 ff.).

aa) Steuerverkürzung

56 Steuern sind gem. § 370 Abs. 4 Satz 1 erster Halbsatz AO „namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden“. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut der Norm also die zu niedrige Festsetzung; einer eventuellen (Nicht-)Zahlung der Steuerschuld kommt im Hinblick auf die Verwirklichung des Tatbestands des § 370 AO keine Bedeutung zu. [61]

57 Begriff der Steuerverkürzung

Die Steuerverkürzung ist die Differenz zwischen der gesetzlich geschuldeten und der aufgrund der Tathandlung tatsächlich festgesetzten Steuer. [62] Die Steuer ist somit verkürzt, wenn durch die Tathandlung die Festsetzung der „Ist-Steuer“ vollständig, zeitlich oder der Höhe nach gegenüber der nach dem materiellen Steuerrecht richtigen „Soll-Steuer“ zurückbleibt. Eine materiell richtige oder zu hohe Steuerfestsetzung bewirkt hingegen keine Steuerverkürzung i. S. von § 370 AO. [63] Allerdings ist insoweit das Kompensationsverbot (vgl. Rn. 72 ff.) zu berücksichtigen.

57/1Folglich ist das materielle Steuerrecht für die Bestimmung der Soll-Steuer im Rahmen des Steuerstrafrechts von entscheidender Bedeutung, so dass zwingend zu berücksichtigen ist, ob der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch einen Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) oder im Wege der Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt. Unterschiede ergeben sich insbesondere immer wieder in Fällen, in denen mehrere Besteuerungszeiträume betroffen sind, [64] da die Einnahme-Überschuss-Rechnung den steuerlichen Gewinn als den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben definiert und folglich auf die Geldzuflüsse (Zuflussprinzip, § 11 Abs. 1 EStG) und -abflüsse (Abflussprinzip, § 11 Abs. 2 EStG) abstellt. Folglich sind z. B. folgende Posten ausschließlich im Rahmen einer Bilanz i. S. des § 4 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen:

• Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,

  Beispiel:

  Der Stpfl. schickt am 15.12.01 eine Rechnung an seinen Mandanten, der diese am 15.01.02 bezahlt. Im Rahmen einer Einnahme-Überschuss-Rechnung sind die 1.000 € mit dem Geldzufluss in 02 zu berücksichtigen. Bilanziert der Stpfl. hingegen, so ist die Forderung bereits im Jahr 01 zu buchen und somit wären die 1.000 € auch bereits im Jahr 01 zu versteuern.

• Vorräte, Roh-, Betriebs- und Hilfsstoffe,

  Beispiel:

  G betreibt einen Laden für Tierfutter. Sie kauft und bezahlt am 15.12.01 Futter für 1.000 €und verkauft es im Januar 02 für 2.000 €. Im Rahmen der Einnahme-Überschuss-Rechnung sind die Betriebsausgaben im Jahr 01 zu berücksichtigen und die Betriebseinnahmen im Jahr 02. Würde die Stpfl. hingegen bilanzieren, so läge im Jahr 01 ein erfolgsneutraler Anschaffungsvorgang vor. Die Anschaffungskosten fänden somit erst im Jahr 02 eine erfolgswirksame Berücksichtigung.

• Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. das folgende Beispiel),

• Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten,

• Barentnahmen oder -einlagen.

Bei Bilanzierenden ist die USt erfolgsneutral. Im Gegensatz dazu ist die einbehaltene USt im Rahmen der Einnahme-Überschuss-Rechnung eine Betriebseinnahme, die gezahlte Vorsteuer eine Betriebsausgabe. [65]

57/2Wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, aber ungewiss ist, welches Ausmaß die Besteuerungsgrundlagen haben, ist auch im Steuerstrafverfahren die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zulässig. [66] Insoweit richtet sich die Schätzung jedoch nicht nach dem im Besteuerungsverfahren anwendbaren § 162 AO, sondern nach § 261 StPO und den abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätzen. Trotzdem kann auf die im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zurückgegriffen werden. Geschätzt werden im Strafverfahren regelmäßig die steuerpflichtigen Einkünfte oder Umsätze und – soweit dies z.B. für die Strafzumessung erforderlich ist – die Höhe von Betriebsausgaben oder Werbungskosten.

59 Steuerverkürzung auf Dauer/auf Zeit

Im Hinblick auf das spätere Strafmaß ist zu unterscheiden zwischen einer Steuerverkürzung auf Dauer und einer solchen auf Zeit.

60 Auf Dauer

Eine Steuerverkürzung auf Dauer liegt vor, wenn die „Ist-Einnahme“ des Fiskus hinter der „Soll-Einnahme“ zurückbleibt und der Täter dies auch auf Dauer erstrebt. Es ist folglich die Differenz zwischen der sich aus dem erklärten Sachverhalt und der sich aus dem tatsächlichen Sachverhalt ergebenden Steuer zu ermitteln.

61 Bei Fälligkeitssteuern tritt die Steuerverkürzung ein, wenn zum gesetzlich bestimmten Zeitpunkt die Steueranmeldung nicht vorliegt oder die Anmeldung zu niedrig ist und einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO). [68] Gilt die Steueranmeldung jedoch nach § 168 Satz 2 AO erst mit der Zustimmung der Finanzbehörde als Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so tritt die Verkürzung auch erst mit der Bekanntgabe der Zustimmung ein [69], die z. B. konkludent in der Überweisung einer Steuererstattung liegen kann.

62 Bei der Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung für Veranlagungssteuern (aktives Tun, § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) tritt der Taterfolg mit der Bekanntgabe des unrichtigen Bescheids ein, ohne dass es auf den Eintritt der Rechtskraft des Bescheids ankommt. Auch Vorbehalts- oder vorläufige Festsetzungen sind insoweit ausreichend. [70] Sofern hingegen keine Steuererklärung oder Steueranmeldung abgegeben wird, tritt bei abschnittsbezogenen Veranlagungssteuern (z. B. die Einkommensteuer) der Taterfolg in dem Zeitpunkt ein, in dem eine korrekt abgegebene Erklärung des Täters wohl veranlagt worden wäre. Dies ist nach der zutreffenden Rechtsprechung des BGH der Fall, wenn die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Veranlagungsbezirk „im Großen und Ganzen“ abgeschlossen sind. [71] Folglich wird in der Praxis der Zeitpunkt als maßgeblich angesehen, in dem 90–95 % der Veranlagungsarbeiten des betreffenden Zeitraums in dem jeweiligen Veranlagungsbezirk für die jeweilige Steuerart abgeschlossen sind.

63Etwas anderes gilt hingegen bei anlassbezogenen Veranlagungssteuern wie z.B. der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Diese Steuern verfügen nicht über einen allgemeinen Veranlagungsschluss, sondern ihre Entstehung ist von einem konkreten Anlass, am Beispiel der Erbschaft- und Schenkungsteuer gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vom konkreten Zeitpunkt der Schenkung abhängig. Deshalb ist nicht auf den Abschluss der Veranlagungsarbeiten im Großen und Ganzen abzustellen, sondern darauf, wann der jeweilige Steuerpflichtige veranlagt worden wäre, wenn die Erklärung rechtzeitig abgegeben worden wäre. [74] Der Vollendungszeitpunkt ist somit eine vom konkreten Einzelfall abhängige Tatfrage. Zur Beurteilung dieser Frage kann der Tatrichter u.a. auf die durchschnittliche Bearbeitungszeit des für die Veranlagung zuständigen Finanzamtes abstellen. Zusätzlich kann der Tatrichter auch besondere Umstände des Einzelfalls berücksichtigen, z.B. die über- oder unterdurchschnittliche steuerliche Komplexität des Falls und eine sich daraus ergebende Verkürzung oder Verlängerung der Bearbeitungsdauer im Finanzamt. In der Praxis in aller Regel eintretende Verzögerungen, die sich hingegen aus dem Strafverfahren ergeben, weil die Bearbeitung der jeweiligen Erklärung z.B. zunächst zurückgestellt wird, sind insoweit nicht einzubeziehen. [75]

Auf Zeit

Nach dem Wortlaut des § 370 Abs. 4 Satz 1 erster Halbsatz AO ist die Steuerverkürzung auf Zeit der Verkürzung auf Dauer gleichgestellt. Die Abgrenzung erfolgt ausschließlich nach der Vorstellung des Täters im Zeitpunkt der Tathandlung. Die maßgebliche Frage ist also, ob er nach seiner Vorstellung von der Tat die Steuer auf Dauer oder nur auf Zeit verkürzen wollte. Davon ausgehend ist allerdings auch festzustellen, dass die häufig plakativ getroffene Aussage, dass es sich bei falschen Voranmeldungen immer nur um eine Verkürzung auf Zeit handele, unzutreffend ist. [76] Vielmehr ist auch in diesem Fall maßgeblich, ob der Täter eine korrekte Jahreserklärung abgeben und die Voranmeldungen damit korrigieren wollte (= Steuerverkürzung auf Zeit) oder von Anfang an beabsichtigte, auch keine korrekte Jahreserklärung abzugeben (= Verkürzung auf Dauer).

65 Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BGH [80] ist allerdings zu berücksichtigen, dass es sich bei der Steuerhinterziehung um ein Gefährdungsdelikt handelt (vgl. Rn. 3). Folglich hat der Täter eine unrichtige Festsetzung bewirkt, die es auch bei einer Steuerverkürzung auf Zeit rechtfertigt, in dieser (vollen) Höhe von einer tatbestandlichen Steuerverkürzung auszugehen. Auf der Ebene der Strafzumessung ist jedoch zu berücksichtigen, ob und ggf. wie der Täter eine Schadenswiedergutmachung – und damit lediglich eine Verkürzung auf Zeit – angestrebt hat sowie die im Zeitpunkt der Tatbegehung bestehende Wahrscheinlichkeit, dass es tatsächlich zu einer Wiedergutmachung kommt. [81] Folglich ist es im Fall einer Steuerhinterziehung auf Zeit durchaus denkbar, dass nur ein Schaden in Höhe des Zinsverlustes vorliegt.

66Wie sich am Wortlaut des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO („… namentlich …“) zeigt, handelt es sich insoweit lediglich um eine beispielhafte Aufzählung. Folglich können Steuerverkürzungen auch auf andere Art, insbesondere außerhalb des Festsetzungsverfahrens eintreten.

bb) Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils

67 In § 370 Abs. 4 Satz 2 AO sind als Beispiel für Steuervorteile Steuervergütungen genannt. Darüber hinaus ist der Begriff der Steuervergütungen nicht gesetzlich definiert. Es hat sich jedoch in Literatur und Rechtsprechung folgende Definition herauskristallisiert. Ein Steuervorteil ist

• Gegenstand jeder wirtschaftlich begünstigenden Verfügung

• der Finanzbehörde,

• die der Steuerpflichtige außerhalb seiner Steuererklärung erstrebt und

• die ihm außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens erteilt wird [82].

68 Steuervorteil erlangt

Der Steuervorteil ist erlangt, wenn er infolge der Tathandlung nach § 370 Abs. 1 AO von der Finanzbehörde dem Tatbeteiligten oder einem Dritten gewährt oder belassen wird. Erforderlich ist zur Gewährung des Steuervorteils eine besondere Maßnahme der Finanzbehörde, in der Regel also ein Verwaltungsakt, bzw. zum Belassen eines Steuervorteils das stillschweigende oder ausdrückliche Abstandnehmen von einer Regelung. [83] Davon sind folglich alle begünstigenden Verwaltungsakte des Erhebungs- und Vollstreckungsverfahrens erfasst, z. B. Steuervergütungen, Steuererstattungen, Steuervergünstigungen, Steuerfreistellungen, Steuererlasse und Steuerermäßigungen. Es ist jedoch nicht zwingend erforderlich, dass ein Verwaltungsakt vorliegt, so dass z. B. auch eine Niederschlagung gem. § 261 AO oder die Einstellung der Vollstreckung nach § 258 AO einen Steuervorteil darstellen können. [84] Im Gegensatz dazu stellen z. B. Verspätungszuschläge, Zinsen oder Säumniszuschläge keinen Steuervorteil i. S. des § 370 Abs. 1 dar, da diese als steuerliche Nebenleistungen i. S. des § 3 Abs. 4 AO nicht von § 370 AO erfasst werden. [85]

69 Nicht gerechtfertigt

Nicht gerechtfertigt ist ein solcher Vorteil, wenn er

• dem Steuerpflichtigen bei richtiger Rechtsanwendung nicht zustehen würde, da der Sachverhalt nicht vorliegt, der rechtlich Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbegünstigung ist, [86]

• die gesetzlichen Voraussetzungen, die bei Gewährung des auf eine gewisse Dauer wirkenden Vorteils vorlagen, nachträglich entfallen [87] oder

• eine finanzbehördliche Ermessensentscheidung durch die Tathandlung beeinflusst wurde [88].

70 Der Steuervorteil ist selbst dann nicht gerechtfertigt, wenn er aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können (zum Kompensationsverbot vgl. Rn. 72 ff.).

cc) Kompensationsverbot

72 Grundsatz: Keine Kompensation

Eine Besonderheit des Steuerstrafrechts stellt das in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO geregelte Kompensationsverbot dar. Danach besteht die Möglichkeit, dass eine strafbare Steuerhinterziehung vorliegt, obgleich materiell-rechtlich trotz der Tathandlung kein Taterfolg, also keine Verkürzung eingetreten oder der Steuervorteil nicht ungerechtfertigt erlangt worden ist. Nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO liegt nämlich ein strafrechtlich relevanter Verkürzungserfolg auch dann vor, wenn die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder ein Steuervorteil hätte beansprucht werden können. [97] Es wird also der Versuch der Steuerhinterziehung ohne die Strafmilderungsmöglichkeit des § 23 Abs. 2 StGB wie die vollendete Steuerhinterziehung bestraft. [98]

73 Folglich ist im Strafverfahren eine völlig getrennte Wertung von positiven und negativen Faktoren vorzunehmen, die das steuerliche Verfahren so nicht kennt. Im Besteuerungsverfahren können vielmehr nachträglich geltend gemachte Ermäßigungsgründe bedeutsam und nach den Berichtigungsvorschriften der Abgabenordnung (z. B. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) zu berücksichtigen sein.

74 In der Regel wirkt das Kompensationsverbot schulderhöhend, da es prinzipiell darauf abzielt, den für das Strafverfahren maßgeblichen Steueranspruch des Staates dadurch zu berechnen, dass in die Steuererklärung des Täters lediglich die zutreffenden Angaben anstelle der falschen, die Hinterziehungshandlung darstellenden Angaben eingesetzt werden. Andere, für den Täter günstige Umstände sollen keine Berücksichtigung finden, damit das Strafgericht nicht den gesamten Steuerfall aufrollen muss. [99] § 370 Abs. 4 Satz 3 AO stellt somit nach Ansicht der Rechtsprechung und nach der historischen Entwicklung der Norm eine Regelung zur Verfahrenserleichterung dar. [100]

76 Ausnahme: Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang

Diese strenge (theoretische) Linie hält die Rechtsprechung in der Praxis jedoch nicht durch. Vielmehr gilt in der Rechtspraxis, dass steuermindernde Gesichtspunkte dann zu berücksichtigen sind, wenn sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den hinterzogenen Beträgen stehen, da es sich dann nicht um „andere“ Gründe i. S. des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO handele. [103] Ein entsprechend enger Zusammenhang dürfte immer dann vorliegen, wenn die jeweiligen die Steuer mindernden Gründe nachträglich geltend gemacht werden können, ohne dass die Steuerverkürzung entdeckt worden wäre. Dementsprechend ist zur Feststellung des Hinterziehungsbetrags z. B. nicht einfach von den hinterzogenen Einnahmen auszugehen, sondern bisher steuerlich nicht berücksichtigte, zur Erzielung dieser „Schwarzeinnahmen“ vorgenommene Betriebsausgaben sind in Abzug zu bringen. Dasselbe gilt für in diesem Rahmen nicht gezogene Vorsteuern.

77 Beispiele

Da es sich im Einzelnen nicht um eine systematische Rechtsprechung handelt, können hier nur einige Beispiele aus der Rechtsprechung genannt werden. [104]

78 Ein Kompensationsverbot wird verneint:

• bei Betriebseinnahmen im Verhältnis zu den damit zusammenhängenden Betriebsausgaben

• bei Schwarzverkäufen, da der steuererhöhende Vorgang (Verkauf) nicht ohne den steuermindernden Vorgang (Ankauf der Sache) denkbar ist; [105]

• der Umsatzsteuer im Verhältnis zu der Vorsteuer, sofern ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Ein- und Ausgangsumsätzen besteht, indem z.B. eine Ware zunächst angekauft und dann in der Folge wieder verkauft wird; [106]

• bei Betriebseinnahmen oder vorgetäuschte Betriebsausgaben im Verhältnis zu (nachzuholenden) Rückstellungen für die hinterzogenen Umsatz- und Gewerbesteuern;

• bzgl. einer nicht geltend gemachten, aber von Amts wegen vorzunehmenden Aufteilung von Einnahmen auf mehrere Jahre;

• bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen [107];

• bei Betriebseinnahmen im Verhältnis zu dem von Amts wegen vorzunehmenden Verlustvortrag. [108]

Folglich sind in diesen Fällen die genannten Ausgaben bei der Berechnung der Steuerverkürzung zugunsten des Täters zu berücksichtigen.

79Ein Kompensationsverbot wird hingegen bejaht:

• im Verhältnis von nicht erklärten Umsätzen zu ebenfalls nicht geltend gemachten Vorsteuern, die zu anderen Umsätzen gehören, da dann kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Ein- und Ausgangsumsätzen besteht; [109]

• bei Betriebseinnahmen im Verhältnis zu Betriebsausgaben (z. B. Arbeitslöhne), für die der Empfänger nicht benannt werden kann; [110]

• bei Betriebseinnahmen im Verhältnis zu nachzuholenden oder zu erhöhenden Einlagebuchungen.

Folglich sind in diesen Fällen die genannten Ausgaben bei der Berechnung der Steuerverkürzung nicht zugunsten des Täters zu berücksichtigen.

80 Im Hinblick auf die praktischen Auswirkungen des Kompensationsverbots ist allerdings folgendes zu berücksichtigen:

Liegt eine Steuerverkürzung nur aufgrund der Anwendung des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO vor, so ist fraglich, ob dem Beschuldigten insoweit ein Vorsatz nachzuweisen sein wird, da er sich damit verteidigen kann, dass es nach seiner Vorstellung eben nicht zu einer Verkürzung gekommen wäre. Dasselbe gilt natürlich auch bzgl. Teilbeträgen.

c) Kausalität zwischen Tathandlung und Erfolg

82 Der Taterfolg, also die Steuerverkürzung (vgl. Rn. 56ff. ) oder der nicht gerechtfertigt erlangte Steuervorteil (vgl. Rn. 67 ff.), kann dem Täter oder Teilnehmer (vgl. Rn. 246 ff. in Arbeitshilfe 3) strafrechtlich nur zugerechnet werden, wenn er durch die Tathandlung (vgl. Rn. 32 ff.) verursacht worden ist. Die kausale Verknüpfung von Tathandlung und Taterfolg ist Bestandteil des objektiven Tatbestands der Erfolgsdelikte und ergibt sich auch unmittelbar aus dem Wortlaut des § 370 Abs. 1 AO „und dadurch Steuern verkürzt“.

83 Nach der von der Rechtsprechung vertretenen Äquivalenz- oder Bedingungstheorie ist Ursache jede Bedingung des Erfolgs, die nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass der Erfolg in seiner konkreten Form entfiele. [112] Da es folglich darauf ankommt, ob der Erfolg in seiner konkreten Gestalt entfiele, liegt Kausalität auch vor, wenn der Erfolg auf andere Weise ebenfalls eingetreten wäre und er durch die Tathandlung z. B. lediglich beschleunigt wurde. [113]

84Darüber hinaus muss nach der h. L. entsprechend den von § 369 Abs. 2 AO in Bezug genommenen allgemeinen Regeln des Strafrechts die objektive Zurechnung gegeben sein, die den Ursachenzusammenhang wertend einschränkt. Danach liegt ein tatbestandsmäßiger Erfolg nur dann vor, wenn das für den Erfolg kausale Handeln eine rechtlich missbilligte („unerlaubte“) Gefahr geschaffen und sich diese Gefahr im Erfolg realisiert hat. [114]

85Die Kausalität wird – trotz des Gesichtspunktes der objektiven Zurechnung – nach Ansicht der Rspr. nicht dadurch ausgeschlossen, dass der entscheidende Amtsträger die Tathandlung als solche erkennt oder gar an ihr mitwirkt, [115] da die Unkenntnis kein Tatbestandsmerkmal i. S. des § 370 Abs. 1 AO ist, denn – im Gegensatz zu § 263 StGB – ist das Erfordernis einer Täuschung und eines darauf basierenden Irrtums in § 370 AO nicht angelegt. Auch ein atypischer Geschehensablauf oder das Dazwischentreten eines Dritten schließen danach die Kausalität nicht aus, wenn die jeweilige Handlung bis zum Erfolgseintritt fortwirkt.

86Die Kausalität der Tathandlung für den Taterfolg wird bei einer Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Finanzbehörde rechtlich und tatsächlich in der Lage gewesen wäre, trotz Nichtabgabe der Steuererklärung die Steuerfestsetzung vorzunehmen. [116] Die Kausalität wird ferner nicht dadurch ausgeschlossen, dass auch bei pflichtgemäßem steuerlichem Verhalten durch ein späteres Leistungsunvermögen des Tatbeteiligten der Steuerschaden ebenfalls eingetreten wäre. [117]

2. Subjektiver Tatbestand der Steuerhinterziehung

87Vorsatz

Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfordert eine vorsätzliche Handlung des Täters, vgl. § 15 StGB. Der Vorsatz wird häufig mit der (ungenauen Kurz-)Formel beschrieben: „Vorsatz ist Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung.“ [118] Der Vorsatz umfasst daher das Bewusstsein, dass sämtliche Tatbestandsmerkmale vorliegen oder eintreten werden und das Wollen der Verwirklichung sämtlicher Tatbestandsmerkmale (vgl. Rn. 245 Arbeitshilfe 2).

88 Bedingter Vorsatz

Im Rahmen der Steuerhinterziehung ist bedingt vorsätzliches Handeln ausreichend. Bedingt vorsätzlich handelt, wer die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands ernsthaft für möglich hält (kognitives Element) und sich mit ihr abfindet (voluntatives Element). Bei der Steuerhinterziehung gehört es somit zum für die Verwirklichung des Tatbestands erforderlichen Vorsatz, dass der Tatbeteiligte den angegriffenen Steueranspruch kennt und ihn trotz dieser Kenntnis verkürzen will bzw. seine Verkürzung billigend in Kauf nimmt. [119] Sowohl das kognitive als auch das voluntative Element muss für sich geprüft werden und – ausgehend von den bekannten Indizien – bejaht werden. [120] Der Tatbeteiligte braucht allerdings nicht die Steuerart [121], die Anspruchsgrundlagen, die Einkunftsart oder den geschuldeten Steuerbetrag zu kennen. Er muss es lediglich für möglich halten, dass der Sachverhalt steuerliche Folgen auslöst und einen Steueranspruch begründet. [122] Es genügt daher für die Annahme einer Steuerhinterziehung, wenn sich der Tatbeteiligte aufgrund dieser sog. „Parallelwertung in der Laiensphäre“ [123] des sozialen Sinngehalts seines Verhaltens bewusst ist. [124]

89 Bei der Parallelwertung in der Laiensphäre ist die Rechtsprechung allerdings recht weitgehend, so dass z. B. die Steuerpflicht von Zinseinkünften und die Berichtigungspflicht nach § 153 AO unwiderleglich als bekannt vorausgesetzt werden. [125]

90 Fahrlässigkeit/Leichtfertigkeit

Der bedingte Vorsatz ist abzugrenzen von der Fahrlässigkeit und der von § 378 AO erfassten Leichtfertigkeit. [126] Bewusste Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Täter zwar die Verwirklichung des Tatbestands für möglich hält, aber auf die Nichtverwirklichung vertraut. In der Praxis werden allerdings die Grenzen des Eventualvorsatzes sehr weit gezogen, so dass Gerichte, die Staatsanwaltschaft und auch die Bußgeld- und Strafsachenstelle in der Regel davon ausgehen, dass die Steuerverkürzung zumindest billigend in Kauf genommen wurde.

91 Liegt ein Fall der Leichtfertigkeit vor, so ist statt § 370 Abs. 1 AO der § 378 AO einschlägig, bei dem es sich nicht um eine Steuerstraftat, sondern um eine Steuerordnungswidrigkeit handelt. Folglich gilt insoweit nicht das Legalitäts-, sondern das Opportunitätsprinzip, so dass die Strafverfolgungsbehörden nicht verpflichtet sind, jede bekannt gewordene Straftat zu verfolgen und ggf. Anklage zu erheben. Ihnen steht, selbst wenn die Verfolgungsvoraussetzungen vorliegen, eine größere Bandbreite an Entscheidungsmöglichkeiten zur Verfügung. Sie hat z.B. gem. § 47 Abs. 1 Satz 2 OWiG die Möglichkeit, bereits eingeleitete Verfahren nach pflichtgemäßem Ermessen wieder einzustellen. Insoweit zu berücksichtigende Gesichtspunkte können z.B. die Höhe des Verkürzungsbetrages, Personalknappheit oder ein unverhältnismäßiger Ermittlungsaufwand sein.

Zu weiteren grundlegenden Unterschieden zwischen Straftaten und Ordnungswidrigkeiten vgl. die folgende Übersicht:

92 Im Hinblick auf den objektiven Tatbestand bestehen zwischen § 370 Abs. 1 AO und § 378 Abs. 1 AO jedoch nur geringe Unterschiede, da § 378 AO insoweit auf § 370 Abs. 1 AO verweist. Als Täter i. S. des § 378 Abs. 1 AO kommt jedoch nur in Frage, wer als Steuerpflichtiger oder bei der Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen handelt. Letzteres trifft auf jeden zu, der – u. U. auch als Mitarbeiter des Steuerpflichtigen – mit einer gewissen Selbständigkeit steuerliche Belange Dritter behandelt. Einer geschäftsmäßigen Hilfeleistung oder einer Vollmacht bedarf es dafür nicht.

93-99 Einstweilen frei

II. Versuch der Steuerhinterziehung

1. Voraussetzungen

100 Der Versuch einer Steuerhinterziehung unterscheidet sich von ihrer Vollendung dadurch, dass zwar der subjektive Tatbestand des Delikts bereits erfüllt ist, aber der Erfolg noch nicht eingetreten und somit der objektive Tatbestand noch nicht vollständig gegeben ist. Bleibt die Tat in diesem Stadium stecken, so ist auch dies gem. §§ 22, 23 Abs. 1 StGB i. V. mit § 370 Abs. 2 AO strafbar, der Versuch kann jedoch gem. § 23 Abs. 2 StGB milder bestraft werden als die vollendete Tat. In einem besonders schweren Fall gilt für den Versuch aber auch der erweiterte Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO.

101 Fehlgeschlagener/untauglicher Versuch

Der Versuch ist somit das begonnene, aber aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht vollendete Delikt. Die Strafbarkeit besteht sowohl für den „fehlgeschlagenen“ Versuch, wenn die Steuerfestsetzung trotz der Tathandlung richtig erfolgt ist [127] als auch für den „untauglichen“ Versuch, wenn der Taterfolg wegen der Untauglichkeit des Mittels nicht eingetreten ist [128]; vgl. dazu auch Rn. 105.

2. Subjektive Tatbestand des Versuchs

102 Vorsatz

Der subjektive Tatbestand des jeweiligen Delikts muss erfüllt sein. Folglich muss der endgültige Tatentschluss (= Vorsatz) vorliegen. Die Vorstellung des Täters von der Tat ist somit maßgeblich.

Da beim Versuch der objektive Tatbestand gerade nicht erfüllt ist, ergibt sich erst aufgrund des Vorsatzes, wie die Handlung des Täters zu verstehen ist. Dies lässt sich z. B. an der unterlassenen Abgabe einer Steuererklärungen zeigen: Wollte der Täter dadurch Steuern verkürzen, so handelt es sich um einen strafbaren Versuch der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO i. V. mit § 23 Abs. 1 StGB. Hat er hingegen die Abgabe schlichtweg vergessen, so handelt es sich um ein strafrechtlich nicht relevantes Verhalten. Dasselbe gilt, wenn der Steuerpflichtige nur lohnversteuerte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hat, er weiß, dass die Finanzverwaltung auf elektronischem Wege entsprechende Informationen bekommt und sich sicher ist, dass die Finanzbehörde trotz der unterlassenen Erklärungsabgabe zu einer zutreffenden (oder zu hohen) Festsetzung kommen wird. [130] Auch in diesem Fall liegt kein Vorsatz bzgl. des Erfolgs der Steuerhinterziehung vor.

103 Tatentschluss/Tatgeneigtheit

Der Täter muss die Entscheidung über das ‚Ob' der Tat getroffen haben, da es sich sonst lediglich um eine sog. Tatgeneigtheit handelt, wenn der Täter noch überlegt, ob er versuchen will, Steuern zu hinterziehen, oder nicht. Allein der Tatentschluss, z. B. die Absicht, bestimmte Geschäftsvorfälle nicht der Besteuerung zu unterwerfen, ist aber noch nicht strafrechtlich relevant, da noch ein objektives Element hinzukommen muss. [131]

104 Unmittelbares Ansetzen zur Tatbestandsverwirklichung

Der objektive Tatbestand muss gem. § 22 StGB zumindest soweit verwirklicht sein, dass der Täter nach seiner Vorstellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar angesetzt hat [132]. Aus dieser Formulierung ergibt sich, dass auch insoweit die Vorstellung des Täters maßgeblich ist. Somit reicht es aus, wenn er der Ansicht ist, unmittelbar angesetzt zu haben. Vgl. zum untauglichen Versuch Rn. 101. [133]

105 Wahndelikt

Nicht strafbar ist hingegen ein sog. Wahndelikt. Dies liegt vor, wenn der Tatbeteiligte irrtümlich sein Verhalten (z. B. die Nichtzahlung der Steuer) für strafbar hält. [134] Irrt der Tatbeteiligte hingegen über die steuerrechtliche Rechtslage, hält er also z. B. irrtümlich bestimmte materiell steuerfreie Einkünfte für steuerpflichtig, so begeht er einen strafbaren untauglichen Versuch der Steuerhinterziehung, wenn er die Einkünfte nicht erklärt. [135] Gleiches gilt bei Annahme einer nicht bestehenden gesetzlichen Handlungspflicht. [136]

106 Zeitpunkt des unmittelbaren Ansetzens

Der Täter hat i. S. des § 22 StGB unmittelbar zur Tat angesetzt, wenn seine Handlungen bei ungestörtem Fortgang unmittelbar und ohne weitere wesentliche Zwischenakte zur Tatbestandsverwirklichung führen sollen oder sie in unmittelbarem räumlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Tatbestandsverwirklichung stehen, das geschützte Rechtsgut somit unmittelbar gefährden. Ein unmittelbares Ansetzen zur Tat liegt somit frühestens mit dem Beginn von Ausführungshandlungen vor, durch die das geschützte Rechtsgut (vgl. Rn. 1) bereits in diesem Zeitpunkt gefährdet ist, ohne dass weitere Geschehensabläufe dazwischengeschaltet sind. [137] Dies ist z. B. gegeben, wenn der Täter die unvollständige Einkommensteuererklärung in den Briefkasten des Finanzamts wirft [138]. Bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO; vgl. Rn. 2 ff.) liegt ein unmittelbares Ansetzen z. B. vor, wenn die gesetzliche oder die dem Erklärungspflichtigen gewährte Steuererklärungsfrist abgelaufen ist. [139]

107 Straflose Vorbereitungshandlung

In der Praxis problematisch ist allerdings die Abgrenzung zwischen dem straflosen Vorbereiten der Tat und dem strafbaren unmittelbaren Ansetzen. Typische (straflose) Vorbereitungshandlungen sind

• die Einreichung falscher Urkunden bei der Finanzbehörde, um eine Steuernummer zu erhalten [140],

• die Absprachen mit Lieferanten oder Kunden über den Austausch unrichtiger Rechnungen,

• die Nichtbuchung aufzeichnungspflichtiger Geschäftsvorfälle in der Absicht, diese nicht der Besteuerung zu unterwerfen [141],

• die unrichtige Buchung privater Vorgänge als Betriebsausgaben [142],

• die unrichtige Buchung von Geschäftsvorfällen [143],

• die Einführung gefälschter Belege in die Buchführung [144],

• die Erstellung des falschen Zahlenwerks für die Erklärung [145],

• das Ausfüllen der unzutreffenden Steuererklärung sowie die Verletzung der Aufbewahrungspflichten gem. § 147 AO für Buchführungsunterlagen [146] und ggf. deren Vernichtung [147] sowie

• die Nichteinbehaltung von Steuerabzugsbeträgen.

Ein unmittelbares Ansetzen und die damit zusammenhängende Gefährdung des Rechtsguts sind in diesen Fällen erst gegeben, wenn die entsprechend ausgewerteten Daten der Finanzbehörde zugehen.

108-119 Einstweilen frei

III. Besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung

1. Bedeutung

120 Gemäß § 370 Abs. 3 AO gilt für die Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall – unter Ausschluss der Möglichkeit einer Geldstrafe – ein erhöhter Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren („einfache“ Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 AO: bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe). Rechtstechnisch handelt es sich auch bei den besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung nicht um ein Verbrechen, sondern um ein Vergehen (§ 12 Abs. 1 und 3 StGB). Deshalb kann auch in diesen Fällen das Strafverfahren im Wege eines Strafbefehls oder durch Einstellung (ohne Auflage gem. § 153 AO und § 398 AO oder mit Auflage gem. § 153a StPO) abgeschlossen werden. Darüber hinaus besteht auch die Möglichkeit einer Selbstanzeige gem. § 371 AO (vgl. Rn. 150 ff.).

2. Steuerhinterziehung im großen Ausmaß

121 Großes Ausmaß

Das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO setzt voraus, dass die Verkürzung ein großes Ausmaß erreicht. Die Beurteilung, ob eine solche Verkürzung in großem Ausmaß vorliegt, ist abhängig vom Umfang des erlangten Steuervorteils oder der tatsächlich eingetretenen Steuerverkürzung. Das Ausmaß muss sich deutlich von dem als durchschnittlich häufig vorkommenden Verkürzungsumfang abheben.

122 Differenzierung zwischen Vermögensverlust und -gefährdung

Aufgrund der mit diesem Begriff verbundenen Unsicherheiten hat der 1. Strafsenat des BGH im Urteil vom 2.12.2008 [148] für die Gleichstellung mit der Rechtsprechung des BGH zum Betrug gesorgt und geht zunächst von einer Wertgrenze bei 50.000 € pro Tat aus. Allerdings sollte diese Wertgrenze nur dann gelten, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erlangt hat, «etwa bei Steuererstattungen durch Umsatzsteuerkarusselle, Kettengeschäften oder durch Einschaltung von sog. Serviceunternehmen“. Eine Auszahlung steht der Verrechnung mit anderen Steueransprüchen gleich [149]. Der BGH zog hingegen die Wertgrenze bei 100.000 € pro Tat, wenn sich die Tathandlung darauf beschränkte, dass der Täter die Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis ließ und dadurch den Steueranspruch nur gefährdet (vgl. Rn. 3).

123 Einheitliche Grenze

Teilweise wird jedoch vertreten, dass die Rechtsprechung des BGH mittlerweile überholt sei, da der Gesetzgeber durch die Einführung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO und des § 398a AO im Jahr 2011 durch die einheitliche Betragsgrenze von 50.000 € in diesen Vorschriften gezeigt habe, dass eine Differenzierung zwischen Vermögensverlust und Vermögensgefährdung nicht angezeigt sei und vielmehr eine einheitliche Grenze ab 50.000 € gelten solle. [150] Wohl auch aufgrund der an seiner Rechtsprechung bestehenden Kritik und den damit verbundenen Unklarheiten hat der 1. Strafsenat des BGH in seinem Urteil vom 27.10.2016 seine differenzierende Lösung wieder verworfen. Nach der nun geltenden Rechtsprechung ist ein großes Ausmaß i. S. des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO nun bei jeder Steuerhinterziehung über 50.000 € anzunehmen. [151] Dies wird daraus abgeleitet, dass es sich bei der Steuerhinterziehung um eine Gefährdungsdelikt handelt und es somit im Hinblick auf den eingetretenen Schaden im Rahmen des § 370 AO (anders als bei § 263 StGB) ohne Bedeutung sei, ob es sich um einen Verletzungsschaden (in Form einer Auszahlung) oder einen Gefährdungsschaden (in Form einer zu niedrigen Festsetzung) handele. Darüber hinaus wird durch die einheitliche Wertgrenze eine größere Rechtssicherheit erreicht, da es sich um eine eindeutige und für jedermann nachvollziehbare Grenze handelt.

3. Steuerhinterziehung unter Beteiligung eines Amtsträgers

124 § 370 Abs. 3 Nr. 2 und 3 AO beziehen sich auf die Einschaltung von Amtsträgern. Der Fall, dass der Amtsträger seine Befugnisse oder seine Stellung zum Zweck der Steuerhinterziehung missbraucht, wird von § 370 Abs. 3 Nr. 2 AO erfasst.

125 Das Spiegelbild dieses besonders schweren Falls auf Seiten des Steuerpflichtigenist § 370 Abs. 3 Nr. 3 AO: Während der Amtsträger den Tatbestand der Nr. 2 erfüllt, verwirklicht der Steuerpflichtige den der Nr. 3, indem er die Mithilfe des Amtsträgers ausnutzt. Geht der Steuerpflichtige jedoch davon aus, dass der Amtsträger gutgläubig ist, liegt in der Person des Steuerpflichtigen kein besonders schwerer Fall vor, da Nr. 3 ein bewusstes Zusammenwirken voraussetzt.

4. Fortgesetzte Steuerhinterziehung unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege

126 Nachgemachte oder verfälschte Belege

Der Begriff der nachgemachten oder verfälschten Belege i. S. des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO knüpft an den Tatbestand der Urkundenfälschung (§ 267 StGB) an. [152] Die in dem Beleg enthaltene Erklärung muss folglich von einer anderen Person herrühren, als derjenigen, die sich aus der Urkunde als Aussteller ergibt. Im Gegensatz sind bloß inhaltlich unwahre Belege (z. B. Scheinrechnungen) nicht erfasst, da keine Täuschung über den Aussteller vorliegt, sondern es sich lediglich um eine schriftliche Lüge handelt. [153]

127 Fortgesetzte Begehungsweise

Die fortgesetzte Begehungsweise liegt in der mehrfach wiederholten Verkürzung von Steuern bzw. Erlangung von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen durch mehrere aufeinander folgende Verwendungen der nachgemachten oder verfälschten Belege. Eine Verwendung i. S. des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO setzt allerdings voraus, dass die unechten Belege gegenüber dem Finanzamt benutzt werden. Ihre Einführung in die Buchführung reicht insoweit nicht aus. [154]

5. Bandenmäßige Umsatzsteuer- oder Verbrauchsteuerhinterziehung

128 Das Regelbeispiel ist beschränkt auf Umsatz- und Verbrauchssteuern und der Taterfolg muss kein großes Ausmaß erreichen. Ferner muss der Täter Mitglied einer Bande sein, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach § 370 Abs. 1 AO verbunden hat.

129 Bande

Bei einer Bande handelt es sich um den Zusammenschluss von mindestens drei Personen, die sich mit dem Willen verbunden haben, künftig für eine gewisse Dauer mehrere Steuerhinterziehungen zu begehen. [155] Ein „gefestigter Bandenwille“ oder ein „Tätigwerden in einem übergeordneten Bandeninteresse“ ist nicht notwendig. Eine Mitwirkung als Bandenmitglied setzt nicht voraus, dass jeder der zusammenwirkenden Mitglieder Täter ist. [156] Es genügt insoweit auch eine untergeordnete Tätigkeit als Gehilfe. Bandenmäßige Steuerhinterziehung erfordert entgegen der älteren höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht, dass die Bandenmitglieder bei dieser Tat in irgendeiner Weise zeitlich und örtlich zusammenwirken, ausreichend ist ein – irgendwie geartetes – sachliches Mitwirken der Bandenmitglieder. [157]

130 Fortgesetzte Hinterziehung

Im Rahmen des § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO muss folglich der Zweck der Bande in einer fortgesetzten Steuerhinterziehung liegen, was zu bejahen sein dürfte, wenn die Steuer mindestens zweimal hinterzogen wird oder werden soll. [158]

6. Unbenannte besonders schwere Fälle

132 Regelbeispiele

In § 370 Abs. 3 AO hat sich der Gesetzgeber der sog. Regelbeispielstechnik bedient, d. h. er hat Beispiele gebildet, bei deren Vorliegen in der Regel (= widerlegbare Vermutung) ein besonders schwerer Fall vorliegt. Trotz Vorliegen eines solchen Beispiels kann sich aber bei einer Gesamtwürdigung ergeben, dass diese Vermutung im Einzelfall nicht zutrifft und kein besonders schwerer Fall vorliegt. Im Umkehrschluss kann auch ohne Erfüllung eines Regelbeispiels ein besonders schwerer Fall vorliegen. Letzteres ist gegeben, wenn bei Gesamtwürdigung der Tatumstände und der Täterpersönlichkeit die Schwere des Einzelfalls einem Regelbeispiel entspricht, was insbesondere bei nur geringer Abweichung von einem Regelbeispiel gegeben ist. [159]

133-149 Einstweilen frei

IV. Strafbefreiende Selbstanzeige

1. Wirksamkeit der Selbstanzeige

150 Damit eine strafbefreiende Selbstanzeige wirksam ist, muss der Täter

• eine noch verfolgbare Steuerhinterziehung gem. § 370 AO begangen oder daran teilgenommen haben,

• unrichtige oder unvollständige Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten dieser Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre bei der Finanzbehörde berichtigen oder ergänzen oder unterlassene Angaben nachholen,

• es dürfen keine Ausschlussgründe i. S. des § 371 Abs. 2 AO eingreifen (vgl. Rn. 175 ff.) und

• wenn Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile bereits erlangt sind, muss der Täter die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern sowie die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und die Zinsen nach § 233 AO sowie die Verzugszinsen nach Artikel 114 des Zollkodex der Union innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nachentrichten (§ 371 Abs. 3 AO; vgl. auch Rn. 214 ff.).

2. Inhalt der Selbstanzeige

a) Wofür kann man eine Selbstanzeige nach § 371 AO abgeben?

151 Die Selbstanzeige ist nach § 371 Abs. 1 AO lediglich für die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO eröffnet. [160] Dies schließt allerdings auch die besonders schweren Fälle gem. § 370 Abs. 3 AO ein. Erfüllt die Tat auch einen anderen Tatbestand (z. B. eine Urkundenfälschung, § 267 StGB), so bleibt die Strafbarkeit insoweit bestehen. Der Anzeigenerstatter genießt allerdings bzgl. der nichtsteuerlichen und anlässlich seiner Selbstanzeige bekannt gewordenen Straftat den Schutz der §§ 393, 30 AO. [161] Sofern es dennoch bezüglich der nichtsteuerlichen Straftat zu einem Verfahren kommt, dürfte sich auch insoweit die Selbstanzeige positiv für den Mandanten auswirken.

Vereinzelt wird die Anwendbarkeit des § 371 AO gesetzlich auch auf andere Tatbestände erweitert (z. B. § 8 Abs. 2 WoPG für die Wohnungsbauprämie, § 14 Abs. 3 5. VermBG für die Arbeitnehmersparzulage und § 12 Abs. 1 MOG für die Abgaben zu Marktordnungszwecken). [162] Eine darüber hinausgehende analoge Anwendung z. B. auf die Tatbestände der gewerbs- oder bandenmäßigen Schädigung des USt-Aufkommens (§ 26c UStG) [163] oder die Begünstigung einer Steuerhinterziehung (§ 257 StGB) [164] ist nicht möglich.

b) Welche Angaben muss die Selbstanzeige enthalten?

aa) Allgemein

152 Vollständigkeit und Richtigkeit

Eine Selbstanzeige wirkt gem. § 371 Abs. 1 AO nur dann strafbefreiend, wenn für alle unverjährten Steuerhinterziehungen bezogen auf die jeweilige Steuerart eine vollständige und richtige Selbstanzeige abgegeben wird. Sie muss mindestens alle Steuerstraftaten einer Steuerart umfassen, die der Berichtigende innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre begangen hat, selbst wenn diese Taten im Einzelnen schon verjährt sein sollten. Eine Ausnahme gilt insoweit gem. § 370 Abs. 2a AO für Umsatzsteuervor- und LSt-Anmeldungen (vgl. Rn. 158 ff.).

153 In der Selbstanzeige sind die Angaben in einer Art und Weise zu berichtigen, zu ergänzen oder nachzuholen, die es den Finanzbehörden ohne größere weitere Ermittlungen ermöglicht, die zutreffende Steuer zu ermitteln und festzusetzen. [165] Ferner muss der Täter oder Teilnehmer auch seinen eigenen Tatbeitrag aktiv offen legen. [166] Die Bestätigung eines Außenprüfungsergebnisses oder die Einräumung der Unrichtigkeit gemachter Angaben reichen nicht aus. [167]

bb) Anknüpfungspunkt

154 Verfolgungsverjährung [168]

Anknüpfungspunkt für die Wirksamkeit der Selbstanzeige ist die durch Steuerpflichtigen, Steuerart und Besteuerungszeitraum umschriebene Tat [169]. Wie sich aus dieser Anknüpfung ergibt, ist der Zeitraum der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung gem. §§ 78 ff. StGB maßgeblich, nicht hingegen die steuerrechtliche Festsetzungsverjährung gem. §§ 169 ff. AO. Die sich daraus ergebenden Unterschiede sind unbedingt zu beachten.

155 Taten der letzten zehn Jahre

Damit eine Selbstanzeige wirksam ist, muss sie alle unverjährten Steuerhinterziehungen derselben Steuerart vollständig enthalten, wobei eine Ausnahme für Umsatzsteuervor- und LSt-Anmeldungen gilt (vgl. Rn. 158 ff.). Darüber hinaus ist seit dem 1.1.2015 zu berücksichtigen, dass Sie mindestens alle Steuerstraftaten einer Steuerart umfassen muss, die der Berichtigende innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre begangen hat, selbst wenn diese Taten im Einzelnen strafrechtlich schon verjährt sein sollten. Die Einführung dieser festen fiktiven Frist von zehn Jahren hat keinerlei Auswirkung im Fall von (benannten) schweren Steuerhinterziehungen [170], da in diesen Fällen die strafrechtliche Verjährungsfrist bis zum 29.12.2020 ohnehin zehn Jahre betrug bzw. ab dem 30.12.2020 auf fünfzehn Jahre erhöht wurdet (§ 376 Abs. 1 AO). Diese verlängerte Verjährungsfrist von fünfzehn Jahren gilt mithin für alle im Zeitpunkt der Gesetzesänderung noch nicht verjährten Taten i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1-6, d.h. alle ab dem 30.12.2010 beendeten Taten von benannten schweren Steuerhinterziehungen.

Liegt hingegen eine einfache Steuerhinterziehung vor, so müssen nun auch in diesem Fall für zehn Jahre rückwirkend die hinterzogenen Steuern nacherklärt werden. Dies ist unabhängig davon, ob für den einzelnen Fall bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten ist. Die Finanzbehörde erhält damit nun im Falle einer einfacher Steuerhinterziehungen deutlich mehr Angaben des Steuerpflichtigen, da bis zum 31.12.2014 insoweit Angaben zu den letzten fünf strafrechtlich nicht verjährten Jahren ausreichend waren.

156Zur Bestimmung der Taten, die im Hinblick auf den Zehnjahreszeitraum zu erklärt werden müssen, ist nicht etwa nur auf die zehn Besteuerungszeiträume vor dem Jahr abzustellen, in dem die Selbstanzeige abgegeben wird, sondern ausgehend von der Wertung des § 8 StGB ist auf darauf abzustellen, welche Taten in den letzten zehn Jahren vor Abgabe der Selbstanzeige begangen wurden. Vgl. dazu Arbeitshilfe unter Rn. 254.

157 Rechtsfolgen der Unvollständigkeit

Unvollständige Selbstanzeigen sollen nach dem Willen des Gesetzgebers nicht wirksam sein und daher auch nicht zum „Abschluss von Verfahren“ führen. [171] Sie führen auch nicht für die einzelnen Taten, hinsichtlich derer die isoliert betrachtete Selbstanzeige vollständig ist, zur Straffreiheit. [172]

158 Ausnahme bei USt-Voranmeldungen/LSt-Anmeldungen

Eine wichtige Besonderheit gilt hingegen für die USt-Voranmeldungen, soweit es sich nicht um eine Jahresanmeldung handelt, und LSt-Anmeldungen, da § 371 Abs. 2a AO insoweit eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO vorsieht. Danach gilt eine korrigierte oder verspätete USt-Voranmeldung bzw. LSt-Anmeldung als wirksame Teilselbstanzeige.

Es handelt sich um eine Teilselbstanzeige, wenn die in der Selbstanzeige gemachten Angaben nicht vollständig sind. Im Rahmen des § 371 Abs. 2a AO ist die Selbstanzeige im nacherklärten Umfang wirksam und (nur) für die in der Selbstanzeige nicht berücksichtigten Einnahmen tritt keine Straffreiheit ein. Durch die Unvollständigkeit wird die Erklärung aber nicht insgesamt unwirksam. Ob die Erklärung bewusst oder unbewusst unvollständig abgegeben wurde, ist insoweit unerheblich.

Es besteht also die Möglichkeit, die einzelne USt- Voranmeldung oder LSt-Anmeldung wirksam zu korrigieren, ohne weitere falsche Erklärungen mit berichtigen zu müssen.

Darüber hinaus besteht auch die Möglichkeit, innerhalb der USt-Voranmeldungen- und LSt-Anmeldungen nur teilweise Korrekturen vorzunehmen.

159 Eine dritte Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot gilt im Hinblick darauf, dass die USt-Jahreserklärung für das Vorjahr nicht auch Berichtigungen für die USt-Voranmeldungen des laufenden Jahres umfassen muss.

160 Begriff der „Steuerart“

Im Hinblick auf die Vollständigkeit der Selbstanzeige stellt der Gesetzgeber – neben der zeitlichen Grenze – auf den nicht näher definierten Begriff der „Steuerart“ ab. [174] Folglich müssen im Bereich der Einkommensteuer in der Selbstanzeige alle Einkunftsarten unabhängig von deren Erhebungsform vollständig erklärt werden. Ob sich der Begriff der „Steuerart“ nur auf dieselbe Steuerart ein und desselben Steuerpflichtigen bezieht, ist umstritten. Orientiert man sich am Wortlaut des § 371 Abs. 1 AO, ist eine Selbstanzeige nur vollständig, wenn der Täter z. B. im Hinblick auf die Einkommensteuer sowohl die Hinterziehung der von ihm selbst geschuldeten Einkommensteuer als auch die Teilnahme an der Einkommensteuerhinterziehung anderer Personen offenbart [175].

161 Die „Selbstanzeigeerklärung“ erfordert im Grundsatz jedoch keinen steuerartenübergreifenden Inhalt. Das Unterlassen der „Anzeige“ von Steuerhinterziehungen einer anderen Steuerart berührt die Wirksamkeit dieser Selbstanzeigeerklärung im Normalfall nicht. Es ist allerdings umstritten, ob sich die Selbstanzeige – zur Wahrung der zur Wirksamkeit erforderlichen Vollständigkeit – auch auf alle in Tateinheit (§ 52 StGB) stehenden Taten beziehen muss. Bejaht man dies, so muss für den Fall, dass der Täter mit einer Handlung zwei Steuern unterschiedlicher Steuerarten verkürzte, eine Selbstanzeige alle unverjährten Hinterziehungen beider Steuerarten umfassen, um vollständig und damit wirksam zu sein. [176]

162 Die Unvollständigkeit der Selbstanzeige führt zu ihrer vollständigen Unwirksamkeit. Ob die Erklärung bewusst oder unbewusst unvollständig abgegeben wurde, ist insoweit unerheblich, so dass auch eine nicht-dolose Teilselbstanzeige zur Unwirksamkeit der gesamten Selbstanzeige führt. [177]

163 Geringfügigkeitsgrenze

Die Abweichung zwischen einer zu geringen Nacherklärung und der höheren späteren tatsächlichen Steuerfestsetzung führt somit in der Regel dazu, dass die Strafbarkeit in vollem Umfang bestehen bleibt. Es besteht allerdings Einigkeit, dass Bagatellabweichungen nicht zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige führen sollen. [178] Nach der Rechtsprechung des BGH [179] ist eine unvollständige Selbstanzeige auch dann noch wirksam, wenn es sich um eine geringfügige und nicht bewusst herbeigeführte Abweichung handelt. Eine solche Geringfügigkeit ist gegeben, wenn die Abweichung maximal 5 % vom Verkürzungsbetrag i. S. des § 370 Abs. 4 AO beträgt. [180] Es ist allerdings noch nicht geklärt, ob für die Bestimmung der Höhe dieser Abweichung auf das einzelne Kalenderjahr abzustellen ist, oder ob eine zusammenfassende Berechnung unter Berücksichtigung des gesamten Nacherklärungszeitraums angezeigt ist. [181]

cc) Notwendiger Inhalt

164 In der Selbstanzeige sind die ursprünglich erforderlichen Angaben dergestalt zu berichtigen, zu ergänzen oder nachzuholen, dass es den Finanzbehörden ohne größere weitere Ermittlungen möglich wird, den Sachverhalt vollends festzustellen und die zutreffende Steuer zu ermitteln und festzusetzen. [182] Es sind somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen, die für die zutreffende Besteuerung erforderlich sind. [183] Die rechtliche Beurteilung dieser Tatsachen obliegt hingegen der Finanzbehörde. [184]

165 Inhaltlich muss die Selbstanzeige denselben Anforderungen genügen wie eine Steuererklärung, so dass Zahlenangaben in der Regel erforderlich sind. [185] Hinter den im Rahmen der ursprünglich abzugebenden Steuererklärung vorzunehmenden Mitwirkungshandlungen zurückbleibende Angaben können hingegen nicht zur Straffreiheit führen, da durch sie der Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO nicht kompensiert wird.

166 Die Selbstanzeige darf allerdings keine erheblichen neuen Unrichtigkeiten zugunsten des Steuerpflichtigen enthalten, wobei es gleichgültig ist, ob er diese unrichtige oder mangelhafte Berichtigung verschuldet hat. [188] Enthält die Selbstanzeige ausschließlich fiktive und damit unrichtige Angaben zu einem erfundenen Sachverhalt, so kann sich schon allein daraus – selbst wenn die Erklärung zum betragsmäßig zutreffenden steuerlichen Ergebnis führt – die Unwirksamkeit der Selbstanzeige ergeben. [189]

167 Form

Die Selbstanzeige bedarf keiner bestimmten Form. Sie kann schriftlich oder mündlich, per Fax, Telefon oder e-mail abgegeben werden. Sie muss darüber hinaus auch nicht als Selbstanzeige, sondern kann z. B. auch als „nachträgliche Berichtigung“ bezeichnet sein. Für die Praxis ist es ratsam, die Selbstanzeige schriftlich abzugeben und ihren Zugang sicherzustellen, damit später über den Zugang an sich und über seinen Zeitpunkt keine Zweifel bestehen.

Folglich kann auch in der verspäteten Abgabe einer Steuererklärung eine Selbstanzeige liegen.

168 Schätzung

In Situationen, in denen die für eine wirksame Selbstanzeige erforderlichen Angaben nicht rechtzeitig gemacht werden können, da z. B. eine Außenprüfung unmittelbar bevorsteht oder erforderliche Unterlagen zur Zeit nicht greifbar sind, ist es notwendig, eine Schätzung durch den Steuerpflichtigen bzw. seinen steuerlichen Berater vorzunehmen. In der folgenden Selbstanzeige sollte für die Finanzverwaltung klargestellt werden, dass es sich um eine Schätzung handelt, die der weiteren Präzisierung bedarf. Im Hinblick auf den zweiten Schritt der weiteren Präzisierung kann schon in der Selbstanzeige die Bitte ausgesprochen werden, eine Frist zur Ermittlung der exakten Zahlen zu gewähren.

Die Schätzung sollte mit einem deutlichen Sicherheitszuschlag erfolgen, damit die Schätzung in keinem Fall zu niedrig ausfällt, denn dies würde zur Unvollständigkeit und damit zur Unwirksamkeit der gesamten Selbstanzeige führen (vgl. Rn. 157, Rn. 163). Ist die Schätzung zutreffend oder zu hoch, so ist die Ergänzung im Hinblick auf die zutreffenden Werte ohne weiteres möglich, da durch die auf der Schätzung basierende Selbstanzeige vom Steuerpflichtigen eine Anwartschaft auf Straffreiheit erworben wurde. Stellt der Steuerpflichtige später fest, dass die Schätzung, die das Finanzamt auch zum Gegenstand der Steuerbescheide gemacht hat, zu hoch war, so kann er innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Einspruch einlegen und die Aussetzung der Vollziehung beantragen.

169 „Gestufte Selbstanzeige“

Die Abgabe einer sog. „gestuften Selbstanzeige“, d. h. einer Selbstanzeige aus mehreren, zeitlich aufeinander folgenden Erklärungen, deren erste nur die Information enthält, dass Steuern hinterzogen wurden, aber Angaben zur Höhe der Hinterziehung zurzeit nicht vorliegen und nachgereicht werden, ist unbedingt zu verhindern. Die erste Erklärung wäre nämlich als Selbstanzeige unvollständig und somit unwirksam und die zweite Erklärung würde in aller Regel nach der Tatentdeckung (vgl. Rn. 201 ff.) eingehen, so dass auch sie nicht zur Straffreiheit führen würde. [191]

c) Wo ist die Selbstanzeige abzugeben?

170 Zuständigkeit

Die Abgabe der Selbstanzeige muss gem. § 371 Abs. 1 AO „gegenüber der Finanzbehörde“ erfolgen. Es war umstritten, ob damit jede oder nur die sachlich und örtlich zuständige Behörde gemeint ist. [192] Zur Vermeidung von Problemen sollte die Selbstanzeige deshalb immer bei dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt oder ggf. beim zuständigen Betriebsprüfer [193] erfolgen.

171 Zugang

Für die Selbstanzeigeerklärung gelten die allgemeinen Grundsätze für empfangsbedürftige Willenserklärungen. [194] Die Erklärung muss also derart in den Amtsbereich gelangt sein, dass sie im normalen Geschäftsgang zur Kenntnis genommen werden kann. [195] Bei schriftlichen Erklärungen ist der normale Posteingang, d. h. der Einwurf in den Postbriefkasten, ausreichend. Nicht erforderlich ist, dass die Erklärung bei dem für die Steuerfestsetzung zuständigen Amtsträger eingetroffen ist und dieser die Selbstanzeige auch tatsächlich zur Kenntnis genommen hat. [196] Wegen der besonderen Bedeutung des Zugangszeitpunkts für die Ausschlussgründe ist eine Bestätigung des Eingangs durch die Finanzbehörde jedoch zweckmäßig.

d) Wer muss die Selbstanzeige abgeben?

172 Täter/Teilnehmer/Vertreter

Da es sich bei der Selbstanzeige um einen persönlichen Strafaufhebungsgrund handelt, erlangt nur der Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung Straffreiheit, der eine Selbstanzeige erstattet. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass die Selbstanzeige durch einen zuvor bevollmächtigten und dazu veranlassten [197] Vertreter abgegeben wird, da sie dem Täter oder Teilnehmer auch in diesem Falle zugerechnet wird. Bei diesem Vertreter kann es sich um jeden Dritten handeln, so dass auch der Steuerberater für seinen Mandanten eine Selbstanzeige abgeben kann.

173 Geschäftsführung ohne Auftrag

Eine Selbstanzeige im Wege der Geschäftsführung ohne Auftrag, d. h. ohne vorherige Bevollmächtigung zu ihrer Abgabe ist hingegen nach h. M. nicht zulässig. Der Auftrag muss vor der Abgabe der Selbstanzeige erteilt sein, die nachträgliche Genehmigung reicht nicht aus. Eine schriftliche Vollmacht ist allerdings nicht erforderlich [198]. Die Stellvertretung bei der Abgabe einer Selbstanzeige ist gemäß der h. M. im Hinblick auf die Fristsetzung zur Nachzahlung gem. § 371 Abs. 3 AO gegenüber dem Finanzamt offen zu legen. Verzichtbar soll dies nur sein, wenn noch keine Steuerverkürzung eingetreten oder keine Steuervorteile erlangt sind oder wenn eine Nachfristsetzung nicht erforderlich ist, da gleichzeitig mit der Selbstanzeige die verkürzten Steuern nachgezahlt werden. [199]

174 Mehrere Beteiligte

Sind an der Tathandlung mehrere Teilnehmer als Mittäter, Gehilfen oder Anstifter (vgl. Rn. 246 ff., Arbeitshilfe 3) beteiligt, so muss jeder nur seinen Tatbeitrag aufdecken und korrigieren, für den er nach § 370 AO bestraft werden könnte. Zur Konkretisierung der „Selbstanzeige“ sind nur die Darstellung des geleisteten Tatbeitrags und der dem Tatteilnehmer bekannten steuerlichen Auswirkungen erforderlich. [200]

3. Negative Wirksamkeitsvoraussetzungen des § 371 Abs. 2 AO

a) Allgemein

175 Sperrgründe

Die Selbstanzeige ist allerdings – auch wenn sie den dargestellten Anforderungen des § 371 Abs. 1 AO genügt – nicht wirksam, wenn der Steuerpflichtige sie zu einem Zeitpunkt abgibt, in dem sich das Entdeckungsrisiko für ihn bereits konkretisiert hat. Es ist mithin erforderlich zu überprüfen, ob

• die Selbstanzeige durch die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung (vgl. Rn. 177 ff.),

• die Einleitung eines Strafverfahrens (vgl. Rn. 184 ff.),

• das Erscheinen eines Außen- oder Fahndungsprüfers (vgl. Rn. 188 ff.),

• das Erscheinen eines Amtsträgers zu einer steuerlichen Nachschau (vgl. Rn. 198 ff.) oder

• die Entdeckung der Tat (vgl. Rn. 201 ff.)

gesperrt ist.

Darüber hinaus sind die am Verkürzungsbetrag bzw. am ungerechtfertigten Steuervorteil in Höhe von 25.000 € ansetzende Regelung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO i. V. mit § 398a AO (vgl. Rn. 206) und die im Fall eines besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung anwendbare Regelung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO i. V. mit § 398a AO (vgl. Rn. 213) zu berücksichtigen.

b) Bekanntgabe Prüfungsanordnung (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO)

177 Nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO ist eine strafbefreiende Selbstanzeige ausgeschlossen, soweit dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten i. S. des § 370 Abs. 1 AO oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben worden ist.

178 Umfang

Der Umfang der Ausschlusswirkung ergibt sich aus der bekannt gegebenen Prüfungsanordnung und sie ist beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung. Folglich ist eine strafbefreiende Selbstanzeige für alle Zeiträume, die nicht von der angekündigten Außenprüfung umfasst sind, grundsätzlich möglich. Insoweit besteht ein erheblicher Unterschied zur bis zum 31.12.2014 geltenden Fassung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO, da aufgrund dessen Wortlauts und des gesetzlichen Ziels der Unterbindung von Hinterziehungstaktiken die Ausschlusswirkung über den Wortlaut der Prüfungsanordnung hinaus ging und für die in der Prüfungsanordnung benannte Steuerart alle noch nicht verjährten Zeiträume im Hinblick auf eine Selbstanzeige umfasste.

179 Bekanntgabe

Problematisch ist der Begriff der Bekanntgabe. Für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gilt § 122 Abs. 1 AO. Danach liegt eine wirksame Bekanntgabe vor, wenn der Verwaltungsakt mit dem Willen der Behörde dem richtigen Adressaten in der richtigen Form zugeht. Tatbestandliche Voraussetzungen der ordnungsgemäßen Bekanntgabe sind somit

• der Bekanntgabewille der Behörde,

• der Zugang,

• der richtige Adressat und

• die richtige Form.

Eine Prüfungsanordnung ist zugegangen, wenn sie derart in den Machtbereich des Empfängers gelangt ist, dass diesem die Kenntnisnahme unter normalen Umständen möglich war oder von ihm nach den Gepflogenheiten des Rechtsverkehrs erwartet werden konnte (vgl. § 130 BGB). Die tatsächliche Kenntnisnahme ist nicht maßgeblich.

180 Richtiger Adressat

Richtiger Adressat der Prüfungsanordnung ist derjenige, für den die Prüfungsanordnung nach ihrem Inhalt bestimmt oder der von ihr betroffen ist. Die Prüfungsanordnung ist somit dem zur Duldung der Prüfung steuerlich Verpflichteten bekannt zu geben; sie wird also nur wirksam und entfaltet nur dann ihre Ausschlusswirkung, wenn ihr Adressat in diesem Sinne Steuerpflichtiger, d. h. Duldungspflichtiger ist.

Im Hinblick auf den Kreis der genannten Adressaten enthält der ab 1.1.2015 geltende § 371 Abs. 1 Nr. 1a AO grundlegende Änderungen: Da der bisherige Begriff des „Täters“ durch den Begriff des „an der Tat Beteiligten“ ersetzt wurde, erstreckt sich die persönliche Sperrwirkung nun auch auf Anstifter und Gehilfen.

181 Durch die zusätzliche Aufnahme des Begriffs des „Begünstigten“ i. S. des § 370 Abs. 1 AO wurde eine Regelungslücke geschlossen, da in der Vergangenheit umstritten war, ob die Sperrwirkung auch für Mitarbeiter eingriff, die zugunsten des Unternehmens eine Steuerhinterziehung begangen hatten und in der Folge aus dem Unternehmen ausgeschieden waren. Nunmehr ist jedoch gesetzlich festgelegt, dass die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO auch für den an der Tat Beteiligten, also auch für den Mitarbeiter gilt, der nicht selbst Adressat der Prüfungsanordnung ist. Es ist nicht notwendig, dass der an der Tat Beteiligte von der Prüfungsanordnung Kenntnis erhalten muss. Ziel ist es, dass ein an der Tat Beteiligter nicht vom Auseinanderfallen zwischen Tatbeteiligten und Begünstigten der Steuerhinterziehung profitiert. Die Sperrwirkung wurde deshalb vom Gesetzgeber auch auf (ggf. ausgeschiedene) Mitarbeiter erstreckt. [202]

182 Im Hinblick auf die Bestimmung des persönlichen Umfangs der Ausschlusswirkung ist aufgrund der weiten Formulierung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO (vgl. Rn. 178) die genaue Formulierung der Prüfungsanordnung ohne weitere Bedeutung.

183 Beweislast für den Zugang

Den Zugang der Prüfungsanordnung müssen die Strafverfolgungsbehörden nachweisen, da die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 AO zuungunsten des Steuerpflichtigen im Strafrecht keine Anwendung finden kann. Dieser Nachweis wird in der Praxis kaum möglich sein, da Prüfungsanordnungen in der Regel mit einfachem Brief verschickt werden. Bestreitet der Steuerpflichtige den Zugang der Prüfungsanordnung, so ist eine abgegebene Selbstanzeige trotz Absendung der Prüfungsanordnung wirksam. Wird der Zugang einer Prüfungsanordnung nicht bestritten, ist jedoch der Zugangszeitpunkt unklar, so dürfte zugunsten des Steuerpflichtigen die Dreitagesfiktion des § 122 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anwendbar sein. Behauptet der Steuerpflichtige einen späteren Zugang, so unterliegt dies der Beweiswürdigung des Strafgerichts. Folglich wird er sich in der Regel damit durchsetzen, wenn die ernstliche Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs besteht.

c) Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AO)

184 Nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AO ist die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige ausgeschlossen, wenn nur einem der Tatbeteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bereits bekannt gegeben wurde. Dies kann z. B. durch ein Einleitungsschreiben oder die Übergabe einer Durchsuchungsanordnung geschehen.

185 Umfang der Ausschlusswirkung

Aus der Einleitungsverfügung oder dem Durchsuchungsbeschluss ergibt sich in Form der darin nach Steuerart, Zeitraum und Steuerpflichtigem beschriebenen Tat auch der Umfang der Ausschlusswirkung. [203] Es ist allerdings zu berücksichtigen, dass – anders als nach der bis ins Jahr 2011 geltenden alten Fassung des § 371 Abs. 2 AO [204] – bezüglich des Umfangs der Sperrwirkung nicht mehr auf die in der Einleitungsverfügung angeführten Besteuerungszeiträume abzustellen ist. Gesperrt sind vielmehr alle strafrechtlich nicht verjährten Zeiträume, die von Hinterziehungen der in der Einleitungsverfügung genannten Steuerart betroffen sind.

186 Form

Die Verfahrenseinleitung bedarf aber keiner bestimmten Form, so dass sie z. B. auch mündlich im Rahmen einer Vernehmung oder Durchsuchung erfolgen kann. Wichtig ist insoweit allerdings, dass es neben der Einleitung auch noch der Bekanntgabe bedarf, so dass z. B. ein interner Vermerk (vgl. § 397 Abs. 2 AO) nicht ausreichend ist.

187 Wirkung

Die Sperrwirkung entsteht gegenüber allen Tatbeteiligten, wenn nur gegenüber einem die Verfahrenseinleitung bekannt gegeben wird. Folglich kann z. B. ein Gehilfe der Steuerhinterziehung keine Selbstanzeige mehr abgeben, wenn die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens dem Täter bekannt gegeben worden ist. [205] Ausreichend ist nach der Gesetzesbegründung der seit dem 1.1.2015 geltenden Fassung des § 371 AO allein die objektive Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung, so dass die Kenntnis der anderen Beteiligten nicht erforderlich ist. Dies ist jedoch ausgesprochen problematisch, da derjenige, der eine Selbstanzeige abgeben möchte, dann in komplexen Hinterziehungsfällen mit zahlreichen Beteiligten nicht überblicken kann, ob nicht schon einem anderen Beteiligten die Verfahrenseinleitung mitgeteilt wurde und somit die Selbstanzeige nicht strafbefreiend wirkt.

d) Erscheinen eines Außenprüfers (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c AO)

188 Nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c AO ist eine strafbefreiende Selbstanzeige ausgeschlossen, soweit ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer rechtmäßigen steuerlichen Außenprüfung i. S. der §§ 193 ff. AO vor Ort erschienen ist. Durch den Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO kommt diesem Ausschlussgrund keine große Bedeutung zu, denn er kommt lediglich dann zur Anwendung, wenn der Prüfer vor Ort erscheint ohne dass vorher eine Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde bzw. die fehlende Bekanntgabe unwiderleglich behauptet wird.

189 Umfang der Ausschlusswirkung

Der Umfang der Ausschlusswirkung ergibt sich aus der Prüfungsanordnung. Durch die seit dem 1.1.2015 geltende Fassung des § 371 AO dürfte es entgegen der früheren Rechtsprechung des BGH [206] keine Erweiterung der Ausschlusswirkung auf diejenigen Taten geben, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen.

190 Auch der persönliche Umfang der Ausschlusswirkung ergibt sich aus der Prüfungsanordnung, so dass sie sich in der Regel auf den zu prüfenden Steuerpflichtigen bezieht. Das Erscheinen bei „anderen Personen“ i. S. des § 93 Abs. 1 AO, z. B. im Rahmen der Auskunftseinholung, begründet die Ausschlusswirkung nicht. Ist der am Besteuerungsverfahren gem. § 78 AO Beteiligte, gegen den sich die Ermittlungshandlungen richten, keine natürliche Person, sondern ein Rechtssubjekt mit eigener Steuerrechtsfähigkeit [207], so richtet sich die Wirkung des Ausschlussgrunds nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c AO gegen den oder die für dieses Steuerrechtssubjekt nach § 79 AO handlungspflichtigen gesetzlichen Vertreter (z. B. den Geschäftsführer einer GmbH, § 43 GmbHG). Die Ausschlusswirkung nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c AO gilt aber aufgrund der Beschränkung auf den „sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung“ nur hinsichtlich der Steuern dieses Rechtssubjekts, nicht hinsichtlich der Hinterziehung der persönlichen Steuern des Vertreters.

191 Erscheinen vor Ort

Damit der Prüfer vor Ort erschienen ist, muss er am Ort der beabsichtigten Prüfung eingetroffen oder zumindest in das Blickfeld des Steuerpflichtigen getreten sein. Er muss somit bildlich gesprochen bereits auf der Fußmatte vor der Tür des Betroffenen stehen. Folglich ist der Prüfer z. B. noch nicht zur Prüfung erschienen, wenn ihm am ersten Prüfungstag noch vor dem Betreten des Betriebsgeländes die Selbstanzeige übergeben wird.

192 Prüfungsabsicht

Der Amtsträger der Finanzbehörde muss nicht nur erscheinen, sondern dies muss auch zur steuerlichen Prüfung, d. h. in Prüfungsabsicht erfolgen. Dies ist gegeben, wenn er das Grundstück mit den Betriebs- oder Wohnräumen des Steuerpflichtigen in der ernsthaften Absicht betritt, Prüfungshandlungen vorzunehmen. Nicht ausreichend ist die Absicht der bloßen Ankündigung, der Übermittlung der Prüfungsanordnung, der Anforderung von Prüfungsunterlagen oder der Besichtigung des Betriebs. Maßgeblich ist aber nur das Erscheinen in der Absicht, Prüfungshandlungen vorzunehmen, nicht hingegen der tatsächliche Beginn der Prüfung. Kommt es nach dem Erscheinen in der Absicht, Prüfungshandlungen vorzunehmen, zu keinen weiteren Prüfungshandlungen oder z. B. lediglich zur Anforderung von Prüfungsunterlagen, so ändert dies an der eingetretenen Sperrwirkung nichts. [208]

193 Erweiterung der Prüfungsanordnung

Kommt es im Rahmen einer Betriebsprüfung zu einer Erweiterung der Prüfungsanordnung, so erscheint der Amtsträger der Finanzbehörde hinsichtlich der von der erweiterten Prüfungsanordnung erfassten Steuerarten und Zeiträume erstmals in dem Zeitpunkt zur steuerlichen Prüfung, in dem er, die Erweiterung der Prüfungsanordnung in Schriftform bei sich führend, die Räume des Steuerpflichtigen zum Zweck der Prüfung der dort genannten Steuerarten und Zeiträume betritt.

194 Ort der Prüfung

Findet die Prüfung im Büro des Steuerberaters statt, so kommt es maßgeblich auf das dortige Erscheinen des Prüfers an. Das Erscheinen bei Dritten z. B. zu einer Betriebs- oder Steuerfahndungsprüfung bewirkt hingegen selbst im Falle von Mittäterschaft keine Sperre der Selbstanzeige. Umstritten war der Eintritt der Sperrwirkung, wenn die Prüfung an Amtsstelle stattfindet. Richtigerweise dürfte davon auszugehen sein, dass der Betriebsprüfer die Prüfung an Amtsstelle beginnt, indem er die ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen zur Vorbereitung und damit zur Durchführung der Prüfung auswertet. Darin liegt bereits eine Prüfungshandlung, denn das Aktenstudium dient der Prüfung konkreter Verhältnisse des zu prüfenden Betriebs. Allerdings wird eine Prüfung an Amtsstelle nur erfolgen, wenn zuvor auch eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben wurde und der Steuerpflichtige auf dieser Grundlage die Unterlagen zur Verfügung gestellt hat, so dass diesem Streit im Hinblick auf die bereits nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO eingetretene Sperrwirkung keine Bedeutung mehr zukommt.

e) Erscheinen eines Fahndungsprüfers (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d AO)

195 Nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d AO ist eine strafbefreiende Selbstanzeige ausgeschlossen, soweit ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit, z. B. im Rahmen einer Fahndungsprüfung bereits vor Ort erschienen ist.

196 Umfang der Ausschlusswirkung

Der Umfang der Ausschlusswirkung ergibt sich aus dem in der Straf- bzw. Fahndungsakte niedergelegten Ermittlungsauftrag bzw. aus den im strafrechtlichen Durchsuchungsbeschluss genannten und für den Steuerpflichtigen daraus erkennbaren Gründen. Es gilt jedoch etwas anderes, wenn der Steuerpflichtige aufgrund anderer Anhaltspunkte erkennen kann, dass der Prüfungsumfang über den im Durchsuchungsbeschluss genannten zeitlichen Umfang hinausgeht, z. B. wenn im Rahmen einer Durchsuchung das Verfahren mündlich auch auf weitere Zeiträume erweitert wird oder wenn die zeitliche Begrenzung im Durchsuchungsbeschluss erkennbar eine Folge der auf fünf Jahre begrenzten Verjährungsfrist bei Steuerstraftaten ist, nicht aber Ausdruck des zeitlichen Beschränkungswillens der Strafverfolgungsbehörden. [209]

Darüber hinaus dürfte sich nach der Rechtsprechung des BGH [210] die Ausschlusswirkung auch auf diejenigen Taten beziehen, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen. Dieser sachliche Zusammenhang ist zu bejahen, wenn die gleiche Steuerart und die identische Einkunftsquelle, die Gegenstand der Außenprüfung sind, betroffen sind, und es sich lediglich um einen abweichenden Besteuerungszeitraum handelt. Der sachliche Zusammenhang dürfte jedoch auch steuerartübergreifend zu bejahen sein, wenn sich eine Einkunftsquelle z. B. bzgl. Einkommen- und der Gewerbesteuer auswirkt. Der Unterschied zur Regelung bei § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c AO (vgl. Rn. 189) dürfte sich daraus ergeben, dass eine der Bezugnahme auf den sachlichen und zeitlichen Bezug der Außenprüfung entsprechende Regelung in § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d AO nicht vorhanden ist.

197 Der persönliche Umfang der Ausschlusswirkung ergibt sich aus der Einleitungsverfügung, dem in der Fahndungsakte niedergelegten Ermittlungsauftrag oder dem Durchsuchungsbeschluss.

f) Erscheinen eines Amtsträgers zur Umsatzsteuer-/Lohnsteuer-Nachschau (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1e AO)

198 Durch den mit Wirkung zum 1.1.2015 eingefügten § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. e AO wird klargestellt, dass eine strafbefreiende Selbstanzeige auch dann ausgeschlossen ist, wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer rechtmäßigen Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG, Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG oder sonstigen Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat. Dies entspricht auch der vor der Einführung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1e AO herrschenden Meinung. [211]

199 Ausweis des Amtsträgers

Die Sperrwirkung greift jedoch nur ein, wenn der Amtsträger der Finanzbehörde sich auch als solcher ausgewiesen hat, da andernfalls der betroffene Steuerpflichtige nicht erkennen kann, ob gerade eine Nachschau stattfindet und somit ein Sperrgrund eingreift. Dementsprechend entfällt dieser Sperrgrund sobald die Nachschau beendet ist – z. B. durch das Verlassen des Ladenlokals oder der Geschäftsräume. Findet - z. B. im Rahmen einer Kassennachschau - die Auswertung der jeweiligen Aufzeichnungen jedoch an Amtsstelle statt, so endet die Nachschau auch erst mit dem Ende dieser Auswertungshandlung bzw. der Rückgabe der Aufzeichnungen.

Führte die Nachschau zu Erkenntnissen oder Ergebnissen, die Anlass zu weiteren steuerlichen oder strafprozessualen Maßnahmen bieten, dürfte in der Regel mit dem Beenden der Nachschau unmittelbar oder zumindest in zeitlicher Nähe (z. B. Tatentdeckung, Übergang zur steuerlichen Außenprüfung oder Einleitung eines Strafverfahrens) ein anderer Sperrgrund eingreifen.

200 Problematisch ist allerdings der sachliche Umfang der Sperrwirkung. So könnte man davon ausgehen, dass z. B. eine Umsatzsteuer-Nachschau gem. § 27b UStG ausschließlich Sperrwirkung für die Umsatzsteuer entfaltet. Dafür könnte sprechen, dass der Anwendungsbereich der Umsatzsteuer-Nachschau eindeutig auf die Umsatzsteuer beschränkt ist und der Anlass zur Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau immer im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer stehen muss. Der Zweck der Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau muss somit ausschließlich in der Prüfung umsatzsteuerlicher Sachverhalte bestehen; ertragssteuerliche Prüfungsfelder dürfen nie Anlass einer Umsatzsteuer-Nachschau sein. Der konkrete Anlass für die Durchführung der Nachschau muss dazu führen, dass verwaltungsintern ein Auftrag zur Prüfung des Sachverhalts erteilt wird [212]. Dieser Auftrag entspricht zwar nicht den Anforderungen einer Prüfungsanordnung nach § 196 AO und § 5 BpO, da er wohl auch mündlich durch einen Sachgebietsleiter oder Veranlagungssachbearbeiter gegeben werden kann, er könnte jedoch als ausreichende Beschreibung des Umfangs der sachlichen Sperrwirkung angesehen werden.

Es ist demgegenüber allerdings zu berücksichtigen, dass die im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau festgestellten Verhältnisse gem. § 27b Abs. 4 UStG auch für die Festsetzung und Erhebung anderer Steuern berücksichtigt werden dürfen. Es besteht weitest gehende Einigkeit darüber, dass festgestellte umsatzsteuerliche Sachverhalte auch ertragsteuerlich zu verwerten sind, wenn sich die ertragsteuerliche Auswirkung unmittelbar aus ihnen ergibt. Folglich ist es auch nur folgerichtig, die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. e AO für die Dauer einer Nachschau nicht auf einzelne Steuerarten oder die Verbrauchsteuern zu begrenzen, sondern auf alle Steuerarten zu erstrecken. [213]

g) Entdeckung der Tat (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO)

201 Nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO tritt Straffreiheit nicht ein, soweit die Tat im Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige bereits entdeckt war und der Erklärende dies wusste oder damit rechnen musste. Dieser Ausschlussgrund wurde im Jahr 2010 durch die Rechtsprechung des BGH [214] erheblich erweitert.

202 Tatentdeckung

Die Tatentdeckung muss objektiv gegeben sein. Dafür muss nach der Rechtsprechung eine Verurteilung aufgrund einer vorläufigen, die zu diesem Zeitpunkt des Verfahrens schmale Tatsachenbasis berücksichtigenden Tatbewertung wahrscheinlich sein. [215] Folglich muss

• das Vorliegen des objektiven Tatbestands wahrgenommen worden sein und

• nach kriminalistischer Erfahrung eine Steuerstraftat nahe liegen. [216]

Die objektiven Anforderungen für die Tatentdeckung liegen somit geringfügig höher als ein Anfangsverdacht.

203 Kenntnis von der Tatentdeckung

Die Kenntnis von der Tatentdeckung hat der Erklärende, wenn er aus ihm bekannten Tatsachen den Schluss gezogen hat oder hätte ziehen können, dass seine Tat entdeckt wurde und somit bei vorläufiger Bewertung seine Verurteilung wahrscheinlicher ist als dass eine Verurteilung unterbleibt. Allerdings sind nach der Rechtsprechung des BGH die Anforderungen an diese subjektive Kenntnis gering. [217]

204 Teilentdeckung der Tat

Für den Fall einer Teilentdeckung der Tat ergibt sich aus dem Wortlaut des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, dass eine Selbstanzeige umfassend, d. h. für alle Angaben bzgl. des (teil)entdeckten Jahres und der (teil)entdeckten Steuerart ausgeschlossen ist.

205Person des Tatentdeckers

Die Tat kann nicht nur – z. B. in der Person eines Veranlagungssachbearbeiters oder eines Betriebsprüfers – von den Finanzbehörden entdeckt werden. Der Gesetzeswortlaut lässt es vielmehr offen, von wem die Tat entdeckt worden sein muss, so dass regelmäßig jede Person Entdecker i. S. von § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO sein kann, sofern sie nicht Tatbeteiligter ist. [218] Aus Sinn und Zweck des Ausschlusstatbestands ergibt sich aber die Einschränkung, dass durch den Entdecker eine konkrete Aufdeckungsgefahr begründet werden muss. Es muss damit zu rechnen sein, dass der Entdecker seine Kenntnis an die Finanzbehörde oder Strafverfolgungsbehörden weitergibt, so dass sich das Entdeckungsrisiko bereits konkretisiert hat. [219] Tatentdecker können somit deutsche und ausländische [220] Amtsträger ebenso sein wie Privatpersonen. Handelt es sich um Privatpersonen, so ist allerdings eine Aufdeckungsgefahr zu verneinen, wenn es sich um dem Täter nahestehende Personen, Personen, die zur Verschwiegenheit verpflichtet sind (z. B. den Steuerberater) oder um Personen handelt, die den Täter im Hinblick auf die Tat unterstützt haben oder daraus selbst einen Nutzen ziehen.

h) Höhe der Verkürzungsbeträge (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO)

206 Eine Selbstanzeige begründet nach § 371 Abs. 2 Satz. 1 Nr. 3 AO auch dann keine Anwartschaft auf Straffreiheit, wenn die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25.000 € je Tat übersteigt [222].

207 Addition bei Tateinheit?

Es ist allerdings fraglich, ob bei Vorliegen von Tateinheit die Verkürzungsbeträge zu addieren sind. Dies wird zwar vom BGH aus der Rechtsprechung zum § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO abgeleitet, [223] dürfte jedoch im Hinblick auf den Wortlaut des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO („je Tat“), den Willen des Gesetzgebers und die Gesetzessystematik abzulehnen sein [224].

Der Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO erfasst somit nur die einzelne Tat, bei der die Betragsgrenze von 25.000 € überschritten wird. Ohne Bedeutung sind die rechtlichen Verhältnisse zu den übrigen mit der Selbstanzeigeerklärung zur Selbstanzeige gebrachten oder zu bringenden unverjährten Steuerstraftaten und die hinterzogenen Steuerarten. Übersteigt für diese Tat der Hinterziehungsbetrag die Grenze von 25.000 €, so wird der sich aus dem Hinterziehungsbetrag ergebende Schuldumfang dieser Tat so groß, dass eine Strafaufhebung nach der Vorstellung des Gesetzgebers ausgeschlossen sein soll.

208 Weiteres Verfahren

Für diese Tat bestimmt sich das weitere Verfahren nach der Vorschrift des § 398a AO. Das wegen dieser Tat eingeleitete Steuerstrafverfahren kann danach mit einer Einstellung abgeschlossen werden, wenn die dort genannten Auflagen erfüllt werden. Danach wird von der weiteren Verfolgung der Tat nur abgesehen, wenn der Täter innerhalb der ihm gesetzten angemessenen Frist

• nicht nur die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern nachzahlt, sondern

• auch die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und Zinsen nach § 233a AO,

• die Verzugszinsen nach Artikel 114 des Zollkodex der Union sowie

• zusätzlich einen nach der Höhe des Hinterziehungsbetrags gestaffelten Geldbetrag zugunsten der Staatskasse.

Da die Höhe des Hinterziehungsbetrags einen wesentlichen Umstand für die Bemessung der Schuld des Straftäters darstellt, orientiert sich die Staffelung des zur Erlangung der Straffreiheit zu zahlenden Geldbetrags an der Höhe des Hinterziehungsbetrags. Danach beträgt der Geldbetrag

• 10 % der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 € nicht übersteigt,

• 15 % der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 € übersteigt und 1.000.000 € nicht übersteigt,

• 20 % der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1.000.000 € übersteigt.

209 Kompensationsverbot

Bei der Berechnung des Hinterziehungsbetrags ist gem. § 398a Abs. 2 AO das Kompensationsverbot (vgl. Rn. 72 ff.) zu berücksichtigen. Wird der Geldbetrag gem. § 398a Abs. 2 AO jedoch nicht gezahlt, so bleibt die Wirksamkeit der Selbstanzeige für die übrigen (selbst-)angezeigten Taten davon unberührt. Umstritten ist allerdings, ob auch im Hinblick auf den Begriff der hinterzogenen Steuer das Kompensationsverbot anwendbar ist. [228]

210 Teilnehmer

§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO i. V. mit § 398a Abs. 1 AO gilt gemäß dem Wortlaut „der an der Tat Beteiligte“ auch für den Teilnehmer, der eine Selbstanzeige für eine Tat mit einem Hinterziehungsumfang von 25.000 € abgibt [230]. Sind mehrere Täter und/oder Teilnehmer nebeneinander vorhanden, so muss jeder von ihnen selbst den zusätzlichen Geldbetrag gem. § 398a Abs. 1 AO an die Staatskasse abführen, um die Rechtsfolge des § 398a AO herbeizuführen [231].

211 Strafprozessuales Verfolgungshindernis

Aus § 398a AO ergibt sich ein strafprozessuales Verfolgungshindernis und nicht wie bei § 371 AO ein persönlicher Strafaufhebungsgrund. Dieses Verfahrenshindernis löst keinen Strafklageverbrauch aus, so dass die Tat wieder verfolgt werden kann, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die Selbstanzeige unwirksam war, weil z. B. der Hinterziehungsbetrag in Wirklichkeit höher war. [232] Dies wird in der ab dem 1.1.2015 geltenden Fassung des § 398a Abs. 3 AO auch ausdrücklich klargestellt. Für die Frage, wann eine Selbstanzeige i. S. des § 398a Abs. 3 AO unrichtig oder unvollständig war, kann auf die Rn. 152 bis 169 verwiesen werden.

212 Zuschlag

Werden die nach § 398a AO erforderlichen Leistungen erbracht, hat die Staatsanwaltschaft von der Verfolgung abzusehen. Ein Ermessen steht ihr insoweit nicht zu. Wird das Verfahren hingegen trotz Zahlung des Zuschlags nicht eingestellt – z. B. weil der Zuschlag oder die hinterzogene Steuer (vgl. Rn. 214 ff.) nicht vollständig bezahlt wird – oder kommt es zu einer Wiederaufnahme des Strafverfahrens, weil die Selbstanzeige unrichtig oder unvollständig war, wird der gezahlte Zuschlag gem. § 398a Abs. 4 Satz 1 AO nicht erstattet. Für den Fall, dass das folgende Verfahren mit einer Verurteilung endet, besteht lediglich die Möglichkeit, dass der gezahlte Zuschlag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO vom Gericht auf eine Geldstrafe angerechnet wird.

i) Regelbeispiele (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO)

213 Durch § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO in der seit dem 1.1.2015 geltenden Fassung hat der Gesetzgeber für diejenigen Fälle, die vom Gesetzgeber als Regelbeispiele für das Vorliegen eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung bewertet werden (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 AO; vgl. Rn. 120 ff.), einen weiteren Sperrgrund geschaffen.

Liegt ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 AO vor, so führt aufgrund der besonderen Strafwürdigkeit dieser Fälle eine Selbstanzeige i. S. des § 371 AO nicht mehr zur Strafbefreiung, sondern es ist nur ein Absehen von der Verfolgung nach § 398a AO möglich (vgl. dazu Rn. 211).

4. Nachzahlungspflicht

214 Sofern Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile bereits erlangt sind, tritt Straffreiheit erst ein, wenn der Täter die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern sowie – in der seit dem 1.1.2015 geltenden Fassung des § 371 Abs. 3 AO – die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und die Zinsen nach § 233a AO sowie – in der seit dem 21.12.2022 geltenden Fassung – die Verzugszinsen nach Art. 114 des Zollkodex der Union innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nachentrichtet (§ 371 Abs. 3 AO). Der Täter hat somit eine Anwartschaft auf Straffreiheit erworben, so dass der Strafanspruch des Staates noch besteht, aber durch die Nachzahlung von Steuern und Zinsen auflösend bedingt ist [233].

a) Zu seinen Gunsten hinterzogene Steuern

215 Das Tatbestandsmerkmal „zu seinen Gunsten“ stellt auf eine wirtschaftliche Betrachtung, nicht hingegen auf die Steuerschuldnerschaft ab. Folglich hat derjenige Steuern „zu seinen Gunsten“ hinterzogen, der infolge der Steuerhinterziehung einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt hat. Dieses Merkmal kann allerdings problematisch werden, wenn Täter und Steuerschuldner auseinander fallen.

Dies wird deutlich am Beispiel von angestellten Geschäftsführern: Bei ihnen kommt es darauf an, wem die steuerlichen Vorteile bzw. die hinterzogenen Beträge letztendlich zugeflossen sind. [234] Um insoweit eine zu weite Ausuferung zu vermeiden, ist darauf abzustellen, dass unmittelbar aus dem Steuervorteil ein wirtschaftlicher Vorteil erlangt worden sein muss. Hat der Geschäftsführer infolge der Steuerhinterziehung einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt, so wird er erst durch die Nachzahlung straffrei. Ist der wirtschaftliche Vorteil hingegen der Gesellschaft zugeflossen, so wird der Geschäftsführer ohne Nachzahlung schon durch die Selbstanzeige als solche straffrei. Zur Begründung eines wirtschaftlichen Vorteils (und damit auch einer Nachzahlungsverpflichtung) reicht es nicht aus, wenn der Geschäftsführer z. B. handelt, um seinen Arbeitsplatz für längere Zeit zu sichern. [235]

216 Hat der Täter die Steuern nicht zu eigenen Gunsten hinterzogen, so wird er allein durch die Abgabe der Selbstanzeige i. S. des § 371 Abs. 1 AO straffrei. Dasselbe gilt bei versuchter Steuerhinterziehung, da in diesem Fall noch keine Steuerverkürzung i. S. des § 371 Abs. 4 Satz 1 AO eingetreten ist bzw. noch kein Steuervorteil i. S. des § 371 Abs. 4 Satz 2 AO erlangt wurde. Darüber hinaus sind gem. § 371 Abs. 3 Satz 2 AO im Fall von Umsatzsteuervor- und Lohnsteueranmeldungen lediglich die hinterzogenen Steuerbeträge nachzuentrichten, nicht hingegen die Zinsen. Diese Ausnahme gilt allerdings nicht für Jahreserklärungen. [236]

b) Nachzahlungsfrist

217 Damit die Nachzahlungsfrist angemessen ist, sollte sie nicht unter einem Monat liegen und wird in der Regel sechs Monate nicht überschreiten. [237] Es handelt sich insoweit um eine strafrechtliche Frist und nicht um eine solche des Besteuerungsverfahrens. Sie hat mit dem Leistungsgebot im Steuerbescheid nichts zu tun, so dass sich z. B. die Aussetzung der Vollziehung gem. § 361 AO nicht auf sie auswirkt. Zuständig für die Setzung der Nachfrist ist somit auch die BuStra bzw. die Staatsanwaltschaft oder, wenn das Verfahren bereits bei Gericht anhängig ist, auch das Gericht, aber in keinem Fall das Veranlagungsfinanzamt. [238]

218 Ist die Frist zu kurz bemessen, so verlängert sie sich nicht automatisch auf eine angemessene Länge, sondern sie gilt als nicht gesetzt. [239] Folglich besteht dann trotz nicht fristgerechter Zahlung immer noch eine Option auf Straffreiheit durch Nachzahlung.

c) Teilzahlung

219 Erfolgt die Nachzahlung nur teilweise, so ist fraglich, welche Folge sich daraus ergibt. Im Jahr 2011 hat der Gesetzgeber in § 371 Abs. 3 AO das Wort „soweit“ durch das Wort „wenn“ ersetzt. Es ist jedoch fraglich, ob sich daraus die gleiche Folge wie in § 371 Abs. 1 AO ergibt, dass eine Selbstanzeige nur wirksam ist, wenn sie vollständig ist, so dass auch nur eine vollständige Nachzahlung zur Straffreiheit führen würde.

d) Drittanzeige

221 Drittanzeige vs. Selbstanzeige

Die in der Praxis nur selten berücksichtigte Drittanzeige des § 371 Abs. 4 AO ist zu unterscheiden von der Selbstanzeige: Es entsteht ein Strafverfolgungshindernis bei einem Dritten und nicht ein Strafaufhebungsgrund beim Anzeigenerstatter. [242] Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, dass ein Anzeigenerstatter nicht dadurch von einer Nachmeldung abgehalten werden soll, dass er andere Personen dadurch der Strafverfolgung aussetzen würde. [243]

222 Berichtigung nach § 153 AO

Eine Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO muss durch den Täter oder einen von ihm beauftragten Vertreter abgegeben werden. Da es sich bei ihr um einen persönlichen Strafaufhebungsgrund handelt, wirkt sie gegenüber Dritten grundsätzlich nicht. Etwas anderes gilt gem. § 371 Abs. 4 AO jedoch, wenn eine Berichtigung nach § 153 AO vorgenommen wird. Die in § 153 AO normierte Berichtigungspflicht besteht für bestimmte Personen, die nachträglich erkennen, dass bereits abgegebene Erklärungen unvollständig oder unrichtig waren. Die Nacherklärung nach § 153 AO führt dann gem. § 371 Abs. 4 AO auch zu einem Strafverfolgungshindernis zugunsten anderer Personen, die ihrerseits pflichtwidrig die Berichtigung unterlassen haben. [244]

e) Steuerliche Folgen und Belastungen durch die Selbstanzeige

223 Korrektur der Steuerbescheide

Aus einer Selbstanzeige nach § 371 AO ergeben sich steuerrechtlich keine Vorteile für den Erklärenden. Sie führt vielmehr zu einer Korrektur der Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder nach § 164 Abs. 2 AO. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen neuer Tatsachen dürfte allerdings dann ausscheiden, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht genügte und das Finanzamt die jeweiligen Tatsachen schon früher bei der Bearbeitung hätte erkennen müssen. Dies ist zu bejahen, wenn das Finanzamt z. B. trotz erkennbarer Unklarheiten, Unwahrheiten oder Unvollständigkeiten auf eine weitere Aufklärung verzichtet hat oder es bestimmten Tatsachen nicht nachgegangen ist, weil es sie für unbeachtlich hielt.

224 Festsetzungsfrist [247]

Im Hinblick auf die Festsetzungsfrist ist § 169 Abs. 2 Satz 2 AO anwendbar und es tritt eine Ablaufhemmung ein (§ 171 Abs. 5 Satz 2 AO). Folglich verlängert sich die regelmäßige (steuerliche) Festsetzungsfrist von vier Jahren im Fall einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO) auf zehn Jahre. Somit ist auch für Zeiträume eine Änderung zulässig, die strafrechtlich bereits verjährt sind. Dies gilt auch, wenn die zu ändernden Steuerbescheide aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind (vgl. § 173 Abs. 2 AO). Darüber hinaus ist insbesondere die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 6 AO in der ab dem 1.1.2015 geltenden Fassung für die in der Norm bezeichneten Steuern auf Kapitalerträge zu berücksichtigen. Danach wird für alle nach dem 31.12.2014 beginnenden Festsetzungsfristen der Beginn der Verjährungsfrist auf den Zeitpunkt hinausgeschoben, in dem der Steuerpflichtige diese Erträge erklärt oder diese Erträge der Finanzbehörde bekannt geworden sind, spätestens jedoch nach zehn Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

226-239 Einstweilen frei

C. Know-How

I. Steuerstrafrecht

1. Prüfungsreihenfolge im Steuerstrafrecht

a) Deliktsaufbau

240 Die Grundstruktur jedes Straftatbestands ergibt sich aus der folgenden Grafik:

Aus dieser Struktur folgt wiederum der Deliktsaufbau und dementsprechend auch die Prüfungsreihenfolge.

b) Ausführliche Prüfungsschemata

aa) Vollendete Straftat

241 Die Prüfung einer vollendeten Steuerhinterziehung erfolgt nach folgendem Schema:

bb) Versuchte Straftat

242 Ist hingegen der tatbestandliche Erfolg nicht eingetreten oder hat der diesen durch seine tatbestandliche Handlung nicht kausal herbeigeführt, so kann eine versuchte Straftat vorliegen. Die Prüfung erfolgt nach folgendem Schema:

c) Kompakte Prüfungsschemata

243 Daraus ergeben sich die folgenden kompakten Prüfungsschemata:

d) Prüfungsschemata bei mittelbarer Täterschaft, Anstiftung, Beihilfe

aa) Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft

244 Der Prüfung des mittelbaren Täters (= Hintermannes) muss die Prüfung des Tatnächsten (= Vordermann) vorausgehen. Nur in dem Fall, dass der Vordermann einen „Defekt“ hat (z. B. fehlender Vorsatz oder fehlende Schuldfähigkeit) kommt die Prüfung der mittelbaren Täterschaft in Frage.

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cc) Beihilfe zur Steuerhinterziehung

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2. Vorsatz und Fahrlässigkeit

245 Der Vorsatz wird häufig mit der (Kurz-)Formel beschrieben

Vorsatz ist Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung.

Der Vorsatz umfasst daher das Bewusstsein, dass sämtliche Tatbestandsmerkmale vorliegen oder eintreten werden und das Wollen sämtlicher Tatbestandsmerkmale.

In dieser Definition kommt jedoch nicht zum Ausdruck, dass Wissen und Wollen jeweils abstufbare Begriffe sind. Bei Wissen geht die Skala von Gewissheit über die Wahrscheinlichkeit bis zur Ungewissheit. Beim Wollen sind Abstufungen vom Wünschen über das In-Kauf-Nehmen bis zum Nichtwollen möglich. Diesen Abweichungen entsprechend werden drei verschiedene Vorsatzstufen unterschieden, die wiederum von der Fahrlässigkeit abzugrenzen sind:

Bei der Fahrlässigkeit handelt es sich im Gegensatz zum Vorsatz um eine Sorgfaltswidrigkeit: Der Täter hat die im Verkehr und nach seinen persönlichen Fähigkeiten erforderliche und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen. Bei der in § 378 AO geforderten Leichtfertigkeit handelt es sich um ein besonders hohes Maß der Fahrlässigkeit.

3. Täterschaft und Teilnahme im (Steuer-)Strafrecht

a) Einführung

246 Begeht nur eine Person ein Delikt, so ist sie der alleinige Täter und nur sie ist strafrechtlich verantwortlich. Sind jedoch mehrere Personen beteiligt, so ist ihr jeweiliger Tatbeitrag nach seinem Gewicht bei der Deliktsbegehung zu beurteilen. Gemäß § 369 Abs. 2 AO gilt insoweit für Vorsatzdelikte die differenzierte Beteiligungslehre des Strafgesetzbuches. Danach sind unter dem Oberbegriff des „Beteiligten“ nach der Legaldefinition des § 28 Abs. 2 StGB Täterschaft und Teilnahme erfasst, die allerdings voneinander zu trennen sind. Innerhalb der Täterschaft sind die Formen der Alleintäterschaft (§ 25 Abs. 1 erste Alternative StGB), der mittelbaren Täterschaft (§ 25 Abs. 1 zweite Alternative StGB) und der Mittäterschaft (§ 25 Abs. 2 StGB) zu unterscheiden; im Rahmen der Teilnahme ist zwischen Anstiftung (§ 26 StGB) und Beihilfe (§ 27 StGB) zu differenzieren. Besondere Schwierigkeiten können die Abgrenzung zwischen mittelbarere Täterschaft und Anstiftung sowie zwischen Mittäterschaft und Beihilfe mit sich bringen.

Die Beteiligungslehre gilt aber – wie das gesamte Strafrecht – nur für natürliche Personen, da es auf deren Handlungen abstellt. Juristische Personen sind im strafrechtlichen Sinn hingegen nicht handlungsfähig. Folglich können Sie auch nicht Beschuldigte in einem Strafverfahren sein und mit Kriminalstrafe belegt werden. [251] Die steuerrechtliche Abgrenzung, nach der juristische Personen z. B. auch Steuersubjekte sein können, hat im Steuerstrafrecht keine Bedeutung.

Als vereinfachtes Prüfungsschema bietet sich das Folgende an:

b) Täterschaft, § 25 StGB

247 Nach der Rechtsprechung des BGH ist Täter, wer den tatbestandsmäßigen Geschehensablauf beherrscht und die Tat als eigene will.

Wesentliche Anhaltspunkte, die für das Vorliegen von Täterschaft im Gegensatz zur Teilnahme sprechen, können sein

• das eigene Interesse am Taterfolg,

• der Umfang der Tatbeteiligung und

• die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft.

aa) Alleintäterschaft (§ 25 Abs. 1 erste Alternative StGB)

Alleintäter ist, wer selbst sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt. Folglich kann jeder Täter i. S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sein, der gegenüber der Behörde über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Täter i. S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kann hingegen nur derjenige sein, den eine Pflicht zum Handeln trifft (vgl. Rn. 43 ff.). Da es sich bei § 370 AO nicht um ein eigennütziges Delikt handelt, ist es gleichgültig, ob der Täter den Erfolg zum eigenen Vorteil oder zugunsten eines Dritten herbeigeführt hat.

bb) Mittelbare Täterschaft (§ 25 Abs. 1 zweite Alternative StGB)

Mittelbarer Täter ist, wer die Tat durch einen anderen begeht. Der Täter benutzt somit einen anderen Menschen, den sog. Tatmittler, als Werkzeug. Tatherrschaft und Täterwillen hat lediglich der Hintermann. [252] Der Tatmittler handelt hingegen entweder nicht tatbestandsmäßig, nicht rechtswidrig oder nicht schuldhaft.

cc) Mittäterschaft (§ 25 Abs. 2 StGB)

Begehen mehrere eine Tat gemeinschaftlich, so liegt ein Fall der Mittäterschaft vor. Eine gemeinschaftliche Tatbegehung ist gegeben bei bewusstem und gewolltem Zusammenwirken der Täter auf der Grundlage eines gemeinsamen Tatplanes [255]. Mittäter ist somit, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint. [256] Jeder (Mit-)Täter muss dabei Tatherrschaft und Täterwillen haben, worin auch der Unterschied zur Beihilfe liegt, da im Falle der Beihilfe der Täter eine fremde – und nicht die eigene – Tat fördern will. Darüber hinaus muss jeder Mittäter auch einen objektiven Tatbeitrag im Ausführungs- oder Vorbereitungsstadium erbringen. Sind diese Voraussetzungen der Mittäterschaft erfüllt, so werden den jeweiligen Mittätern gemäß § 25 Abs. 2 StGB die Tatbeiträge der anderen Mittäter zugerechnet.

c) Teilnahme

248 Anstiftung und Beihilfe als Formen der Teilnahme sind davon abhängig, dass eine vorsätzliche und rechtswidrige Haupttat vorliegt (sog. Akzessorietät der Teilnahme). Folglich muss zumindest ein Täter eine vorsätzliche und rechtswidrige Steuerhinterziehung begangen haben, zu der der Teilnehmer entweder angestiftet oder Hilfe geleistet hat.

Teilnehmer kann jede Person sein, insbesondere solche Personen, die bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Ermangelung einer Pflichtenstellung nicht Täter sein können (siehe Rn. 247).

aa) Anstiftung (§ 26 StGB )

Anstiftung ist das vorsätzliche Wecken des Tatentschlusses zu einer bestimmten rechtswidrigen Haupttat. Der Anstifter muss den Haupttäter zu seiner Tat bestimmt haben und den sog. doppelten Anstiftervorsatz aufweisen, d. h., erstens er muss den Tatentschluss des Haupttäters bewusst und gewollt wecken und zweitens muss der Vorsatz des Anstifters auf die Vollendung der Haupttat des Angestifteten gerichtet sein. Im Falle der Anstiftung entspricht die Strafe des Anstifters der des Täters. Die Anstiftung wird folglich als ebenso schwerwiegend wie die Haupttat angesehen, da es ohne die Anstiftung die Straftat nicht gegeben hätte. Sie ist deshalb auch gegenüber der Beihilfe die schwerwiegendere Teilnahmeform.

bb) Beihilfe (§ 27 StGB )

Im Gegensatz zur Anstiftung ist die Beihilfe das vorsätzliche Hilfeleisten zu der rechtswidrigen Tat eines anderen. Der Gehilfe fördert eine fremde Tat ohne eigenen Täterwillen entweder physisch (z. B. durch das Ausfüllen der unzutreffenden Steuererklärung) oder psychisch (z. B. durch das Bestärken eines bereits vorhandenen Tatentschlusses). Er muss den sog. doppelten Gehilfenvorsatz aufweisen. Dies ist der Fall, wenn der Helfer die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch seinen Tatbeitrag das Vorhaben des Täters zu fördern [258]. Unerheblich ist, ob der Tatbeteiligte den Taterfolg wünscht oder lieber vermeiden möchte oder gar ausdrücklich missbilligt [259]. Einzelheiten der Tat braucht der Gehilfe nicht zu kennen, es genügt, wenn er die wesentlichen Merkmale der vom Täter verwirklichten Handlung erkennt [260].

Die Steuerhinterziehung, zu der Hilfe geleistet wird, muss zumindest das Versuchsstadium erreicht haben [261]. Die Hilfe selbst kann bereits bei der noch straflosen Vorbereitung der Steuerhinterziehung geleistet werden [262]. Die Beihilfe wird dann strafbar, wenn die Hilfeleistung noch fortwirkt, sobald die Steuerhinterziehung das Versuchsstadium erreicht [263].

Der Gehilfe muss vorsätzlich einen Tatbeitrag leisten, der gem. § 27 StGB die fremde Steuerhinterziehung objektiv ermöglicht, fördert oder erleichtert, ohne dass er für den Taterfolg selbst ursächlich sein muss [264]

Problematisch sind die Fälle der – auf den ersten Blick – neutralen Handlungen. Ob eine äußerlich neutrale Alltagshandlung als strafbare Beihilfe anzusehen ist, richtet sich nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen [271], nach denen es darauf ankommt, ob sich der Handelnde die „Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein lässt.“ Sofern der Hilfeleistende somit weiß, dass die Handlung des Haupttäters ausschließlich darauf gerichtet ist, eine Steuerhinterziehung zu begehen, so handelt der Hilfeleistende mit dem Willen zur Beihilfe. Aufgrund der darin liegenden Solidarisierung mit dem (Haupt-)Täter ist das Verhalten des Hilfeleistenden nicht mehr als sozialadäquat anzusehen.

Weiß der Hilfeleistende hingegen nicht, dass der (Haupt-)Täter die ihm geleistete Hilfe zur Begehung einer Steuerstraftat verwenden wird, und hält er die Verwendung für eine Steuerhinterziehung lediglich für möglich, so ist sein regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfe anzusehen. Ausnahmsweise liegt jedoch die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters hingegen doch vor, wenn das erkannte Risiko der möglichen Steuerhinterziehung des Haupttäters zu hoch ist.

4. Schätzungen

a) Voraussetzungen einer Schätzung

249Ungewissheit bzgl. des Ausmaßes der Besteuerungsgrundlagen, so dass deren Berechnung bzw. konkrete Ermittlung nicht mehr möglich ist. Dies ist insb. der Fall bei Verletzung von Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten (§162 Abs. 2 AO), so dass keine ausreichenden Unterlagen vorhanden sind. Schatzungen werden in der Praxis insbesondere auf formelle Mangel der Buchführung gestützt.

b) Übereinstimmungen von Besteuerungs- und Strafverfahren

• Ziel der Schätzung: Ansatz der Besteuerungsgrundlagen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben

• Schätzung ist das äußerste Mittel, um die Besteuerungsgrundlagen möglichst zutreffend festzustellen. Sachverhaltsermittlung und -feststellung gehen vor, sofern mit ihnen kein unzumutbarer Aufwand verbunden ist.

• Die Wahl der jeweiligen Schätzungsmethode obliegt dem Gericht. Ihm steht ein Beurteilungsspielraum zu, welche Methode der Wirklichkeit am nächsten kommt.

• Die Schätzungsgrundlagen müssen nachvollziehbar und schlüssig begründet sein.

c) Unterschiede zwischen Besteuerungs- und Strafverfahren

Diese Punkte können zu unterschiedlichen Ergebnissen der Schätzungen im Besteuerungs- und im Steuerstrafverfahren führen. Dies basiert auch darauf, dass weder dem Besteuerungsverfahren eine Bindungswirkung für das Strafverfahren noch dem Strafverfahren eine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren zukommt. Schätzungen können aber im Einzelfall aus dem einen in das andere Verfahren übernommen werden, wenn sie mit den in beiden Verfahren geltenden Grundsätzen vereinbar sind, was aber eine entsprechende Darlegung im Urteil erforderlich macht.

5. Konkurrenzen

250Ist in einem strafrechtlichen Fall nicht nur ein Tatbestand erfüllt, sondern hat der Täter mehrere Tatbestände verwirklicht, so ist deren Verhältnis zueinander zu klären.

Zur Lösung dieses Problems gibt es zwei Möglichkeiten: Entweder verdrängt ein Tatbestand den anderen, so dass tatsächlich nur noch einer anwendbar ist (sog. Gesetzeskonkurrenz oder unechte Konkurrenz), oder beide Tatbestände bestehen nebeneinander, und ihr Zusammentreffen wird erst bei der Rechtsfolgenbemessung berücksichtigt (vgl. §§ 52-54 StGB; sog. echte Konkurrenzen).

a) Gesetzeskonkurrenz

Es gibt drei Fälle der Gesetzeskonkurrenz, denen allerdings im Steuerstrafrecht keine große Bedeutung zukommt:

• Erstens die sog. Spezialität, bei der eine Norm alle Merkmale einer anderen Norm enthält und zusätzlich weitere, speziellere Merkmale. In diesem Fall wird die andere, weniger spezielle Norm verdrängt.

  Beispiel:

  Da § 373 AO den § 372 AO und als weitere Merkmale bestimmte qualifizierende Umstände enthält, ist nur § 373 AO anwendbar.

• Der zweite Fall der Gesetzeskonkurrenz ist die sog. Subsidiarität. Sie liegt vor, wenn eine Norm ausdrücklich oder stillschweigend nur unter der Voraussetzung anwendbar ist, dass nicht schon eine andere Norm eingreift. Ausdrücklich subsidiär ist z. B. § 372 AO gegenüber bestimmten, allgemein umschriebenen Vorschriften (vgl. § 372 Abs. 2 AO). Stillschweigende Subsidiarität besteht z. B. zwischen Versuch und Vollendung. Folglich wird ein Täter – obwohl in jeder vollendeten Tat auch der vorherige Versuch der Tat enthalten ist – nur wegen der vollendeten Tat belangt.

• Konsumtion als dritte Art der Gesetzeskonkurrenz ist gegeben, wenn ein Delikt typischerweise vor, während oder nach einem anderen Delikt begangen wird.

  Beispiel:

  § 202 Abs. 1 Nr. 1 StGB (Verletzung des Briefgeheimnisses durch Öffnen eines verschlossenen Schriftstücks) konsumiert § 303 StGB (Sachbeschädigung an dem Verschluss des Schriftstücks, z. B. am Briefumschlag).

  Der Unterschied zur Spezialität liegt darin, dass bei der Konsumtion nicht auf den abstrakten Inhalt der Normen, sondern auf das regelmäßige Zusammentreffen im Einzelfall abgestellt wird.

b) Echte Konkurrenz

Bei echter Konkurrenz bleiben beide Tatbestände nebeneinander bestehen, ohne dass der eine den anderen verdrängt. Die §§ 52-54 StGB regeln die sich aus den verwirklichten Tatbeständen ergebende Rechtsfolge. Insoweit ist zu unterscheiden zwischen der sog. Idealkonkurrenz (§ 52 StGB; sog. Tateinheit) und der sog. Realkonkurrenz (§§ 53 f. StGB; sog. Tatmehrheit). Die Unterscheidung zwischen diesen beiden Formen richtet sich danach, ob „dieselbe Handlung“ i. S. des § 52 Abs. 1 StGB mehrere Gesetzesverstöße beinhaltet oder „mehrere Straftaten“ (vgl. § 53 Abs. 1 StGB) vorliegen.

aa) Idealkonkurrenz, § 52 StGB

Die Bemessung der konkret zu verhängenden Rechtsfolge richtet sich in Fällen der Idealkonkurrenz nach dem sog. Einschlussprinzip. Danach wird die Strafe dem Gesetz entnommen, das die schwerste Strafe androht. Sie darf jedoch gemäß § 52 Abs. 2 StGB nicht milder sein, als die anderen anwendbaren Gesetze es zulassen. Grafisch lässt sich dies wie folgt darstellen:

Idealkonkurrenz liegt vor, wenn dieselbe Handlung mehrere verschiedene Tatbestände (sog. ungleichartige Idealkonkurrenz) oder denselben Tatbestand mehrfach verwirklicht (sog. gleichartige Idealkonkurrenz). Es können drei Formen der Idealkonkurrenz unterschieden werden, bei denen jeweils „dieselbe Handlung“ i. S. des § 52 Abs. 1 StGB vorliegt:

• Die natürliche Handlung, bei der ein Handlungsentschluss in einer Willensbetätigung realisiert wird und dadurch derselbe Tatbestand mehrmals oder verschiedene Tatbestände erfüllt werden. Dies liegt z. B. vor, wenn sich die in einer Handlung gemachten steuerlich erheblichen Angaben gleichzeitig auf mehrere Steuerarten auswirken wie etwa beim Solidaritätszuschlag bezüglich der Einkommen- oder Körperschaftsteuer, da insoweit die Erklärung und Festsetzung jeweils zusammen mit den vorgenannten Hauptsteuern erfolgt. [272]

• Eine sog. tatbestandliche Handlungseinheit liegt hingegen vor, wenn mehrere natürliche Handlungen durch die Wirkung eines Tatbestandes oder durch mehrere Tatbestände zu ‚derselben Handlung‘ im Rechtssinne verbunden werden.

  Dies ist z. B. der Fall bei mehraktigen Delikten, bei denen mehrere natürliche Handlungen bei der Tatbestandserfüllung zusammenkommen; Bsp.: Herstellen und Gebrauchen einer gefälschten Urkunde bei § 267 Abs. 1 StGB.

• Um „dieselbe Handlung“ i. S. des § 52 Abs. 1 StGB handelt es sich auch in den Fällen der sog. natürlichen Handlungseinheit, wenn auf Grund eines einheitlichen Tatentschlusses derselbe Tatbestand in rascher Folge wiederholt wird; Bsp.: Der Täter fälscht durch mehrere Einzelakte unmittelbar hintereinander mehrere Steuerzeichen.

bb) Realkonkurrenz, §§ 53, 54 StGB

Bei der Realkonkurrenz gilt für die Festsetzung der konkret zu verhängenden Strafe weitgehend das Verschärfungsprinzip, nach dem für jeden verwirklichten Tatbestand vom Richter gesondert eine Rechtsfolge festgesetzt und dann die schwerwiegendste konkret verwirkte Strafe für die anderen Tatbestände angemessen verschärft wird. Die gebildete Gesamtstrafe darf aber gemäß § 54 Abs. 2 StGB nicht die Höhe der Summe aller Einzelstrafen erreichen. [273] Grafisch lässt sich dies wie folgt darstellen:

Bei der Realkonkurrenz kommen somit die Rechtsfolgen aller verwirklichten Tatbestände zum Tragen. Sie ist gegeben, wenn weder Gesetzes- noch Idealkonkurrenz vorliegen.

c) Auswirkungen im Bereich des Steuerstrafrechts

Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist grundsätzlich als selbständige Tat i. S. von § 53 StGB zu werten. Von Realkonkurrenz ist also auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Steuerpflichtige betreffen. Selbst wenn mehrere Steuererklärungen über verschiedene Steuerarten und unterschiedliche Veranlagungszeiträume (und verschiedene Steuerpflichtige) in einem äußeren Vorgang zusammenfallen (z. B. gemeinsame Übersendung mehrerer falscher Steuererklärungen in einem Umschlag), reicht dies nicht für die Annahme von Idealkonkurrenz aus. [274]

Tateinheit ist hingegen z. B. ausnahmsweise anzunehmen, wenn die Hinterziehung zweier Steuern durch eine Erklärung bewirkt wird, wie dies z.B. bei der Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag der Fall ist. Eine weitere Ausnahme liegt vor im Hinblick auf einen mittelbaren Täter, der an der unmittelbaren Ausführung der Tat nicht beteiligt ist, das Werkzeug im Vorfeld der Tat einmalig täuscht und das Werkzeug darauf basierend dann in der Folge mehrere falsche Steuererklärungen abgibt. [275]

Auch bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist im Grundsatz bzgl. jeder Steuerart, jedes Besteuerungszeitraums und jedem Steuerpflichtigen von selbständigen Taten i. S. von § 53 StGB auszugehen. Allein ein einheitlicher Tatentschluss, seinen steuerlichen Pflichten für mehrere Steuerarten und mehrere Besteuerungszeiträume künftig nicht nachzukommen, begründet noch keine Tateinheit zwischen den einzelnen Steuerhinterziehungen durch Unterlassen. Ebenso ist die Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 6 Satz 2 AO, § 370 Abs. 7 AO durch das pflichtwidriges Unterlassen der Abgabe einer USt- Erklärung bei der ausländischen EU-Finanzbehörde eine selbständige prozessuale Tat gegenüber einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO durch Falschabgabe einer USt-Erklärung bei einer inländischen Finanzbehörde. [276]

Umstritten ist die rechtliche Beurteilung des Verhältnisses von Umsatzsteuervoranmeldungen zu einer unrichtigen oder unterlassenen Umsatzsteuerjahreserklärung. Nach Ansicht des BGH hat die unrichtige oder unterlassene Jahreserklärung gegenüber den vorangegangenen monatlichen Voranmeldungen selbständigen Unrechtsgehalt, so dass der BGH Realkonkurrenz annimmt. [277] Dies hat zur Folge, dass die unrichtigen Voranmeldungen und die unrichtige oder unterlassene Jahreserklärung als selbständige Taten nebeneinander stehen. Nach Ansicht des BGH handelt es sich insoweit um Gesetzeskonkurrenz in Form der mitbestraften Vortat. [278]

6. Auswertung von Kontrollmitteilungen durch die Finanzverwaltung

251Das nachfolgende Schaubild zeigt den Ablauf der Auswertung von Kontrollmitteilungen durch die Finanzverwaltung.

7. Weitere Arbeitshilfen

252Weitere in der Datenbank enthaltene Arbeitshilfen:

• Steuerhinterziehung: Übersicht der strafrechtlichen Verjährungstatbestände, NWB LAAAE-77058

• Steuerberatervergütung: Vereinbarung zu § 4 StBVV, NWB SAAAE-41805

II. Selbstanzeige

1. Arbeitshilfen in der Datenbank

253 Zur Selbstanzeige sind folgende Arbeitshilfen in der Datenbank vorhanden:

• Selbstanzeige gem. § 371 AO – Checkliste, NWB SAAAE-46633

• Selbstanzeige - Schreibvorlage, NWB BAAAB-05338

• Hinweise an Mandanten für das Selbstanzeigeverfahren, NWB LAAAE-52184

• Selbstanzeige in Österreich und Deutschland – Eine Gegenüberstellung, NWB BAAAE-67898

2. Bestimmung des 10-Jahreszeitraumes des § 371 Abs. 1 AO

254Um die zeitliche Vollständigkeit einer Selbstanzeige sicherzustellen verlangt § 371 Abs. 1 AO ein zweistufiges Vorgehen:

a) Noch nicht verjährte Steuerstraftaten

Der Steuerpflichtige muss Angaben zu allen im Zeitpunkt der Nacherklärung strafrechtlich noch nicht verjährten Steuerstraftaten einer Steuerart machen. Es ist in diesem ersten Schritt somit auf die strafrechtliche Verjährung der einzelnen Taten abzustellen. Die Verjährung beträgt bei „normalen“ Steuerhinterziehungen gem. § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB fünf Jahre, bei einer Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1-6 AO), hingegen gem. § 376 Abs. 1 AO für alle bis zum 29.12.2010 beendeten und damit am 29.12.2020 verjährten Taten zehn Jahre bzw. für ab dem 30.12.2010 beendete Taten fünfzehn Jahre. Maßgeblich für die Berechnung der Verjährung ist die Beendigung der Tat, so dass die Berechnung – im Gegensatz zur steuerlichen Festsetzungsverjährung – taggenau erfolgt.

b) Fiktive Frist von zehn Kalenderjahren

Durch das Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22.12.2014 [279] fordert der Gesetzgeber erstmals eine über den Umfang des strafbaren Verhaltens (deutlich) hinausgehende Korrektur.

Der Gesetzgeber hat neben der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung [280] aufgrund der divergierenden steuerlichen Verjährungsfristen einen Mindesterklärungszeitraum von zehn Jahren eingefügt, wobei nach dem Wortlaut auf abgeschlossene vollständige Kalenderjahre und nicht auf eine stichtagsbezogene Betrachtung abzustellen ist. Folglich ist dieser Zeitraum unabhängig von der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung und auch von der steuerlichen Festsetzungsverjährung.

Es kann hingegen nicht übersehen werden, dass der maßgebliche Gesetzeswortlaut – „alle Steuerstraftaten einer Steuerart … innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre“ – dafür spricht, dass alle Steuerstraftaten einer Steuerart mitgeteilt werden müssen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre begangen wurden (vgl. auch § 8 StGB), die dem Jahr der Abgabe der Selbstanzeige voraus gingen.

Da gem. § 371 Abs. 1 Satz 2 AO die Angaben „zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen“ muss, ist in jedem Fall zu beachten, dass die Verjährung im Steuerstrafrecht gem. § 78a StGB und im Steuerrecht gem. § 170 AO unterschiedlich zu laufen beginnen. Fälle, in denen die strafrechtliche Verjährungsfrist den Zeitraum von zehn Jahren überschreitet, dürften in der Praxis zwar selten vorkommen, aber eine insoweit ungenaue Berechnung kann zur Unwirksamkeit der gesamten Selbstanzeige führen, wenn ein Besteuerungszeitraum nicht oder nicht vollständig erfasst wird. In diesem Zusammenhang sind u.a. auch die Besonderheiten im Zusammenhang mit der Hinterziehung von Erbschaftsteuer und der hinausgeschobene Verjährungsbeginn für ausländische Kapitalerträge gem. § 170 Abs. 6 AO in der ab dem 1.1.2015 geltenden Form zu berücksichtigen.

III. Auswirkungen einer fehlgeschlagenen Selbstanzeige i. S. des § 371 Abs. 1 AO im Rahmen der Strafzumessung

255

1. Einleitung

Wurde eine Steuerhinterziehung begangen und ist diese Tat noch verfolgbar, so hat der Täter die Möglichkeit eine strafbefreiende Selbstanzeige abzugeben und eine Bestrafung dadurch zu vermeiden. Durch diese Regelung des § 371 AO hat neben dem Steuerpflichtigen auch der Steuerfiskus einen erheblichen Vorteil, da ihm bisher unbekannte Steuerquellen erschlossen werden. Darüber hinaus soll die vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit honoriert werden.

Die Selbstanzeige ist jedoch unwirksam, wenn sie z. B. unvollständig ist, im Zeitpunkt der Selbstanzeige ein Ausschlussgrund i. S. des § 371 Abs. 2 AO eingreift oder die Nachzahlung nach § 371 Abs. 3 AO nicht, nicht vollständig oder nicht fristgerecht geleistet wird. Die (erhoffte) strafbefreiende Wirkung bleibt somit aus. Trotz der hohen praktischen Bedeutung dieser Frage ist jedoch nicht geregelt, welche Wirkung einer fehlgeschlagenen Selbstanzeige zukommt. [281]

Diese Arbeitshilfe soll eine systematische Orientierung und Argumente für die praktische Arbeit liefern, wenn auch nicht übersehen werden darf, dass sich Gerichte gerne mit der pauschalen Feststellung, Strafzumessung sei „Bauchsache“, einer dezidierten Begründung des gefundenen Ergebnisses entziehen.

2. Systematischer Ansatz

Generell ist das Strafmaß gem. § 46 Abs. 1 Satz 1 StGB an der Schuld des Täters zu orientieren, so dass es insoweit auf die Umstände des Einzelfalls, die Schwere der Tat, die Person des Täters und den Umfang der Selbstanzeige maßgebliche Bedeutung ankommt. Daneben ergibt sich die Auswirkung einer fehlgeschlagenen Selbstanzeige auch aus dem Sinn und Zweck des § 371 AO: Einerseits sollen aus fiskalischen Gründen bisher unbekannte Steuerquellen erschlossen werden und andererseits soll dem Steuerhinterzieher ein Anreiz gegeben werden, vollständig zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren. Daraus ergeben sich Grundlinien der Behandlung unwirksamer Selbstanzeigen, bei denen zu berücksichtigen ist, inwieweit

1. die Selbstanzeige Ausdruck des Willens zur vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit oder der rechtsfeindlichen Gesinnung des Täters ist und

2. durch die Selbstanzeige dem Fiskus bisher unbekannte Steuerquellen erschlossen werden.

Zusammenfassend wird man sagen können, dass die Strafmilderung im Falle einer unwirksamen Selbstanzeige umso großzügiger ausfallen muss, je knapper die Selbstanzeige gescheitert ist.

3. Fehler der Selbstanzeige, die nicht zu deren Unwirksamkeit führen

In folgenden Fällen würde einer Selbstanzeige zwar nach dem Wortlaut des § 371 AO keine strafbefreiende Wirkung zukommen, gleichwohl wird sie in der Praxis als wirksam angesehen:

1. Undolose Teilselbstanzeige mit Abweichung von max. 5 %:
   Die Selbstanzeige wirkt in vollem Umfang strafbefreiend.

2. Unvollständige Angaben durch den Selbstanzeigenden, der allerdings objektiv keine Möglichkeit hat, die fehlenden Informationen zu bekommen:
   Da der Selbstanzeigende alle ihm möglichen Angaben gemacht hat, Strafbefreiung in vollem Umfang

3. Nur teilweise Nachzahlung mit Leistungsbestimmung:
   Die Selbstanzeige wirkt für die Zeiträume, für die entsprechend der Leistungsbestimmung vollständig nachgezahlt wurde, strafbefreiend (str.)

4. Fehlgeschlagene Selbstanzeigen, die zu einer bedeutenden Strafmilderung führen

Eine bedeutende Strafmilderung – bis hin zur Einstellung des Verfahrens nach § 398 AO, §§ 153 ff. StPO – kommt in Frage, wenn der Wille zur vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit und die Erschließung von dem Fiskus bisher unbekannten Steuerquellen deutlich im Vordergrund stehen.

1. Undolose Teilselbstanzeige mit Abweichung von mehr als 5 %: Bedeutende Strafmilderung; je dichter an 5-%-Abweichung desto höher.

2. Dolose Teilselbstanzeige, die der Täter durch nachfolgende Selbstanzeige richtig stellt.

3. Die Selbstanzeige ist zwar – ggf. nur bzgl. einzelner Zeiträume oder aufgrund der Anwendung des Kompensationsverbotes – unvollständig, bei steuerzeitraumübergreifender Betrachtung ist jedoch kein Schaden entstanden.

4. Ausschlussgrund greift für Täter im Zeitpunkt der Selbstanzeige nicht vorherseh- und erkennbar ein.

5. Nachzahlung verspätet, aber vollständig: Bedeutende Strafmilderung; je kürzere Verspätung desto höher.

5. Fehlgeschlagene Selbstanzeigen, die keiner oder nur geringen Strafmilderung führen

In den folgenden Fällen scheidet eine bedeutende Strafmilderung aus, da bei der Abgabe der Selbstanzeige nicht der Wille zur vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit und / oder die Erschließung von dem Fiskus bisher unbekannten Steuerquellen im Vordergrund stehen.

1. Dolose Teilberichtigung: Keine oder im Hinblick auf die Schadenswiedergutmachung durch Nachzahlung allenfalls geringe Strafmilderung wg. rechtsfeindlicher Gesinnung des Täters.

2. Abweichung von max. 5 % wurde bewusst herbeigeführt: Auch in diesem Fall steht nicht die vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit im Vordergrund, sondern der Täter nutzt die Selbstanzeige als Teil seiner Hinterziehungsstrategie.

3. Selbstanzeige enthält in großem Umfang fiktive/unrichtige Angaben: Die vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit steht nicht im Vordergrund.

4. Ausschlussgrund greift für den Täter erkennbar ein: Eine bedeutende Strafmilderung würde der Wertung des Gesetzgebers widersprechen.

IV. Vollendung einer Hinterziehung von Schenkungssteuer durch Unterlassen

256

Da für die Schenkungsteuer – anders als bei anderen Veranlagungssteuern – in Ermangelung eines kontinuierlichen abschnittsbezogenen Veranlagungsverfahrens kein allgemeiner Veranlagungsschluss besteht, ist im Hinblick auf den Beendigungszeitpunkt und die damit i. d. R: zusammenfallende Tatvollendung darauf abzustellen, wann eine korrekt abgegebene Erklärung des Täters wohl veranlagt worden wäre. Der Beendigungs- bzw. Vollendungszeitpunkt für die Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen ist somit wie folgt zu bestimmen: [282]

1. Eine Schenkung ist gem. § 30 Abs. 1 ErbStG binnen einer Frist von drei Monaten nach Kenntnis von der jeweiligen Schenkung beim zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen.

2. Dauer der Bearbeitung in der zuständigen Dienststelle bis nach dem Eingang der Anzeige des Steuerpflichtigen die Aufforderung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung gem. § 149 Abs. 1 Satz 2 AO i. V. m. § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ergeht.

3. Die vom Finanzamt in vergleichbaren Fällen üblicherweise gesetzte angemessene Frist zur Erstellung und Abgabe der Schenkungsteuererklärung. Hilfsweise könnte auch davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige vom Finanzamt gem. § 31 Abs. 1 und 7 ErbStG aufgefordert werden könnte, binnen einer Frist von einem Monat eine Steuererklärung mit von ihm selbst berechneter Schenkungsteuer abzugeben.

4. Nach der Abgabe der Erklärung ist die durchschnittliche Bearbeitungsdauer in der zuständigen Dienststelle zu berücksichtigen. Diese kann aus dem Controlling des Finanzamtes entnommen oder – falls kein entsprechendes Controlling vorhanden ist – anhand von Zeugenvernehmungen ermittelt werden.

5. Daneben ist auf den einzelnen Stufen das konkrete Fristverlängerungsverhalten des jeweiligen Finanzamtes zu berücksichtigen.

Wie sich aus dieser Aufstellung ergibt, handelt es sich insoweit um eine vom konkreten Einzelfall abhängige Tatfrage. Folglich kann der Tatrichter auch besondere Umstände des Einzelfalls berücksichtigen, z. B. die über- oder unterdurchschnittliche steuerliche Komplexität des Falls und eine sich daraus ergebende Verkürzung oder Verlängerung der Bearbeitungsdauer im Finanzamt. In der Praxis in aller Regel eintretende Verzögerungen, die sich hingegen aus dem Strafverfahren ergeben, weil die Bearbeitung der jeweiligen Erklärung z. B. zunächst zurückgestellt wird, sind insoweit jedoch nicht einzubeziehen.

Die Beendigung bzw. Vollendung kann aber in keinem Fall nach weniger als vier Monaten eintreten. Der BFH hat in einem Fall zwölf Monate als zutreffend angesehen. Abhängig vom Einzelfall kann der Zeitraum jedoch auch kürzer oder länger ausfallen.

V. Übersicht zur Verjährung

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